I SA/Łd 389/11

Dnia 6 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 roku sprawy ze skargi A P. K. Spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]. odmawiającej spółce jawnej "A" P. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż decyzja organu I instancji została podjęta w następstwie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2008r. - w związku ze złożonym przez stronę skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2008r. Strona skarżąca w deklaracjach korygujących złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabycia samochodów osobowych, jak również dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, W ocenie organu l instancji, kontrolowana spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych jak również nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych. Podstawą prawną wskazaną przez organ podatkowy na podstawie której odmówiono odliczenia podatku był art. 86 ust 3 i art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ l instancji stwierdził, że samochód osobowy jest pojazdem spełniającym warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy i wobec powyższego odliczenie podatku naliczonego od zakupionego do tego pojazdu oleju napędowego nie przysługuje natomiast odliczenie od zakupu samochodu osobowego przysługuje jedynie w części. W złożonym odwołaniu stwierdzono, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004r. ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed [...]r. spowodował, że od dnia 1 maja 2004r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w tej działalności. Zdaniem strony, w świetle orzecznictwa ETS, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przywoławszy stosowne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty wyjaśnił, iż podatnik uważa, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. Z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie z tytułu zaniżenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wskazano, że organ l instancji w wydanych w tym zakresie rozstrzygnięciach z dnia [...]r. wypowiedział się co do prawa odliczenia podatku w złożonych przez stronę skarżącą korektach deklaracji. Podniesiono, że organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do napędu samochodów osobowych jak i nie miał prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W wyniku złożonego odwołania tut. organ decyzjami z dnia 1 marca 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu l instancji. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu l instancji, że sprawie nie zachodzą przesłanki powodujące powstanie nadpłaty, o których mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom tym pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zawężenie zastosowania art. 86 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które skutkuje naruszeniem prawa procesowego w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazane naruszenie prawa poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej, w ocenie pełnomocnika, stanowi obrazę art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł przy tym, że sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej spowodował, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w powyższych zakupach. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, klauzula "stand still", sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy, ponieważ tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeżeli zatem wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania, począwszy od 1 maja 2004 r., zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik ponownie przywołał wyroki wskazane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. skarżący dodatkowo zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 125 OP przez brak wystarczających ustaleń dotyczących najmu samochodów wydawanych na czas naprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jedyną kwestią sporną w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu samochodów osobowych w 2008 r. oraz podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do tych samochodów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylenie z dniem będącym początkiem obowiązywania na terytorium RP VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ([...]), tj. z dniem [...]r., przepisów wewnętrznych zawierających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywaniem określonej kategorii samochodów i określonych paliw do ich napędu oraz jednoczesne wprowadzenie innych, nowych przepisów zawierających takie ograniczenia, nie oznacza, że Polska zrezygnowała ze stosowania wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego w tym zakresie. Słusznie też organy przyjęły, że po 1 maja 2004 r. nadal, bez sprzeczności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obowiązują te ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego określone w ustawie o podatku od towarów i usług , które istniały przed tą datą, natomiast nie powinny być stosowane ograniczenia dalej idące. Spór w tej sprawie pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi powstał w związku z istnieniem regulacji unijnych (wcześniej, przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony, regulacji wspólnotowych) odnoszących się do podatku od wartości dodanej i konieczności harmonizacji prawa krajowego w tym zakresie z prawem unijnym. Należy bowiem przypomnieć, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od dnia 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stał się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane były prawa wspólnotowego przestrzegać (art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia dziesięciu nowych państw do Unii Europejskiej stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego, czyli Traktatu Ateńskiego). W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji i mającym zasadnicze znaczenie wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uregulowania tego aktu zaczęły obowiązywać w Polsce z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej (art. 2.2 traktatu akcesyjnego). Jak wynika z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mają obowiązek wdrożyć regulacje zawarte w dyrektywach poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z dyrektywami i realizującego cele wynikające z dyrektyw. Rozstrzygnięcie spornego problemu w tej sprawie wymaga krótkiego przedstawienia regulacji unijnych, zawartych w VI Dyrektywie Rady, odnoszących się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dopuszczalności ograniczenia tej zasady oraz porównania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami unijnymi. Należy bowiem dodać, co nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez Instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług , czyli w zasadzie z dniem 1 maja 2004 r., obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później, zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. Do dnia akcesji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy tej ustawy przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami określonych towarów. Z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: - samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika, - paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten został zmieniony od dnia 22 sierpnia 2005 r. ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), jednakże po tej zmianie także wyłączona była możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Również art. 86 ust 3 cytowanej ustawy przewiduje ograniczenie prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem takich samochodów. Wprowadzenie po 1 maja 2004 r. przepisów zaostrzających ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego byłoby sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, tak jak i późniejsze zaostrzanie ograniczeń poprzez nowelizację ustawy o podatku od towarów i usług . W takiej sytuacji zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny powinny powstrzymać się od stosowania przepisu sprzecznego z regulacją zawartą w Dyrektywie. Należy mieć na uwadze, że wprowadzając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazane wyżej ograniczenia ustawodawca dał do zrozumienia, że nie zamierzał rezygnować z ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów osobowych jak i w wydatkach na zakup do nich paliwa . Wobec tego te ograniczenia, które nie są szersze od wcześniej istniejących, nadal obowiązują. Dotyczy to ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa do samochodów osobowych oraz tego podatku zawartego w wydatkach na ich nabycie. Takie ograniczenie istniało przed 1 maja 2004 r., zostało utrzymane w ustawie o podatku od towarów i usług , która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. i funkcjonowało również w 2008 r. po nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług . Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że obowiązujące w 2008 r. ograniczenia w tym zakresie nie zostały rozszerzone w stosunku do ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Utrzymanie tego ograniczenia mogło być przez Polskę zachowane i nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wniosek ten jest także uzasadniony w odniesieniu do zmian art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług , wprowadzonych ustawą nowelizacyjną z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Samochody skarżącego wykorzystywane w działalności opodatkowanej były samochodami osobowymi. Ta okoliczność, co ważne, jest poza sporem. Podatnik nigdy nie twierdził, że samochody nie były samochodami osobowymi. Należy mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. C 414/07, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że celem art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy jest umożliwienie Państwom Członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że Państwo Członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym ETS podkreślił, że to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług , spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Podsumowując dotychczasowe rozważania w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przeprowadziły analizę porównawczą przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującymi od 1 maja 2004 r., z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy. W wyniku tej analizy stwierdziły, iż ustawodawca polski wyłączając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zakupu paliwa to takiego pojazdu nie rozszerzył zakresu funkcjonujących wcześniej ograniczeń. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, poza przypadkami, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika. Przepis przewidywał wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym istniało i było rzeczywiście stosowane wyłączenie przedmiotowego prawa w odniesieniu do podatników nabywających samochody osobowe. Sytuacja ta uległa zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Z dniem 1 maja 2004 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 3, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 4 pkt 1ustawy przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. przewiduje on, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Art. 86 ust. 3 ustawy VAT, w obecnej wersji, nie tylko nie ogranicza uprawnień podatnika, ale wręcz poprawia jego sytuację w stosunku do uregulowania obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczącego nabycia samochodu osobowego. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, skoro przepis ten nie rozszerzał zakresu wyłączeń stosowanych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, tu również organy zasadnie przyjęły, że obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 28 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr 326/09 oraz z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie I SA/Sz 105/09, także w wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1471/09 ) . W tym stanie rzeczy nie zasługuje na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, a zatem w badanym okresie nie wystąpiła nadpłata w VAT w wysokości określonej we wniosku. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego nie znajduje uzasadnienia, to i nie może być uwzględniony tak postawiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług . Przepis ten określa datę utraty mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, bo przecież nie stosowały wskazanej wyżej ustawy po 30 kwietnia 2004 r. Sprawdzanie, czy uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie są sprzeczne z wcześniej obowiązującą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie oznacza stosowania tej ustawy. Dodatkowo tylko należy wskazać, że nawet w razie stwierdzenia, że doszło do rozszerzenia ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie oznaczałoby to jednak stosowania przepisów uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełne odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji byłoby bowiem dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odniesienie się do ograniczeń zawartych w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) konieczne jest jedynie dla porównania, czy wprowadzone później ograniczenie w danej sytuacji jest szersze. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skarżący tego zarzutu nie sprecyzował i nie uzasadnił. Nie wiadomo, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Podatnik nie został obciążony daninami publicznymi wynikającymi z aktów prawnych innych niż ustawa. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu przed sądem administracyjnym zauważyć należy ,że Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. Skoro zarzut obrazy art. 122 OP i 125 OP na skutek braku poczynienia ustaleń dotyczących najmu samochodów wydawanych na czas naprawy pojawił się dopiero na etapie skargi , zatem niezasadne jest twierdzenie , iż organ nie wypowiedział się w odniesieniu do tej okoliczności. Podnieść przy tym należy ,że strona w trakcie postępowania przed organami reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem miła możliwość dowodzenia ,że występował najem pojazdów jednakże z akt administracyjnych nie wynika ,że na tą okoliczność w jakikolwiek sposób wskazywała. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.