I SA/Łd 404/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej M. M., Z. T., S. P. z siedzibą w P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za kwiecień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 404/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą Spółce Jawnej A. M., z siedzibą P., N., zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2007 roku, w wysokości 7.465,20 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki Jawnej A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 rok. Działalność firmy A. obejmowała obrót gazem propan-butan w butlach oraz luzem. Z protokołu kontroli wynika, iż w zakresie opłaty paliwowej w roku 2007 Spółka A. dokonywała obrotu gazem propan-butan w warunkach zawieszonego poboru akcyzy. Faktury dotyczące zakupu tego gazu nie zawierały podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Odnośnie zaś sprzedaży gazu luzem, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, odbiorcami gazu były osoby fizyczne i podmioty gospodarcze. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007r. w kwocie 46.838,00 złotych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Z uwagi na fakt, iż powyższą decyzją określono zobowiązanie w wysokości niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W dniu [...] organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 47.775,00 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał ww. decyzję w mocy. W ocenie organu I instancji na Spółce A. ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży gazu propan butan bez wymaganych oświadczeń uprawniających do zwolnienia z podatku ze względu na przeznaczenie. Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego co do części poddanych weryfikacji oświadczeń wyodrębniono odbiorców, co do których zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż mogli nie nabywać gazu. W wyniku przesłuchania świadków J. M., A. M. ustalono, że nie nabywali oni gazu od Spółki A., gdyż nie posiadali urządzeń ogrzewanych gazem. Ponadto ustalono, iż odbiorcy: O. F., R. O., T. S., D. L. są osobami fikcyjnymi, tj. nie figurującymi w ewidencji ludności miasta, według danych wynikających z ewidencji adresowej i ewidencji PESEL. W powyższych przypadkach zasadnym było zakwestionowanie oświadczeń o przeznaczeniu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych z uwagi na to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, co powoduje, iż nie został spełniony warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia gazu z podatku akcyzowego. Podobna sytuacja dotyczyła firmy B. Sp. z o.o. Firma ta jedynie figurowała na dokumentach handlowych jako nabywca gazu, ale dokumenty te nie były związane z rzeczywistymi transakcjami. Należało zatem opodatkować gaz propan-butan w łącznej ilości 12.340 litrów. Jak wynika z decyzji z dnia 19 sierpnia 2010 r., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy, jest Spółka A., na niej też ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W myśl postanowień art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 37n ust. 2 pkt 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) wszczął z urzędu postępowanie postanowieniem z dnia 6 maja 2011 r. w celu określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc kwiecień 2007 r. Spółka A. zaskarżyła do WSA w Łodzi decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 27/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał na podstawie ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym decyzję z dnia [...] określającą opłatę paliwową za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 7465,20 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazaną wcześniej decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 47.775,00 zł w związku ze stwierdzeniem sprzedaży gazu w ilości 68 740,0 kg. Jako podstawę wyliczeń należnej opłaty paliwowej organ przyjął ilości wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Sprzedaż gazu na cele związane z napędem samochodowym oraz należności w opłacie paliwowej z tego tytułu na rzecz osób fizycznych oraz firmy B. Sp. z o.o. z/s ul. A. 253, Ł. k/N., która jedynie figurowała na dokumentach handlowych jako kupująca gaz od firmy A. w miesiącu kwietniu 2007 roku przedstawiają się następująco: 1/ O. F., ilość gazu - 1376,40 kg, 1,3764 ton, stawka 108,60,opłata 149,50 zł 2/ D. L. -1348,30 kg, 1,3483 ton, stawka 108,60, opłata 146,40 zł, 3/ R. O. -1401,50 kg, 1,4045 ton, stawka 108,60, opłata 152,50 zł, 4/ T.S. - 1398,90 kg, 1,3989 ton, stawka 108,60 opłata 151,90 zł, 5/ W.K./J. M.- 1348,30 kg, 1,3483 ton, stawka 108,60, opłata 146,40 zł, 6/ A. M. -1404,50 kg 1,4045 ton, stawka 108,60, opłata 152,50 zł, 7/ Firma B. - 60 460 kg 60,46 ton, stawka 108,60, opłata 6566,00 zł Łącznie 68740,9 kg, 68,7409 ton, stawka 108,60, opłata 7465,20 zł. W konsekwencji organ podatkowy określił opłatę paliwową za kwiecień 2007 roku wyliczając tę kwotę w następujący sposób: ilość w kilogramach - 68 740,9 kg, ilość w tonach - 68,7409 ton stawka opłaty paliwowej za tonę gazu 108,60 zł/t, czyli 68,7409 t x 108,60 zł/t = 7465,20 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Spółka A. zarzuciła naruszenie: 1. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2006 r., 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego, 5. rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzją z dnia [...], wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie oraz zarzutów odwołania, podzielając przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdził, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Materiał zgromadzony w sprawie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Dyrektora Izby Celnej Ł., daje podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego gazu. W konkluzji organ odwoławczy wywiódł, że organ podatkowy I instancji nie naruszył w niniejszej sprawie przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2007 r., tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej za ten miesiąc. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wyliczono kwotę opłaty należnej. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania bądź stwierdzenia nieważności decyzji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37 l ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j z 2004 r. Dz. U. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż strona podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2006 r.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść podatnika; błędne przyjęcie, iż dokumenty w postaci oświadczeń o dotyczące sprzedaży gazu propan-butan, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; 3. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony; 4. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 6. rażące naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja określająca skarżącej Spółce A. kwotę opłaty paliwowej za kwiecień 2007 r. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej został przypisany Spółce A. – podmiotowi podlegającemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, a więc zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o autostradach płatnych(...). Zarzuty skargi przede wszystkim zmierzają do podważenia ustaleń organów co do przeznaczenia sprzedawanego przez Spółkę gazu w odniesieniu do transakcji zakwestionowanych przez organy. Ustalenia te są jednak prawidłowe. Organy wykazały, że wyszczególnione podmioty nie nabyły gazu dla celów grzewczych, a więc nie został spełniony warunek uprawniający do zwolnienia od akcyzy, co tym samym dawało podstawę do określenia opłaty paliwowej. Organ określający opłatę paliwową za kwiecień 2007 r. oparł swoje ustalenia co do faktu przeznaczenia określonej ilości gazu na cele napędowe, a nie na cele grzewcze, na wynikach postępowania kontrolnego, które jednocześnie dotyczyło rzetelności deklarowania i rozliczania podatku akcyzowego. Należy wskazać, że wszelkie ustalenia i wnioski organów co do zasadności opodatkowania skarżącej Spółki za kwiecień 2007 r. akcyzą, a zatem także opłatą paliwową, znalazły potwierdzenie. Decyzja Dyrektora UKS z [...], zmieniona decyzją z [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., została ostatecznie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...]. Z kolei skarga wniesiona od tejże decyzji Dyrektora Izby Celnej została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 519/14. Z uwagi na treść skargi zawierającej głównie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych i błędne przyjęcie, że posiadane przez Spółkę oświadczenia nabywców gazu o jego przeznaczeniu na cele grzewcze nie są rzetelne i nie są związane z rzeczywistymi transakcjami, należy stwierdzić, że poczynione w tym zakresie ustalenia organów znalazły już wcześniej akceptację WSA w Łodzi i NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r., I GSK 1117/11, stwierdził, że organy podatkowe udowodniły, iż wskazane osoby fizyczne oraz firma B. nie dokonały żadnego zakupu gazu od Spółki, a zatem oświadczenia złożone przez te podmioty o wykorzystaniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych nie pochodziły od uprawnionych nabywców. NSA uznał jedynie konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym oświadczenia wystawionego przez T. S. i ta kwestia została wyjaśniona przez organ (wspomniana decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...].), który ustalił, że prawidłowe były wcześniejsze ustalenia o fikcyjności oświadczenia złożonego przez tego nabywcę gazu. Reasumując, należy więc stwierdzić, że ustalenia organów co do nierzetelności wspomnianych wyżej oświadczeń nabywców gazu są prawidłowe. W tym stanie rzeczy organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego określając Spółce opłatę paliwową za kwiecień 2007 r. Ewentualne uchylenie wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i następnie uchylenie decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym otworzy drogę do kwestionowania obowiązku zapłaty przez skarżącą opłaty paliwowej. Opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym, jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o autostradach". Przepisy tego rozdziału w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. W ocenie Sądu, krajowe przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W zasadzie przepisy dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą. Podniesiony w piśmie z dnia 20 maja 2015 r. zarzut przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za kwiecień 2007 r. jest nieuzasadniony. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., co zresztą skarżąca Spółka przyznaje. Zaskarżona decyzja została wydana [...], czyli na długo przed upływem terminu przedawnienia. W tej sytuacji rozważania pełnomocnika skarżącej co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zastosowaniu tego przepisu w tej sprawie są zupełnie bezprzedmiotowe. Sąd ocenia zaskarżoną decyzję na moment jej wydania. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). ms