I SA/Łd 416/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2005 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwolnienia płatnika od obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004 r. 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić adwokatowi L. B., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką z funduszy Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 416/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. po rozpatrzeniu wniosku podatnika H. S. odmówił zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego od otrzymywanej w 2004 r. renty inwalidzkiej. Odwołując się do treści art. 22 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ wskazał, iż decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy i musi zostać podjęta po szczegółowej analizie przedstawionych przez stronę i zebranych w toku postępowania materiałów. Decyzja przyznająca tego rodzaju ulgę jest bowiem wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, iż podatnik samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, źródłem utrzymania jest renta inwalidzka w wysokości 762, 51 zł. Z kwoty tej po potrąceniu składki na ubezpieczenie społeczne, zaliczki na podatek, alimentów na dziecko oraz stałych wydatków pozostaje stronie 362, 04 zł. W latach 1996-2003 strona korzystała z ulgi w postaci zaniechania poboru podatku i zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od renty inwalidzkiej. Reasumując organ wskazał, iż sytuacja podatnika nie odróżnia się niczym szczególnym od sytuacji znacznej grupy podatników utrzymujących się z rent i emerytur i nie może być uznana za sytuację, w której pobór podatku zagraża jego egzystencji. W odwołaniu z dnia [...]. podatnik podniósł, iż organy podatkowe pobieżnie przeanalizowały jego sytuację materialną i nie uznały przedłożonych dowodów. Wniósł w związku z tym o uchylenie wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji i powołane w uzasadnieniu argumenty. Podkreślił ponadto, iż zwolnienie płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy spowodowałoby, że po zakończeniu roku podatkowego na podatniku ciążyłby obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego i zapłata zaległego podatku w wysokości równej wówczas kwocie, jaką miesięcznie podatnik otrzymuje tytułem renty. Z chwilą zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, przestają go wiązać z organem podatkowym stosunki prawne, a decyzja zwalniająca wyłącza stosowanie przepisów nakazujących i regulujących pobór z udziałem płatnika. Wydanie zatem decyzji zwalniającej płatnika z poboru podatku byłoby dla podatnika niekorzystne i czyniłoby nierealnym wykonanie zobowiązania. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucił naruszenie art. 7, art. 11, art. 77 §1, art. 80 i art. 107 §3 k.p.a. Podkreślił, iż organy podatkowe w ogóle nie rozważyły ciężkiej sytuacji materialnej, w jakiej podatnik się znajduje . Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004r. (sygnatura akt I SA/Łd 436/04) uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a przekazując sprawę organowi odwoławczemu nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej bez wyznaczenia stronie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wydał zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jak wynika ze skargi, podatnik został niejako zaskoczony wydaniem decyzji. Twierdzi, że na dzień [...] był umówiony na rozmowę z pracownikiem organu podatkowego, zamierzał bowiem przedłożyć dodatkowe dowody oraz argumenty na poparcie swych twierdzeń. Gdy udał się do urzędu, została mu przedstawiona decyzja wydana dnia poprzedniego. Uwzględniając zatem charakter zaskarżonej decyzji jako decyzji uznaniowej wydawanej w oparciu o szczegółową analizę całego zebranego materiału sprawy, zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji jest w pełni zasadny i skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powołując się na treść art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, iż wydając decyzję zwalniającą płatnika z obowiązku pobrania podatku, organ podatkowy określa termin wpłacenia przez podatnika podatku lub zaliczki na podatek, chyba że podatnik jest zobowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Decyzja wydana w trybie powołanego przepisu nie zwalnia zatem podatnika z zapłaty podatku, a jedynie skutkuje niepobraniem przez płatnika zaliczek na ten podatek. To zaniechanie poboru nie dotyczy jednak zobowiązań podatkowych, co do których termin płatności już upłynął. W niniejszej sprawie płatnik tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pobrał już zaliczki na podatek dochodowy od świadczenia rentowego podatnika wypłacanego mu w 2004 roku. W tej sytuacji postępowanie w przedmiocie ewentualnego przyznania podatnikowi wnioskowanej przez niego ulgi stało się bezprzedmiotowe. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się ponownego rozpoznania sprawy. Uzasadniając skargę strona przedstawiła swoją sytuację materialną i podkreśliła, iż w pełni uzasadnia ona pozytywne rozpatrzenie jej wniosku. Wskazała, iż sytuacja ta uległa nawet pogorszeniu w 2005 r., bowiem nie ma ona pewności, czy od kwietnia 2005 r. nie będzie musiała pokrywać kosztów obiadów w Domu Dziennego Pobytu Opieki Społecznej. Umarzając obecnie postępowanie organ podatkowy zdaje się nie zauważać, iż to jego postępowanie doprowadziło do tego, iż płatnik zmuszony był pobrać zaliczki za cały rok podatkowy. Podatnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 7, art. 77 i art. 107 k.p.a. i wskazał, że organy podatkowe pobieżnie odniosły się do jego sprawy, wykazując się dużą ignorancją dla trudnej sytuacji podatnika. Ponadto wprowadzały go w błąd co sposobu załatwienia sprawy. Nie uzasadniły też należycie decyzji, nie zebrały należycie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumenty, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż dążąc do wykonania wyroku Sądu, z uwagi na uchybienia w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji uchylił jego decyzję. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż zaliczki na podatek dochodowy zostały już przez płatnika pobrane, a tym samym postępowanie w przedmiocie zwolnienia płatnika z obowiązku ich pobrania stało się bezprzedmiotowe, umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa. Z uwagi na treść zarzutów skargi konieczne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Zacząć należy od przypomnienia, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W przypadku dochodów osiąganych przez osoby fizyczne kwestie te reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 z późn.zm.). Podatek ten, zgodnie z zasadą powszechności podmiotowej, obejmuje wszystkie osoby uzyskujące dochód na terenie jego obowiązywania oraz wszystkie przychody tych osób ( zasada powszechności przedmiotowej)- art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów, objętych tym podatkiem jest m.in. emerytura lub renta ( art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku podatników osiągających dochód z tego źródła organ rentowy, będący płatnikiem ( w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej) zobowiązany jest w ciągu roku podatkowego pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez ten organ emerytur i rent. Zaliczki te pobierane są za okres od stycznia do grudnia danego roku podatkowego( art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Taki sposób pobierania zaliczek na podatek, zgodny z zasadą poboru podatku u źródła, umożliwia zmniejszenie kosztów pobrania podatku, zmniejsza zakres zjawiska unikania opodatkowania, ponadto pozwala na systematyczny dopływ środków do budżetu państwa. Zaliczka nie może jednak być utożsamiana z podatkiem, jest to bowiem tylko świadczenie na poczet przyszłego podatku. Tak długo bowiem, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. Celem zaliczek jest zbliżenie kwoty, jaką podatnik winien zapłacić tytułem zaliczki z ostatecznie wyliczoną kwotą podatku ( por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 1856/95, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Wyd. Prawniczego LEX pod nr 27290 i z dnia 26 marca 1997 r., sygn. SA/Ka 3015/95, opubl. tamże pod nr 29 771, pogląd wyrażony przez R.Mastalskiego w pracy zbiorowej : Ordynacja podatkowa. Komentarz ,Wyd. Unimex 2003 r., s.32 i przez A.Gomułowicza w: A.Gomułowicz, J.Małecki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003 r., s. 574-575). Po zakończeniu roku podatkowego ( a rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy- art. 11 Ordynacji podatkowej), w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku kalendarzowym, podatnik- co do zasady- zobowiązany jest złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu lub straty ( art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Roczne obliczenie podatku zobowiązane są także do końca lutego roku następnego po roku podatkowym, złożyć organy rentowe ( art. 34 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych przez płatnika trwa tylko w ciągu roku podatkowego, w kolejnych miesiącach tego roku, począwszy od stycznia, a skończywszy na grudniu danego roku podatkowego. Zgodnie z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis ten, zgodnie z art. pkt. 3 lit. a Ordynacji podatkowej, stosować należy również do zaliczek na podatek ( por. też R.Mastalski, op. cit. s.33). Jak trafnie wskazały organy podatkowe, przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ podatkowy winien zbadać, czy zachodzą wskazane w nim przesłanki, nie jest jednak zobowiązany ( ustawodawca użył bowiem słowa "może") nawet w przypadku wystąpienia warunków do jego zastosowania, uwzględnić wniosek podatnika. Skoro zwolnienie dotyczy obowiązku pobrania zaliczek, oczywistym jest, iż może ono być dokonane tylko wówczas, gdy obowiązek taki jeszcze po stronie płatnika istnieje. Zwolnić oznacza bowiem zdejmować z kogoś jakiś obowiązek, uwalniać od powinności ( por. Słownik Współczesnego Języka Polskiego- Wyd. Wilga 1996 ,s.1378). Skoro obowiązek pobrania zaliczek dotyczy roku podatkowego- od stycznia do grudnia, to tym samym nie istnieje on po zakończeniu roku podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest zawsze konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu. Brak możliwości ustalenia bądź określenia jednego z elementów tego stosunku powoduje, iż postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość ta może przy tym istnieć od początku postępowania ( gdy jej przyczyny istniały już w momencie jego wszczęcia), bądź też mieć charakter wtórny, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji. Jedna z przyczyn bezprzedmiotowości może dotyczyć prawotwórczych elementów stanu faktycznego, czyli tych faktów, które mają wpływ na załatwienie sprawy co do jej istoty ( por. J.Borkowski w op. cit. Ordynacja podatkowa. Komentarz, s.677-678). Przenosząc te rozważania na grunt badanej spraw zauważyć należy, iż w tym przypadku mamy do czynienia z bezprzedmiotowością o charakterze wtórnym, powstałą z powodu zmiany stanu faktycznego. W dacie złożenia wniosku o zwolnienie płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, trwał jeszcze rok podatkowy i istniał obowiązek poboru zaliczek za kolejne jego miesiące. W dacie uprawomocnienia się wyroku, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą zwolnienia płatnika z obowiązku, ostatnia z miesięcznych zaliczek na podatek za rok 2004 ( a tego roku dotyczył wniosek) została już pobrana. Nie istniał już zatem po stronie płatnika obowiązek poboru zaliczek i nie było (wskutek zmiany stanu faktycznego) z czego go zwalniać. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1999 r., I SA/Łd 261/97,opubl. w LEX pod nr 36600). Prawidłowo też, stosując się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2004 r., wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji , uchylił on decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Takie rozstrzygnięcie było uzasadnione w świetle art. 233 § 1 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał powtórzenie postępowania podatkowego z uwagi na stwierdzone w jego toku naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji oraz art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej- przez organ I instancji i uznał, iż uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem skarżącemu uniemożliwiono w ten sposób ewentualne złożenie innych dowodów, uzasadniających jego wniosek. Ocena ta wiązała organ rozpoznający sprawę i sąd orzekający w tej sprawie, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270, zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692) o tyle, o ile nie straciła ona aktualności w wyniku istotnych zmian stanu faktycznego (por. T.Woś w pracy zbiorowej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz -Wyd. LexisNexis 2005,s. 477 i powołane tam orzecznictwo).W tym przypadku konieczność ewentualnego umożliwienia stronie zapoznania się zebranym materiałem dowodowym i złożenia dalszych dowodów dotyczących jej sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej wobec istotnej zmiany stanu faktycznego- pobrania wszystkich zaliczek na podatek spowodowała, iż ocena ta i wskazówki co do dalszego postępowania straciły aktualność. Wskazać też należy, czego zdaje się nie zauważać skarżący, iż zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaliczek na podatek nie oznacza zwolnienia podatnika od obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Przeciwnie- oznacza ono przeniesienie obowiązku zapłaty podatku na podatnika ( w terminie wskazanym w decyzji o zwolnieniu bądź, jak w tym wypadku - w terminie płatności podatku - art.22 § 5 Ordynacji podatkowej, por. B.Brzeziński w pracy zbiorowej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.TNOiK 2002 r.,s101,por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1967/00,opubl. w LEX pod nr 83706). Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać też należy, iż w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania powołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego( art. 3 § 1 pkt. 2 k.p.a. w zw. z art.1 Ordynacji podatkowej). Odpowiednikiem art.7,77 i 107 k.p.a. są art. 122,191 i 210 Ordynacji podatkowej. Przepisów tych zaskarżona decyzja nie narusza. Wobec nieistnienia obowiązku pobrania zaliczek zbędne bowiem było prowadzenie postępowania w przedmiocie istnienia przesłanek z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla oceny zasadności skargi nie mają więc znaczenia wyjaśnienia skarżącego, dotyczące jego sytuacji majątkowej i życiowej. Decyzja zawiera ponadto uzasadnienie, odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącego, ustanowionego z urzędu zasądzono na podstawie art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 19 i t.1 pkt. 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).