I SA/Łd 392/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. R. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], ustalającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.308 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w P. stwierdził, że spadek po J. W. nabyła m.in. córka A. R. w 1/3 części. W dniu 6 sierpnia 2007 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), w którym zadeklarowała nabycie w drodze dziedziczenia udziałów w między innymi: nieruchomości o powierzchni 527 m² zabudowanej garażem o pow. 16, 56 m2, położonej w P. przy ul. A 45/45b. Łączną wartość nabytego udziału strona określiła na kwotę 118.900 zł. W wyniku zweryfikowania zadeklarowanych przez stronę wartości poszczególnych składników masy spadkowej, organ ustalił tę wartość na kwotę 580.417 zł, z czego 1/3 wyniosła 193.472 zł i wezwał stronę do podwyższenia wartości składników spadku. W odpowiedzi podatniczka określiła wartość nabytego udziału na kwotę 176.100 zł. Z uwagi na wątpliwości dotyczące nieruchomości położonej w P. przy ul. A 45/45b, organ podatkowy zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P.i Prezydenta Miasta P. o podanie informacji dotyczącej rodzaju i powierzchni naniesień budowlanych posadowionych na tej nieruchomości, wg stanu na dzień śmierci spadkodawcy. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że na nieruchomości znajdują się trzy budynki, sklasyfikowane jako: budynek mieszkalny o powierzchni 56 m², budynek transportu i łączności o powierzchni 155 m² i inny budynek niemieszkalny o powierzchni 18 m². Po ponownym sprawdzeniu wartości masy spadkowej organ obliczył, że podatniczka odziedziczyła udział o wartości 184.834 zł. Na określenie udziału w takiej wysokości podatniczka wyraziła zgodę. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. ustalił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 11.308 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła jej naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), wskazując, że obowiązek podatkowy powstał w 2007 r., wobec czego organ utracił prawo do wydania decyzji podatkowej z końcem 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka składając 6 sierpnia 2007 r. formularz zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jako jeden ze składników masy spadkowej wymieniła nieruchomość o powierzchni 527 m² zabudowaną garażem o powierzchni 16,56 m², położoną w P. przy ul. A 45/45b. Tymczasem w toku postępowania ustalono, że na opisanej nieruchomości znajdują się trzy budynki (budynek mieszkalny, budynek transportu i łączności oraz budynek niemieszkalny), które należało ujawnić w zgłoszeniu. Z prowadzonej dla tej nieruchomości księgi wieczystej wynikało, że spadkodawca był jej współwłaścicielem w 1/16. Wykazując w zgłoszeniu nabycie 1/96 części tej nieruchomości i 1/6 części garażu, z pominięciem pozostałych budynków, podatniczka nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był uprawniony na podstawie art. 68 § 2 O.p. do wydania decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zakwestionował przy tym faktu, że przedmiotowa nieruchomość była podzielona fizycznie i faktycznie na dwie części, użytkowane przez niespokrewnione ze sobą osoby. Zaznaczył jednak, że skoro podział nieruchomości miał charakter umowny, spadkobiercy składając zeznanie podatkowe powinni wymienić w nim składniki majątkowe, których spadkodawca był właścicielem, nie zaś posiadaczem czy użytkownikiem. Organ zaznaczył też, że strona wiedziała o tym, iż w skład nieruchomości wchodzą też niezgłoszone budynki. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P. R., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, mimo że decyzja została doręczona po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu do wydania decyzji ustalającej; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) wydanie decyzji, mimo że postępowanie powinno być umorzone; b) pominiecie wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych, akceptujących stan faktyczny przedstawiony przez stronę, a obecnie kwestionowany; c) brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w szczególności w zakresie podziału quoad usum nieruchomości; d) brak umorzenia postępowania, które w momencie upłynięcia trzyletniego terminu do wydania decyzji i braku zidentyfikowania w tym okresie przesłanek do przedłużenia tego terminu stało się bezprzedmiotowe; e) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w zakresie zarzutów podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu ma charakter sprawozdawczy, nakierowany na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika oraz pomija istotne aspekty prawne podziału quoad usum. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że podział do używania spornej nieruchomości został dokonany w rezultacie sprzedaży udziału na rzecz J. W. i B. W. w 1978 r. W aktach notarialnych dokumentujących transakcje sprzedaży podział ten był potwierdzany, co więcej był on respektowany przez organy podatkowe. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości uwzględniały podział nieruchomości, w szczególności rodzaj zabudowań użytkowanych przez poszczególnych właścicieli. Podobnie organ podatkowy zaakceptował analogiczny stan faktyczny w decyzji wydanej wobec B. W. [...] r. w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do sąsiedniego garażu położonego na tej samej nieruchomości. Zaakcentowano również, że organ pierwszej instancji podniósł zarzut nieujawnienia wszystkich danych w złożonej deklaracji dopiero w 2011 r. Ustalenia te zostały więc dokonane po upływie trzyletniego terminu do wydania decyzji ustalającej. W ocenie strony skarżącej, art. 68 O.p. dopuszcza przedłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej, ale tylko w przypadku zidentyfikowania przez organ przesłanek do przedłużenia tego terminu przed upływem trzech lat, o których mowa w art. 68 § 1 O.p. Wskazano także, że organ podatkowy od początku dysponował informacjami dotyczącymi spornej nieruchomości, zatem nie odtwarzał stanu faktycznego od początku, a jedynie weryfikował informacje podane przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 937/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych od tego, czy podatnik nie ujawnił w zgłoszeniu danych celowo czy przez przypadek, czy zrobił to wiedząc o ich istnieniu, czy też przez niewiedzę. Z punktu widzenia odpowiedzialności prawnopodatkowej istotne jest to, że podatnik nie ujawnił elementów podstawy opodatkowania, bez względu na przyczyny złożenia takiego oświadczenia. Nieujawnienie tego rodzaju danych ma zaś takie znaczenie, że na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przedłuża organowi podatkowemu termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków z 3 do 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skutkiem braku ujawnienia przez skarżącą istnienia na przedmiotowej nieruchomości trzech budynków było przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej z 31 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Skoro więc organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] r. i doręczono ją skarżącej 16 listopada 2011 r., to znaczy, że termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie został naruszony. Za niezasadny WSA w Łodzi uznał również zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji faktycznego i fizycznego podziału przedmiotowej nieruchomości. Sąd podniósł, że podział ten polega na tym, iż każdy ze współwłaścicieli otrzymuje do wyłącznego użytku fizycznie wydzieloną część nieruchomości wspólnej. Dokonanie podziału quoad usum nie jest zniesieniem współwłasności i nie zmienia stosunków własnościowych, a wywołuje jedynie skutki prawne w sferze obligacyjnej. A zatem, podział ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ma charakter umowny i nie może zmieniać treści stosunków publicznoprawnych, w tym podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2015 r., II FSK 146/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), a w konsekwencji – zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak podkreślił NSA prawa wynikające z umowy podziału nieruchomości quoad usum oraz stan posiadania wyodrębnionych fizycznie części nieruchomości mogą być przedmiotem dziedziczenia, przy czym zmiana takiej umowy wymagałaby porozumienia wszystkich współwłaścicieli. Wobec powyższego należało uznać, że umowa określająca sposób korzystania z rzeczy wspólnej bezpośrednio rzutuje na wartość udziału we współwłasności podlegającym dziedziczeniu przez skarżącą. W ocenie sądu drugiej instancji wyliczając czystą wartość dziedziczonego udziału we współwłasności organ podatkowy powinien uwzględnić sytuację, w której wartość rynkowa nabytego przez skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości nie będzie odpowiadała jedynie ułamkowej części wartości nieruchomości, albowiem skarżąca posiadała, na skutek zawartej jeszcze w latach 70-tych XX w. i przestrzeganej nadal – w tym potwierdzanej w aktach notarialnych – umowy określającej sposób korzystania z tej nieruchomości jedynie jej część zabudowaną garażem. Tymczasem na nieruchomości tej wzniesiono także budynek mieszkalny oraz budynek transportu i łączności. Z porównania wielkości i przeznaczenia tych obiektów wynika, że czysta wartość dziedziczonego przez stronę udziału będzie różna od wartości jej udziału we współwłasności. NSA zwrócił dalej uwagę, że na wartość nabytego udziału we współwłasności może mieć także wpływ niewyjaśniona kwestia nakładów na nieruchomość. Sąd drugiej instancji uznał natomiast za bezzasadny zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem NSA zaprezentowana przez stronę skarżącą wykładnia przepisów art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie znajduje żadnego oparcia w tekście ustawy, ani w żadnej z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Ustawa nie przewiduje bowiem procedury polegającej na wydaniu w terminie 3 lat "pierwotnej decyzji wymiarowej", a następnie przedłużenie do 5 lat terminu do wydania kolejnej decyzji. Nie ma także podstaw do przyjęcia argumentacji autora skargi kasacyjnej, że termin do ustalenia zobowiązania podatkowego może ulec przesunięciu jedynie, gdy w okresie 3 lat organ podejmie działania w celu ustalenia wysokości zobowiązania, czy też zidentyfikowania przez organy podatkowe przesłanek do przedłużenia tego terminu przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, w której wydany został wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3026/12. W powołanym orzeczeniu NSA przede wszystkim dokonał wiążącej wykładni art. 68 § 2 pkt 2 O.p. i przesądził o możliwości zastosowania tego unormowania w sprawie. Wyjaśniając znaczenie tego przepisu NSA przypomniał, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w przepisach § 2 ww. artykułu przewidziano wyjątki od powyższej zasady. Mianowicie, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie, powołując się na wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11 (LEX nr 1134617), sąd drugiej instancji podniósł, że podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Fakt, że organ może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w deklaracji nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.). Przewidziany w art. 68 § 2 O.p. termin do wydania decyzji wynosi 5 lat i właśnie w tym pięcioletnim okresie powinna zostać stwierdzona okoliczność nieujawnienia przez podatnika danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby odmiennie traktować ujawnienie tych danych przez organ w toku postępowania w pierwszym roku biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, od ujawnienia ich w czwartym lub piątym roku biegu tego terminu. W niniejszej sprawie w złożonym 6 sierpnia 2007 r. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy A. R. nie wykazała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W części dotyczącej danych nabytych rzeczy, skarżąca wpisała udział 1/6 (1/96) nieruchomości położonej w P., przy ul. A 45/45b, zabudowanej garażem o powierzchni użytkowej 16,56 m2, powierzchnia gruntu 527 m2. Tymczasem wskazana nieruchomość jest zabudowana trzema budynkami: budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 56 m2, budynkiem transportu i łączności o powierzchni 155 m2 oraz budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 18 m2. Skoro zatem na przedmiotowej nieruchomości znajdują się trzy budynki, to skarżąca miała obowiązek wykazać je w złożonym zgłoszeniu. Nie wykazując ich, wypełniła zaś dyspozycję przepisu art. 68 § 2 pkt 2 O.p., co spowodowało wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Przechodząc do oceny znaczenia podziału quoad usum powyższej nieruchomości NSA uznał, że kwestia ta miała kluczowe znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. NSA zwrócił przede wszystkim uwagę, że współwłaściciele mogą w zawartej umowie określić zarząd i sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Mogą również wyłączyć (okresowo) uprawnienie do zniesienia współwłasności. Przepis art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.), rozszerza skuteczność takich porozumień umownych, postanawiając, że "odnoszą one skutek także względem nabywcy udziału", pod warunkiem, że "nabywca o nich wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć". W tych warunkach nabywca udziału jest związany pierwotną umową współwłaścicieli, chociaż w niej nie uczestniczył. Prawa te mogą być ujawnione w księdze wieczystej (w dziale III) "roszczenia wynikające z określenia zarządu lub sposobu korzystania z nieruchomości przez współwłaścicieli" (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.k.w.) oraz "roszczenie współwłaścicieli wyłączające uprawnienie do zniesienia współwłasności" (art. 16 § 2 pkt 4 u.k.w.). Przez ujawnienie w księdze wieczystej prawo osobiste lub roszczenie uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.). Równocześnie wiadomo, że nie można zasłaniać się nieznajomością wpisów w księdze wieczystej ani wniosków, o których uczyniono w niej wzmiankę (art. 2 zd. 2 u.k.w.). Natomiast norma art. 221 k.c. znajduje zastosowanie wobec nieruchomości, dla których nie założono księgi wieczystej oraz w przypadku braku wpisu w urządzonej księdze wieczystej. Podział quoad usum jest podziałem fizycznym, w rozważanym przypadku nieruchomości, do wyłącznego użytku. Każdy ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i czerpie z niej pożytki. Każdy z nich może zawierać w odniesieniu do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi (por. uchwały Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981 r., sygn. akt III CZP 72/80, OSNC 1981/11/207 i z 8 stycznia 1980 r. sygn. akt III CZP 80/79, OSNC 1980/9/157). Sąd Najwyższy w przywołanej uchwale z 8 stycznia 1980 r. (por. analogicznie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt III CZP 11/06, OSNC 2007/3/38) wskazał, że postanowienia takiej umowy, a nie art. 207 k.c., będą stanowić podstawę rozliczenia nakładów. Współwłaściciel dokonujący nakładów koniecznych na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności nie może żądać zwrotu wartości tych nakładów, odpowiadających udziałowi pozostałych współwłaścicieli w całości nieruchomości, jeżeli w drodze podziału quoad usum nie korzystają oni z tej części nieruchomości, na którą te nakłady zostały dokonane. W postanowieniu z 4 października 2002 r. sygn. akt III CKN 521/01 (LEX nr 57227) Sąd Najwyższy wskazał, że sam sposób wykonywania przez spadkodawcę uprawnień określonych w art. 206 k.c. nie jest prawem majątkowym i nie podlega dziedziczeniu. Jednakże prawa i obowiązki wynikające z umowy określającej sposób korzystania z rzeczy wspólnej przez współwłaścicieli są prawami majątkowymi nie związanymi ściśle z osobą współwłaściciela, lecz z udziałem w rzeczy. Roszczenia z nich wynikające mogą być ujawnione w księdze wieczystej (art. 16 ust. 2 pkt 3 u.k.w.), a w braku ujawnienia, odnoszą skutek także wobec nabywcy, o ile o nich wiedział (art. 221 k.c.). Sąd Najwyższy uznał, że prawa takie nie gasną z chwilą śmierci współwłaściciela, lecz przechodzą na jego spadkobierców. Reasumując NSA przyjął, że wynikające z umowy podziału nieruchomości quoad usum prawa oraz stan posiadania wyodrębnionych fizycznie części nieruchomości mogą być przedmiotem dziedziczenia, przy czym zmiana takiej umowy wymagałaby porozumienia wszystkich współwłaścicieli. Wobec powyższego należy uznać, że umowa określająca sposób korzystania z rzeczy wspólnej bezpośrednio rzutuje na wartość udziału we współwłasności podlegającym dziedziczeniu przez skarżącą. Sąd drugiej instancji podniósł następnie, że w myśl art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Wyliczając "czystą wartość" dziedziczonego udziału we współwłasności organ podatkowy powinien zatem uwzględnić sytuację, w której wartość rynkowa nabytego przez skarżącą udziału nie będzie odpowiadała jedynie ułamkowej części wartości nieruchomości. Skarżąca posiadała, na skutek zawartej jeszcze w latach 70-tych XX w. i przestrzeganej nadal (potwierdzanej także w aktach notarialnych) umowy określającej sposób korzystania z tej nieruchomości jedynie jej część zabudowaną garażem. Tymczasem na nieruchomości wzniesiono także budynek mieszkalny oraz budynek transportu i łączności. Z porównania wielkości i przeznaczenia tych obiektów wynika, że "czysta wartość" dziedziczonego przez stronę udziału będzie różna od wartości jej udziału we współwłasności. Na wartość nabytego udziału we współwłasności może mieć także wpływ niewyjaśniona kwestia nakładów na nieruchomość, zarówno koniecznych jak i zwiększających jej wartość. Autor skargi wskazuje bowiem, że spadkodawca na przedmiotowej nieruchomości wzniósł garaż, a kto inny poniósł nakłady na pozostałe budynki. NSA zwrócił następnie uwagę, że organy podatkowe właściwe dla podatku od spadków i darowizn oraz dla podatku od nieruchomości, we wcześniejszych decyzjach dotyczących wspomnianej nieruchomości, akceptowały skutki podatkowe, jakie wywierała umowa określająca sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Ta sytuacja mogła powodować, że podatnik działając w zaufaniu do organów podatkowych, błędnie wypełnił zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy. Należało mieć również na względzie, że nieco inny charakter ma niedopuszczalne powielanie decyzji naruszających jasno i bezwarunkowo sformułowany przepis prawa podatkowego, niż sytuacja, w której zmiana stanowiska jednego z organów dotyczy w istocie kwestii wyliczenia podstawy opodatkowania (w tym przypadku jedynie wpływu umowy quoad usum na wartość nabytego udziału we współwłasności nieruchomości). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej wyżej oceny prawnej, której istota sprowadza się do konieczności uwzględnienia podziału quoad usum nieruchomości przy rozstrzygnięciu sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). P.C.