I SA/Łd 380/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. (dawniej B.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.21.2024.10.UCS.U22.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i niektóre 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 6417 (sześć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dawniej: B.) od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2017 r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wskazane miesiące 2012 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 roku oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych w styczniu 2012 r. i w kwietniu 2012 roku; w związku z orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 333/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2023 r. sygn. akt I FSK 992/19 – 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie: - określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2012 roku oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 roku, - orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych w styczniu oraz w kwietniu 2012 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; 2. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia: - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec 2012 roku, - wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2012 roku i w tym zakresie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 roku; 3. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące: grudzień 2012 roku oraz styczeń i luty 2013 roku i w tym zakresie skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 5 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2017 r., określającą M. B. (aktualnie: Z.) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 roku oraz styczeń i luty 2013 roku, a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za: maj, czerwiec i lipiec 2012 roku oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych: w styczniu i kwietniu 2012 roku. Lektura dokumentów sprawy, w tym argumentów organów wskazuje, że w niniejszym postepowaniu, organy podatkowe zakwestionowały trzy różne zespoły transakcji, których stroną była skarżąca. Pierwszą z nich była dostawa 250 szt. iPhone 4S Black 16 GB UK od A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, które następnie w ramach WDT zostały sprzedana B GmbH, Am [...] 21, K., Niemcy, drugą – dostawa niepełnowartościowego sprzętu elektronicznego (głównie telefonów komórkowych, modemów) od A Sp. z o.o, które to następnie zostały sprzedane do Serwis Telefonów "C" [...], [...] oraz Serwis Telefonów D [...], [...], trzecią zaś – dostawa wyświetlaczy do telefonów komórkowych Samsung od E [...], S. oraz od [...], S., które to wyświetlacze następnie były przedmiotem WDT dla F, G, H GmbH, I, J, K CS oraz L B.V, A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od V do VII 2012r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od I do IV oraz od VIII-XII 2012r. oraz za I i II 2013 r. a także orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w I i IV 2012 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania (sygn. akt I SA/Łd 333/18 - dostępny, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 333/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2018 r. – oddalił skargę kasacyjną oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego (sygn. akt I FSK 992/19). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ponownie rozpoznając odwołanie strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 kwietnia 2017 r., uwzględnił przywołane orzeczenia sądów administracyjnych czemu dał wyraz w opisanej na wstępie decyzji z dnia 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygając przedmiotową sprawę, przytaczając obszerne fragmenty argumentacji sądów administracyjnych wyjaśnił na wstępie, iż co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2012 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., z kolei za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r. - luty 2013 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, gdyż w dniu 15 listopada 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał postanowienie nr 368000-CZS-l.800.514.2017.1 o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Skierniewicach w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg, wystawiając i posługując się nierzetelnymi fakturami, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. składanych przez M. B. z tytułu działalności prowadzonej pod firmą "Ł" Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Skierniewicach podano nieprawdę. W uzasadnieniu tego postanowienia (znajduje się w aktach przedmiotowej sprawy) podano szczegółowe informacje w powyższym zakresie oraz wskazano stosowne przepisy Kodeksu karnego-skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, mając na uwadze treść przepisu art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., pismami z dnia 17 listopada 2017 r. oraz z dnia 4 grudnia 2017 r. poinformował, odpowiednio podatnika i pełnomocnika strony, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowe styczeń 2012 r. - marzec 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone w dniach – odpowiednio - 5 i 8 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy dodał, iż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 11 stycznia 2024 r. postanowieniem nr [...] umorzył dochodzenie przeciwko M. B. wobec uznania, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. Przedmiotowe postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2024 r. stało się prawomocne z dniem 6 kwietnia 2024 r. co zdaniem organu oznacza, że w dniu 7 kwietnia 2024 r. bieg terminu przedawnienia począł biec dalej, i z uwagi na fakt, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 15 listopada 2017 r., to w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r., termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływa w dniu 22 maja 2024 r. (w przypadku bowiem tych okresów rozliczeniowych w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 15 listopada 2017 r. do jego upływu pozostało 46 dni). Natomiast w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. termin, o którym mowa w O.p. upłynie w dniu 22 maja 2025 r., jako że w dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. w dniu 15 listopada 2017 r. do jego zakończenia pozostawało rok oraz 46 dni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kierując się powyższym wyliczeniem wskazał, że w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją bieg terminu przedawnienie uległ zawieszeniu, i po jego odwieszeniu w dniu 7 kwietnia 2024 r. jeszcze nie upłynął, a tym samym zobowiązania te nie przedawniły się, tym samym organy podatkowe mają prawo orzekać w ich zakresie co do istoty rzeczy. W dalszej kolejności, powołując się na wytyczne wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał okoliczności faktyczno-prawne sprawy, które w ocenie organu przemawiają za stwierdzeniem, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Organ uwypuklił, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego; postępowanie to wiązało się czynami określonymi w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § k.k.s., w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 i 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.; za podstawę wszczęcia dochodzenia organ postępowania przygotowawczego przyjął kopię dokumentacji pochodzącej z akt kontroli podatkowej, w tym m.in. kopię protokołu kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., kopię decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi oraz kserokopie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym; również charakter sprawy podatkowej, dotyczącej posługiwania się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami uzasadniał decyzję o wszczęciu dochodzenia, podkreślenia wymaga, że już na etapie postępowania kontrolnego zgromadzono materiały dowodowe wskazujące na istnienie naruszeń przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; kierując się przy ocenie naruszenia przepisów wskazaniami art. 53 § 27 i 28 k.k.s., organ postępowania przygotowawczego uznał, że społeczna szkodliwość czynów była wyższa niż znikoma; - organ ten uznał, iż brak było przy tym negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 k.p.k.; organ postępowania przygotowawczego posiadał zatem dane, na podstawie których można było opisać dany czyn oraz podać jego kwalifikację prawną; po tak przeprowadzonej analizie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 15 listopada 2017 r.; nie występuje sytuacja potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze, to podejmowane przez podatnika działania, doprowadziły do konieczności wszczęcia postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył nadto, że o braku instrumentalności w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowi także, to że organ prowadzący to postępowanie w zupełnie niedługim czasie po jego wszczęciu, tj. już w dniu 12 lutego 2018 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skupił się na kwestiach merytorycznych, uwzględniając argumenty przedstawione w ww orzeczeniach sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. Z. (dawniej: B.) zaskarżył decyzję z dnia 26 kwietnia 2024r. w części dotyczącej punktu 2 tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. poprzez określenie wysokości nadwyżki w podatku VAT do przeniesienia w ww. miesiącach 2012r. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie 1. art. 208 §1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej częściowo decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie jest przedawnione; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE oraz wyroków WSA w Łodzi oraz NSA w Warszawie wydanych w przedmiotowej sprawie, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców i odbiorców, pomimo, że weryfikacja ta została nie tylko przez skarżącą przeprowadzona, ale również przez organy podatkowe z Niemiec; b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców lub odbiorcy skarżącej świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej; c. weryfikacja dostawców towarów do jej dostawców lub odbiorców towarów od jej odbiorców należy do obowiązków skarżącej nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; d. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione; e. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt; 3. art. 145 §1 pkt ł lit. a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a. uznaniu, że weryfikacja dostawców i odbiorców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; b. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, c. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario; d. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej; e. przyjęciu, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ kontroli skarbowej oraz WSA w Łodzi oraz NSA w Warszawie. Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie można pominąć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. (obecnie: Z.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od V do VII 2012r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od I do IV oraz od VIII-XII 2012r. oraz za I i II 2013 r. a także orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w I i IV 2012 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania (sygn. akt I SA/Łd 333/18). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 333/18 – oddalił skargę kasacyjną oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. Oznacza to, że aktualnie zaskarżona przez stronę skarżącą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2024 r. jest decyzją organu odwoławczego wydaną na skutek ponownego rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2017 r. z uwzględnieniem wytycznych sądów administracyjnych opisanych w uzasadnieniach przywołanych już orzeczeń (sygn. akt I SA/Łd 333/18 i sygn. akt I FSK 992/19). I wprawdzie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei jak stanowi art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (vide. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2202/20). W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że przede wszystkim należy rozprawić się z zarzutem przedawnienia ze względu na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, tym bardziej, że w toku poprzednich kontroli sądowoadministracyjnych ocena taka nie miała miejsca, a nadto po wydaniu wspomnianych orzeczeń uległy zmianie istotne w tym zakresie okoliczności sprawy. W zależności od wyniku oceny takiej kontroli, sąd podejmie się kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Zasadą jest, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższe oznacza, że co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2012 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., z kolei za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r. - luty 2013 r. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Z kolei stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 listopada 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w S. w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg, wystawiając i posługując się nierzetelnymi fakturami, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. składanych przez M. B. z tytułu działalności prowadzonej pod firmą "Ł" [...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Skierniewicach podano nieprawdę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach - mając na uwadze treść przepisu art. 70c O.p. - pismami z dnia 17 listopada 2017 r. oraz z dnia 4 grudnia 2017r. poinformował, odpowiednio podatnika i pełnomocnika strony, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowe styczeń 2012 r. - marzec 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniach 5 i 8 grudnia 2017 r. Powyższe ustalenia nie są kwestionowane, podobnie jak okoliczność, że w dniu 12 lutego 2018 r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie. Postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Jednakże co istotne dla niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. umorzył dochodzenie przeciwko stronie wobec uznania, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego (wszystkie wyżej opisane dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy). Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia i mając na uwadze przedstawioną chronologię zdarzeń, konieczne jest uwzględnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. We wspomnianej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA argumentował, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. NSA wskazał nadto, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W świetle powyższego owszem, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 roku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 k.p.k., art. 325a k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Skierniewicach w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg, wystawiając i posługując się nierzetelnymi fakturami, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. składanych przez M. B. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Ł [...] Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Skierniewicach podano nieprawdę. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na powyższą okoliczności, opisaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., strona i pełnomocnik strony zostali zawiadomieni w trybie art. 70c O.p. odpowiednio w dniach 5 i 8 grudnia 2017 r. Analizując dalszą aktywność organu po wszczęciu postępowania karno skarbowego nie można jednak pominąć, iż wprawdzie w dalszej kolejności organ wydał w dniu 12 lutego 2018r. postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów i zarzuty te stronie przedstawił. Niemniej już w dniu 19 lutego 2018 r. postanowił zawiesić dochodzenie ze względu na toczące się postępowanie administracyjne. Jak wynika jasno ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2024 r. organ karno skarbowy nie przejawił żadnej własnej inicjatywy, ograniczając się do pozyskania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Dopiero po wydaniu wielokrotnie już przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji, w dniu 18 grudnia 2023 r. postanowił o podjęciu zawieszonego dochodzenia by kilka dni później postanowić o jego umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Powyższe świadczy o tym, że tok dochodzenia zależny był jedynie od przebiegu postępowania podatkowego, a organ postępowania przygotowawczego nie przejawiał realnej aktywności. Nie można też pominąć, iż organem prowadzącym postępowania był ten sam organ, który wszczął postępowanie karno skarbowe. Co prawda przedstawiona zbieżność nie może automatycznie prowadzić do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, niemniej nie można jej pominąć, mając na uwadze brak realnej aktywności tegoż organu po wszczęciu dochodzenia. Organ w ramach postępowania karno skarbowego nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej, nie pozyskano żadnych materiałów dowodowych, które stosownie do art. 181 o.p. mogłyby zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. W ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego organ nie podjął żadnych czynności dowodowych, poprzestając na zawieszeniu postępowania by finalnie umorzyć dochodzenie z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego. Nie ma przy tym wątpliwości, że postanowienie o umorzeniu śledztwa jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i jako takie stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a mianowicie – że nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wprawdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. łączy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z samym faktem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przewiduje, że po zawieszeniu termin ten biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to jednak nie sposób uznać, by każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez finansowe organy postępowania przygotowawczego wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczy o tym chociażby uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"), a także wypracowane po jej wydaniu orzecznictwo sądowe. Przykładowo, jak stwierdzono w wyroku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 888/21, "przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 628/22). Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu brak realnej inicjatywy organu, który wszczął postępowanie karno skarbowe, w istocie ograniczenie czynności tego postępowania do zawieszenia dochodzenia i finalne jego umorzenie po kilku latach od wszczęcia, na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a więc z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu zabronionego, eliminuje prawnopodatkowy skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie karno skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tezą uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa i nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec uznania przez Sąd, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd nie wyklucza, gdyż z akt sprawy takie informacje nie wypływają, że w sprawie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony. W toku ponownej analizy sprawy organ odwoławczy pochyli się nad wyjaśnieniem tej kwestii i podejmie stosowne kroki uzależnione od wyników tych ustaleń. Z uwagi na powyższe na obecnym etapie kontroli za bezprzedmiotowe należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). dch