I SA/Łd 406/11

Dnia 10 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 w podatku dochodowym z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. S. kwotę 2.928 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia [...]r. M. S. dokonała wspólnie z mężem A. S. odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 180.000,00 zł. Lokal ten małżonkowie nabyli w dniu [...] r. Następnie, [...] r. podatniczka wspólnie z mężem złożyła w Urzędzie Skarbowym Ł. – W. oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od fizycznych dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie, odrębnym pismem, M. S. oświadczyła, że nigdy nie była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym. W związku z uzyskaniem dochodu z odpłatnego zbycia, w zeznaniu podatkowym PIT-36 podatniczka wykazała podatek z powyższego tytułu w wysokości 17.100,00 zł. W dniu [...]r. skarżąca wniosła "o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 17.099,00 zł". W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona nie spełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o p.d.f."), wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W, decyzją z dnia 14 września 2010 r., określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. w podatku dochodowym w wysokości 17.025,00 zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie kwestionując w nim brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o p.d.f. Ponadto w oparciu o art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania wymiarowego za 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust.1 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.d.f. nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie zaś do art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonych wyżej przepisów organ wywiódł, że w przypadku, gdy sprzedawany lokal jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Ponieważ, w stanie faktycznym sprawy w sprzedanym lokalu mieszkalnym, przez okres co najmniej 12 miesięcy, był zameldowany wyłącznie mąż podatniczki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia. Organ podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem tego podatku jest każdy z małżonków z osobna. Skoro każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego także z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z małżonków. Tym samym małżonkowie mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli oboje spełniają warunki jego zastosowania, co wynika wprost z art. 21 ust. 22 u.p.d.f., który stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 646/10). Konkludując organ stwierdził, że niespełnienie przez podatniczkę warunku dotyczącego 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym spowodowało, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości. W kwestii zarzutu wszczęcia postępowania wymiarowego mimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wyjaśnił, że niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: I. prawa procesowego: 1. art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ strona była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.f., w konsekwencji czego organ winien stwierdzić nadpłatę podatku; 2. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.f. i wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario; 3. art. 165 § 1 O.p. poprzez wszczęcie z urzędu postępowania wymiarowego w sytuacji, gdy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w myśl art. 165 § 3 O.p. spowodowało wszczęcie postępowania, w którym organ rozstrzygając w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może również wydać decyzję zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, II. prawa materialnego - art. 21 ust 22 ustawy o p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i: 1. uznanie, że skoro ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.f. ustanowił zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, to do tego aby dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego był zwolniony z podatku wymagane jest, by każdy z małżonków spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o p.d.f.; 2. uznanie, że wyrażenie "zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza, że każdy z podatników musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia; 3. pominięcie przy dokonywaniu wykładni wyrażeń użytych w treści art. 21 ust 22 ustawy o p.d.f. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") pozwala na zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej również względem małżonka, który nie był w ogóle albo w okresie wymaganym przez prawo zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym, skoro przepis "ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków". W ocenie Sądu nieprawidłowa jest interpretacja, zgodnie z którą skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać wskazaną przesłankę. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f. nie koresponduje z odesłaniem zawartym w art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Łączna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., prowadzi do uznania, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., to jest tak, aby zwolnienie podatkowe miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przedstawiona interpretacja stanowi prawidłowe dekodowanie normy prawnej zawartej w tym przypadku w art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.o.d.f. Spełnia ona dyrektywę interpretacyjną obowiązującą zarówno w ramach wykładni teleologicznej, jak również systemowej, a mianowicie argumentu konsekwencjonalistycznego, zgodnie z którym wynik procesu wykładni powinien być racjonalny i uwzględniać konsekwencje praktyczne jego zastosowania, w tym leżące u podstaw danej regulacji ratio legis. W tym celu konieczne staje się zrekonstruowanie racji wyprowadzanych na podstawie stosowanych przepisów norm prawnych, a więc ustalenie, jaka wartość, zasada lub pozytywny cel leżą u podstaw określonej normy prawnej. Wynika stąd zatem, że należy skonfrontować wykładnię językową z rezultatem wykładni systemowej i analizą funkcjonalną w celu ustalenia, czy nie zachodzą wyjątkowe przypadki przełamujące znaczenie językowe przepisu, tak jak w rozstrzyganym przypadku, gdy treść art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.o.d.f. "przełamuje" dyrektywę wynikającą z art. 6 u.p.d.o.f. Nie można zatem - tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie - przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z 9 czerwca 2009 r. (I SA/Gl 215/09). Taki pogląd harmonizuje z utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z przedstawionym przez Skarżącą, stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2010 r. w (sygn. akt II FSK 949/09), który podzielił również NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (II FSK 1732/09), stwierdzając: "mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich". Odmienna wykładnia, a więc taka, jaką prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, oznacza, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., ponieważ nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku zasługującym w pełni na aprobatę, zgodnie z którym analizowany przepis należy traktować jako wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika z osobna, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany w razie, gdy drugi z małżonków uczynił zadość temu obowiązkowi W konsekwencji Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). P.Z-C.