I SA/Łd 416/13

Dnia 13 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą E. Ś. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2002r. w wysokości 8.302 zł oraz zobowiązania podatkowe za: czerwiec 2002r. w wysokości 5.213 zł, lipiec 2002r. w wysokości 21.280 zł, sierpień 2002r. w wysokości 17.030 zł, wrzesień 2002r. w wysokości 23.800 zł, październik 2002r. w wysokości 18.271 zł, listopad 2002r. w wysokości 6.293 zł i grudzień 2002r. w wysokości 4.101 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres maj – grudzień 2002r. stwierdzono, że podatniczka nie prowadziła jednolitej, spójnej ewidencji dla celów rejestracji kwot podatku na skutek czego zaniżyła kwoty podatku VAT należnego i naliczonego w składanych deklaracjach VAT-7. Inne stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości dotyczyły zaksięgowania w ewidencji zakupów w sierpniu i listopadzie 2002r. kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z kopii faktur, zaksięgowania w ewidencji zakupów w październiku 2002r. kwot podatku VAT naliczonego w wysokościach niezgodnych z dokumentami źródłowymi, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych w okresie czerwiec – listopad 2002r. przez: Przedsiębiorstwo Transportowo – Spedycyjne "A" M. R. K. oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "B" S. Z.. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił PHU "C" E.i M. Ś. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2002r. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 września 2006r., sygn. akt I SA/Łd 234/06 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. z uwagi na skierowanie ich do osoby, która nie była stroną postępowania podatkowego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił E. Ś. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres maj – grudzień 2002r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Łd 73/08 oddalił skargę podatniczki na decyzję organu drugiej instancji z dnia 14 listopada 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2045/08 uchylił wskazany wyżej wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego czy formalnego w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "A" i "B". Za nieprawidłowe uznał jednakże pominięcie – przy ustalaniu przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego – podatku naliczonego, nieuwzględnionego przez skarżącą, a wynikającego z faktur zakupowych znajdujących się w dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym orzeczeniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 326/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2007r. i przekazał sprawę temu organowi do rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]r. określił E. Ś. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2002r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002r. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w decyzji z dnia [...] r., organ drugiej instancji podniósł, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2002r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2002r. przedawniłyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2007r., a zobowiązanie za grudzień 2002r. – z dniem 31 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W wyniku zmiany O.p. dokonanej ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw utrzymana została zasada dotycząca nieprzedawniania się zobowiązań zabezpieczonych hipoteką (stosowna regulacja w tym zakresie przeniesiona została z § 6 art. 70 do § 8 tegoż artykułu). W dniu 24 lipca 2007r. została ustanowiona hipoteka (zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w Ł., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, z dnia [...] r. wpisu dokonano w dniu [...] r. – z mocą wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu na podstawie decyzji z [...] r., tj. od dnia 24 lipca 2007r.). Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań za miesiące od czerwca do grudnia 2002r. Nie uległo również przedawnieniu prawo do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2002r. Zarówno art. 70 § 1 O.p., jak i art. 70 § 6 tej ustawy odwołują się do terminu "zobowiązanie". Przedmiot zabezpieczenia pozostaje zatem tożsamy z przedmiotem przedawnienia. Kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla podatniczki w okresie czerwiec – listopad 2002r. przez firmy "A" oraz "B" została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2045/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 326/10. Organ drugiej instancji wskazał przy tym na wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., związanie organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w tych orzeczeniach. Za prawidłowe organ drugiej instancji uznał ustalenia organu pierwszej instancji, co do kwot podatku należnego i naliczonego. Wskazał także, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1034/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r., wobec czego organy podatkowe nie mają możliwości zmiany stanowiska i uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego za maj 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji za kwiecień 2002r. W skardze na powyższą decyzję E. Ś. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2045/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 326/10 dotyczyła stanu faktycznego sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącej w okresie czerwiec – listopad 2002r. przez firmy "A" i "B", w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku nie wypowiadał się w tej kwestii, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie, że wobec ogólnikowości zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych dla oceny zarzutów prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, a nadto uznaniu, że wskazania te są równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań; - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w odwołaniu, co narusza zasadę bezpośredniości dowodu z zeznań świadków oraz zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu, a nadto błędne ustalenie, że faktury wystawione przez firmy "B" i "D" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 21 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie przy obliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym danych wnikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT za kwiecień 2002r. mimo, iż dane wynikające z tej deklaracji nie zostały skutecznie wzruszone, a decyzja z dnia 8 czerwca 2004r. jej nie dotyczy; 2. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy "B" oraz "A", w sytuacji gdy zakup przez skarżącą paliwa dokumentowany tymi fakturami następował, a ewentualna niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją, co do dostawcy faktury wynikała wyłącznie z niezgodnego z prawem działania dostawcy, o którym skarżąca nie wiedziała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia (wydania, dostarczenia, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., co wynika z art. 6 mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnego obliczania, deklarowania i wpłacania podatku za każdy okres podatkowy, o ile z rozliczenia wynika kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty. W myśl art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do obliczania i wpłacania w tym terminie podatku bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego na rachunek urzędu skarbowego. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 oraz § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na konieczność zastosowania art. 21 § 3a O.p. jako podstawy procesowej rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2045/08. Możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest jednak ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany z tym jest obowiązek sprawdzania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien zatem w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wtedy, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2002r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002r. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje jednak również pozostałe wskazane formy swoiste dla rozliczenia VAT. Tym samym na gruncie art. 70 O.p. użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 1312/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie w myśl przedstawionych wyżej zasad termin płatności (rozliczenia) podatku za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002r. przypadał odpowiednio do dnia 25 czerwca, 25 sierpnia, 25 września, 25 października, 25 listopada i 25 grudnia 2002r. i 25 stycznia 2003r. Należy więc przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres maj – listopad 2002r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2003r., a zakończył w dniu 31 grudnia 2007r., zaś za grudzień 2003r. rozpoczął się dniu 1 stycznia 2004r., a zakończył dniu 1 grudnia 2008r. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Bieg terminu przedawnienia może napotykać jednak różnego rodzaju przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na jego wydłużenie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2002r. określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (wniosek o wpis hipoteki z dnia [...]r.) nie doszło do ich przedawnienia. W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r., a od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Należy też mieć na względzie, że zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 norma prawna została rozszerzona od dnia 1 stycznia 2003r. o zastaw skarbowy na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.). Zmiana ta oznaczała rozszerzenie przez ustawodawcę zakresu obowiązywania zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny normy prawnej w sposób niekorzystny dla podatników. Ustawa zmieniająca w art. 20 natomiast stanowiła, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejście w życie stosuje się przepisy ustawy zmienianej w nowym brzemieniu nadanym ustawą zmieniającą (ust. 1), jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 2). Termin płatności podatku ma znaczenie jedynie dla samego obliczania terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Dla rozstrzygnięcia, czy stosować przepisy O.p. w ich dotychczasowym brzemieniu, czy też w brzemieniu nadanym powołaną ustawą zmieniającą, istotne znaczenie ma więc okoliczność – kiedy powstało zobowiązanie podatkowe – przed, czy po wejściu w życie tej ustawy, czyli przed czy po dniu 1 stycznia 2003r. Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia (wydania, dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi), z którym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin płatności tego podatku pozostaje zatem bez znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego, które zawsze powstaje w określony wyżej sposób. Tak więc w przypadku skarżącej wszystkie zdarzenia, które mogły mieć wpływ na powstanie zobowiązań w podatku do towarów i usług oraz ich wysokość miały miejsce w 2002r. W rozpatrywanej sprawie mamy zatem do czynienia z zobowiązaniami powstałymi przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r., co w myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy oznacza konieczność zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003r., jeżeli określają one korzystniejsze dla skarżącej zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 w sposób bezpośredni ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż odnosi się do art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. Oznacza to również, iż wniesienie przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego w dniu 19 grudnia 2007r. na decyzję organu drugiej instancji z dnia 14 listopada 2007r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Unormowanie to zostało bowiem dodane do O.p. dopiero na mocy art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002r. i jako mniej korzystne dla skarżącej z mocy art. 20 ust. 2 tej ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. w O.p. brak bowiem było w ogóle przepisu, który wiązałby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, iż chociaż w dniu 30 sierpnia 2010r. zwrócono organowi drugiej instancji akta sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 326/10 uchylającym decyzję z dnia 14 listopada 2007r., to dopiero w dniu 29 października 2010r. organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 czerwca 2007r. i przekazał sprawę temu organowi do rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana po upływie 2 lat i 5 miesięcy od dnia zwrotu akt oraz doręczenia odpisu prawomocnego wyroku z dnia 18 czerwca 2010r. Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 za nieprawidłowe uznać trzeba przedstawione wyżej stanowisko organu podatkowego, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteką. Skoro zaś z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, to stosownie do art. 70 § 1 O.p. najpóźniej z dniem 31 grudnia 2007r. uległy przedawnieniu rozliczenia podatku od towarów i usług za maj – listopad 2002r., zaś z dniem 31 grudnia 2008r. za grudzień 2002r. W tej sytuacji odpowiednio z dniem 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r. należałoby też stwierdzić przedawnienie rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 lutego 2012r., skoro odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie. Okoliczność ta stanowi istotną zmianę elementów stanu faktycznego sprawy skutkującą zwolnieniem z określonego w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązku zastosowania się do wykładni i wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2045/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 326/10. Utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji stanowi w tym stanie rzeczy naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, które miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji (z dnia 29 lutego 2012r.), jak i decyzja drugiej instancji (z dnia 31 stycznia 2013r.) zostały wydane po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2002r. Organy podatkowe nie wskazywały na jakiekolwiek inne przyczyny tamujące bieg terminu przedawnienia. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 – 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. – Dz.U. z 2013r., poz. 461). P.C.