I SA/Łd 416/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą Spółce A z siedzibą w S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w wysokości 38.506 zł. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że przyczyną podważenia rozliczenia podatkowego Spółki za wskazany okres rozliczeniowy było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od B. sp. z o.o. w B. W ocenie organu kontroli skarbowej wymieniony podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami, natomiast uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu oleju napędowego przez skarżącą Spółkę, są nierzetelne, a w konsekwencji jako nierzetelne ocenił również księgi podatkowe w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem wartości wynikających z faktur wystawionych przez spółkę B. W odwołaniu podatnik zarzucił: 1. obrazę art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "O.p." poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. obrazę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie nieuzasadnionej tezy - że nie doszło do faktycznego poniesienia kosztów przez Spółkę na zakup oleju napędowego, 3. błąd w ustaleniach faktycznych sprowadzający się do wyrażenia przedwczesnego poglądu, że firma B. nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego pomimo tego, że miała stację paliw i realizowała sprzedaż detaliczną. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż niespornym jest fakt kilkakrotnego nabywania oleju napędowego od Spółki B.. Podniosła, iż okoliczność ta była przedmiotem ustaleń faktycznych w zakresie podatku VAT (postępowanie [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zakończone wydaniem decyzji w zakresie VAT, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] niemniej jednak skarżąca stwierdziła, że argumenty prawne i faktyczne używane w tamtym rozstrzygnięciu nie mogą stanowić podstawy do szukania niedopuszczalnych analogii przy określaniu tym samym sposobem podatku VAT i podatku dochodowego. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka argumentowała, iż kosztem uzyskania przychodu nie mogą być tylko takie transakcje, które nie zmierzają do osiągnięcia przychodu czyli prowadzenia działalności gospodarczej. Powołując się na zakupy oleju napędowego w kontekście ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona uznała je za rzeczywiste transakcje, zmierzające do utrzymania produkcji Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci skarżącej Spółki brali udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju opałowego jako olej napędowy. W opinii organu odwoławczego B. Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała towarem tego rodzaju. Organ wskazał, że spółka B. zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów, nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się B. Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zarówno w ocenie organu I instancji, jak również organu odwoławczego wystawiane przez B. Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka bowiem jedynie legalizowała obrót produktem ropopochodnym innym niż olej napędowy poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. oskarża m.in. K. K., A. K., K. C., S. D., A. M. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez m.in. spółkę z o.o. "A." z W., spółkę "E." z W., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym A. K. grupą tą kierował, G. M. i K. C. brali w niej udział do stycznia 2006 r. a S. D. brała w niej udział od dnia 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. Organ powołał się na materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Wskazał nadto, iż przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej). Razem stanowią one spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie paliwa do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy na pełnowartościowy olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. B. było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach tego produktu na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Organ powołał się również na dotychczas zapadłe wyroki skazujące wobec (m.in.) K. C., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz ułatwiania innym osobom (poprzez wypisywanie faktur VAT) poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń niemających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu A. Sp. z o.o. (prawomocny wyrok z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08), B. M., która została uznana winną popełnienia zarzucanego jej czynu t.j. że w okresie co najmniej od dnia 6 kwietnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r. w Z. W., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowegoA S.A. I Oddział w Z. W. należącego do spółki z o.o. B. z/s w B. 1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, zaś z konta spółki C. w W., ul. K., środki płatnicze w kwocie co najmniej 200.000 zł pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę B. oraz C., w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku (prawomocny wyrok z dnia [...] r., sygn. akt [...]) oraz S. D., która została uznana winną dokonania zarzucanych jej czynów, tj. udziału w wyżej opisanej grupie przestępczej oraz że w okresie od najmniej od maja 2005 r. do dnia 2 lutego 2006 r. w Z. W. wykonując obowiązki księgowej spółki z o.o. B. z siedzibą w B. poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę B. oleju napędowego od firm E.-E. Sp. z o.o. z/ s W., ul. D., C. sp. z o.o. z/s W., ul. [...], [...] sp. z o.o. J. Z., ul. P., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów w/w spółki (prawomocny wyrok z[...]r., sygn. akt [...]). G. M., na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł-Ś w Łodzi dnia [...]r., przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. oraz przesłuchania w charakterze świadka G. M. z dnia [...] r. w US w S. ustalono, że B. Sp. z o.o. nabywała paliwo od przedsiębiorstw tj. C. Sp. z o.o. E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz T. A. K.. Organ podatkowy dowiódł jednocześnie, że zakupy paliwa, jakich dokonywała B. Sp. z o.o. od ww. podmiotów nie miały faktycznie miejsca. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz firmy B. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł-Ś w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] uznającym S. D. winną prowadzenia nierzetelnie ksiąg Spółki B., poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu od C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Organ ustalił także, iż A. K. był współwłaścicielem Spółki z o.o. F., z siedzibą w Z. W., ul. [...], którą sprzedano małżeństwu G. i B. M.. Spółka zmieniła następnie nazwę i siedzibę na B. Sp. z o.o., [...]. Od maja 2005 roku rozpoczęto wystawianie fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa od B. na rzecz m.in. licznych firm transportowych, w tym firmy A. Sp. o.o.. Jedynymi udziałowcami w Spółce B. byli B. i G. M., a prezesem jednoosobowego zarządu, był G. M.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdzał, iż obrót olejem napędowym pomiędzy Spółką B. a jej dostawcami nie miał miejsca, a wystawione przez Spółkę B. na rzecz A. Sp. z o.o. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy wskazał, że kwestia kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.p." Zgodnie z przywołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż podatnik winien wykazać, że wydatek był faktycznie poniesiony, jak również, że istnieje związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Do odrębnych przepisów należy, zdaniem organu odwoławczego zaliczyć ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W myśl art. 20 ust. 1 w/w ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Odnosząc treść przywołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że faktury pochodzące od spółki B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w nich oleju napędowego od wymienionych w nich podmiotów. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania danego wydatku na nabycie paliwa za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu określonej ilości oleju napędowego u konkretnego podmiotu, za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, która nie miała miejsca, nie stanowi dokumentu pozwalającego zweryfikować związek wydatku z przychodem. Odwołując się do poglądów prezentowanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł określone wydatki (wyrok WSA w Łodzi z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 155/10 i z dnia 11 maja 2010 r. I SA/Łd 260/10). Organ odwoławczy odniósł się również zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., który stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazał, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zapisy w księgach A. Sp. z o.o. opierały się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by uznać księgi za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W tym celu organ skorzystał ze środków dowodowych określonych w art. 181 O.p., w szczególności zaś z materiałów zgromadzonych w toku postępowań karnych. Wskazał, że okoliczność, iż organ pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń podatnika, nie oznacza, iż zostały naruszone ww. przepisy. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. W skardze na przedstawioną decyzję podatnik, wniósł w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi K. B. skierowanej w dniu 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt Ts 11/12) lub też stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołał argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 14 marca 2012 r., poz. 270) – dalej, jako "p.p.s.a". Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że skarga A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przedstawione w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena, czy podatnik postąpił w zgodzie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od B. Sp. z o.o. [...]. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z nim, wydatki uznaje się za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z powyższego wynika, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt dostarczenia towaru, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Stosownie zaś do art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabyła olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, oczywistym pozostaje, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Z bogatego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań osób sprawujących formalnie funkcje prezesów zarządu tych spółek wynika, że spółki te stanowiły element sieci pomiotów gospodarczych, których zadaniem było wystawiać faktury VAT i zamaskować rzeczywistego dostawcę paliwa. Organy podatkowe w uzasadnieniu wydanej decyzji przytoczyły zeznania obszernie zeznania G. M.. W ocenie Sądu z zeznań prezesa Spółki B. G. M. (protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego z dn. 31.06.2006 r., 17.02.2006 r., 27.03.2006 r., 08.05.2006 r., 11.07.2007 r.) wynika, że pomysłodawcą utworzenia tej spółki był A. K., który zajmował się całą organizacją działalności, polegającej na nabywaniu oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawa, ustalał ceny i terminy płatności. Paliwo było dostarczane cysternami i wlewane do zbiorników w firmie T. lub G., dzierżawionych przez B.. Firmy te nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej w ramach utworzonych spółek, lecz wykonywały polecenia A. K.. Szereg okoliczności wskazuje, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K., zaś wymienione Spółki oraz szereg innych podmiotów, miały utrudnić ustalenie tego faktu. Z powyższego wynika, że spółka B. nie prowadziła faktycznie handlu paliwem, bowiem o wszystkich elementach transakcji decydował bądź wykonywał je A. K.. To A. K., a nie spółka B. decydował komu zostanie sprzedane paliwo, za jaką cenę oraz dowoził paliwo do nabywców. Rola spółki B., a faktycznie G. M., ograniczała się do wystawienia faktury. Powyższe prowadzi do wniosku, że faktury sporządzone przez Spółkę B., dokumentujące zbycie oleju napędowego były dokumentami nierzetelnymi w zakresie podmiotowym. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu nierzetelność faktur VAT sygnowanych przez spółkę B., została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z uwzględnieniem obowiązków wynikających z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazały prawidłowo, które z okoliczności faktycznych mają znaczenie dla oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. Sąd zwraca uwagę, iż w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zgodnie zaś z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1128/07). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06). Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo go wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy przyjęły ocenę, zgodnie z którą strona skarżąca zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumetowane nierzetelnymi fakturami. Dowiodły (o czym była mowa wyżej), że spółka B. była jedynie wystawcą faktur, a nie sprzedawcą oleju napędowego. Podkreślić trzeba, że zgodnie omówionymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.nsa.gov.pl). Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym bez znaczenia pozostaje czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Dla ustalenia, czy określone wydatki mogą być kosztami uzyskania przychodów nie jest istotne, czy wystawca faktury był podmiotem uprawnionym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, do wystawienia faktury VAT. Prawnie obojętna jest również okoliczność, czy podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Sąd nie zgadza się także z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu skargi, iż dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe postępowały w sposób mający na celu ukaranie rzetelnych przedsiębiorców za własną nieudolną pracę, gdyż to właśnie organy podatkowe winny wyeliminować fikcyjne podmioty gospodarcze z obrotu. Całokształt działań organów podatkowych w tym oraz podobnych postępowaniach zmierza właśnie do uniemożliwienia funkcjonowania firmom zajmującym się nielegalnym obrotem paliwami. Jednocześnie Sąd w składzie niniejszym nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii zasadności zawieszenia postępowania z uwagi na okoliczności przedstawione w uzasadnieniu skargi, tj. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt TS 11/12 z wniosku K. B.. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. mak