I SA/Łd 415/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. O. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. O., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 415/15 UZASADNIENIE W dniu 13 października 2014 r. B. O. złożyła w Izbie Skarbowej w Ł. w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 i art. 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, iż jest właścicielem lokali mieszkalnych i uzyskuje przychody z ich najmu. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Na mocy wyroku Sądu Rejonowego Ł.-W. w Ł. z dnia [...] wnioskodawczyni otrzymała od Miasta Ł. odszkodowanie za niewykonanie przez Gminę prawomocnego wyroku i niezłożenie oferty najmu lokalu socjalnego osobom eksmitowanym (art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - Dz.U. z 2005 r., Nr 31, poz. 266). Powyższe odszkodowanie będzie zobowiązana rozliczyć w rocznym zeznaniu PIT-36. Kłopotliwym dla wnioskodawczyni jest zakwalifikowanie odszkodowania jako przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), tj. odrębnie od kwoty przychodu z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie - czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym działaniem jest wykazywanie kwoty wypłaconego przez gminę odszkodowania w zeznaniu rocznym jako przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9), tj. odrębnie od kwoty przychodu z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Zdaniem wnioskodawcy, nieprawidłowe jest odrębne rozliczenie w rocznym zeznaniu PIT-36 przychodów z najmu oraz odszkodowania od gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego. Na podstawie przepisu art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze od gminy, jeżeli ta nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku. Przepis art. 18 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że odszkodowanie odpowiada wysokości czynszu jaki właściciel mógłby otrzymywać z tytułu najmu lokalu. W związku z powyższym, przyznane odszkodowanie stanowi utraconą korzyść w równowartości niezapłaconego czynszu i nie jest tym samym przychodem z innego źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w sytuacji, w której dłużnicy zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, uiszczaliby co miesiąc odszkodowanie, to wtedy właściciel nie byłby uprawniony do wystąpienia o odszkodowanie do gminy za niedostarczanie lokalu socjalnego. Przepis art. 20 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wylicza jakie przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się za przychody z innych źródeł i w tym wyliczeniu nie znajduje się wskazanie, że odszkodowanie za brak lokali socjalnych jest takim właśnie przychodem z innego źródła. W związku z tym wnioskodawczyni uważa, że odszkodowanie od gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego należy rozliczyć w rocznym PIT-36 wspólnie z przychodami z najmu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko B. O. przedstawione we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i uznał, że przysporzenie majątkowe, o którym mowa we wniosku, uzyskiwane przez wnioskodawczynię, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie od Miasta Ł. z tytułu odszkodowania za niewykonanie przez Miasto prawomocnego wyroku i niezłożenie oferty najmu lokalu socjalnego osobom eksmitowanym, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Otrzymanego przez wnioskodawczynię przysporzenia majątkowego nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, rzeczonego przysporzenia nie można rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, tj. uwzględniając koszty uzyskania przychodów z najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. przysporzenia majątkowego w związku z przychodem z tytułu najmu nieruchomości. Odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. W myśl bowiem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego). Odszkodowanie uzyskiwane przez wnioskodawczynię wypłacone zostało przez Miasto Ł. jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niewykonaniem prawomocnego wyroku i niedostarczeniem lokali socjalnych osobom eksmitowanym, nie zaś jako czynsze związane z użytkowaniem (w tym bezprawnym) lokali przez najemców. Organ podatkowy stwierdził zatem, że przedmiotowe odszkodowanie wypłacone wnioskodawczyni, jako właścicielowi nieruchomości, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, tak osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i rozliczony na zasadach analogicznych jak tenże najem. Dlatego też, stanowisko wnioskodawczym w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego rzeczony przychód podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-36, zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym go uzyskano i podlega opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 tej ustawy, tj. według skali podatkowej, łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. B. O. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. O. wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749), poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy; - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy; - art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację; - art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację; - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację; - art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację; - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu; jednak przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Dlatego też zakwalifikowanie przez organ podatkowy odszkodowania wypłaconego przez gminę do przychodu z innych źródeł narusza art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego jest w tej sprawie tym bardziej niezasadne, gdyż w najnowszym orzecznictwie sadowym (wyrok NSA z dnia 24.06.2014 r., II FSK 1783/12) wskazuje się nawet dalej idące zapatrywanie, a mianowicie takie, iż odszkodowanie od właściwej gminy, które zostanie przyznane mu wyrokiem sądowym albo na podstawie ugody sądowej, na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów w związku z art. 417 oraz 361 i 363 K.c., jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje bowiem mocą art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikają wprost z przepisów art. 417 w zw. z art. 361 i 363 K.c. oraz z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. W ocenie strony skarżącej, uzasadniony staje się wniosek, że w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy odszkodowanie otrzymane przez skarżącego od gminy na podstawie art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie prawa lokatorów, a niewymienione w wyłączeniach od zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie poddane sądowej kontroli było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 120/13 , wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 864/14, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1509/13, wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 1911/99, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1063/14, wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 185/13 – prawomocny. W wyrokach tych wyrażono pogląd, iż odszkodowanie wypłacane wynajmującemu na mocy art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2011 r. , o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 – dalej w skrócie "u.p.o.l.") to świadczenie zakorzenione w umowie najmu, a zatem jest to przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust . 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 424/15 stwierdził, iż w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.o.f., wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) oraz "inne źródła". Z kolei stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera wobec tego otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 18 ust. 1 u.o.p.l., osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego. Wreszcie po myśli art. 18 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy Kodeks cywilny. Przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Jest to związek konieczny. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 u.o.p.l.), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu) z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot - gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 ust. 5 u.o.p.l. stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie de facto instytucji prawnej nienazwanej ani w Kodeksie cywilnym, ani w samej ustawie o ochronie praw lokatorów, którą należałoby określić jako "najem socjalny". Można także potraktować wskazane odszkodowanie jako substytut czy zamiennik z tytułu należnego i nieuiszczonego w ustawowym terminie przez zobowiązanego czynszu z umowy najmu. Na ten szczególny charakter odpowiedzialności gminy wskazał także Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2005 r. sygn. akt V CK 355/2004, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy. Zatem źródła odszkodowania w warunkach odpowiedzialności gminy należy poszukiwać w relacji łączącej wynajmującego z lokatorem najemcą danego lokalu, a celu oraz charakteru dla wynajmującego tego świadczenia nie zmienia to czy będzie on regulowany jako czynsz, czy też odszkodowanie jako jego substytut. Jest to bowiem wynagrodzenie za wykorzystywanie lokalu nazwane czynszem wówczas, gdy występuje na tle łączącego strony stosunku prawnego, a odszkodowaniem, gdy powstaje w sytuacji zajmowania lokalu wynajmującego bez tytułu prawnego w ściśle przez prawo uregulowanej sytuacji, gdy gmina w związku z wydanym wyrokiem nakazującym opuszczenie lokalu nie dostarczy uprawnionemu lokalu socjalnego. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela powyższą argumentację i uznaje, że odszkodowanie – o jakim mowa we wniosku interpretacyjnym - należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Za niezasadne z kolei Sad uznał zarzuty skargi co do naruszenia w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje kwestię zwolnienia od podatku otrzymanych przez podatnika odszkodowań lub zadośćuczynień. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować tego przepisu w sprawie, a tym bardziej dokonać jego interpretacji, gdyż skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem. Wątpliwości skarżącej dotyczyły tylko kwestii zaliczenia odszkodowania wypłaconego przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego do przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) lub do przychodu z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa.