I SA/Łd 42/22

Dnia 5 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 roku nr 0113-KDIPT2-2.4011.774.2021.3.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych A. K. przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca wspólnie z narzeczoną 19 lutego 2018 r. kupili mieszkanie za kwotę 305.009 zł zlokalizowane w P.. Na zakup ww. nieruchomości został zaciągnięty kredyt hipoteczny w banku A w wysokości 299 201 zł 70 gr. Zainteresowani zgodnie z zawartą w dniu 19 lutego 2018 r. umową wpłacili deweloperowi w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy zadatek w kwocie 58 936 zł, co stanowiło wkład własny w zakupione mieszkanie. Uzyskany kredyt hipoteczny wypłacony był w 4 transzach (2 transze w kwocie po 58 936 zł, pierwsza do dnia 1 czerwca 2018 r., druga do dnia 27 sierpnia 2018 r., trzecia transza w kwocie 117 872 zł do dnia 24 grudnia 2018 r., oraz ostatnia transza na wykończenie wnętrza w kwocie 54 256 zł do dnia 30 czerwca 2019 r.). Po upływie dwóch lat podatnicy zdecydowali się sprzedać mieszkanie wraz z pełnym jego wyposażeniem za kwotę 420 000 zł. Ze względu na podjętą decyzję musieli poinformować bank o jego sprzedaży oraz uzyskać zgodę. Bank, w którym został zaciągnięty kredyt (A) nie udzielił zgody na przeniesienie kredytu na inną nieruchomość, dlatego też byli zmuszeni spłacić całą kwotę kredytu z należnymi odsetkami, czyli kwotę 298 819 zł 62 gr. oraz zapłacić dodatkowe odsetki za wcześniejszą spłatę kredytu w wysokości 5 652 zł 95 gr. Przeważająca część kwoty, tj. 269 329 zł 22 gr, za jaką zostało sprzedane mieszkanie, została przelana z banku, który udzielił osobie kupującej kredytu na konto banku, w którym wnioskodawca z narzeczoną wzięli kredyt (A) w celu jego spłaty. Różnica pomiędzy kwotą 298 819 zł 62 gr, a 269 329 zł 22 gr została opłacona z otrzymanego zadatku od osoby kupującej i przelana na konto bankowe banku, który udzielił kredytu (A) w celu całkowitej spłaty kredytu hipotecznego, która to nastąpiła 28 sierpnia 2020 r. Pozostała część kwoty po sprzedaży mieszkania, tj. 121 180 zł 38 gr, została przeznaczona na wkład własny i urządzenie w procesie zakupu aktualnego domu, co w praktyce oznacza, że została ona przeznaczona na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy i jego żony. Dom został zakupiony w dniu 28 października 2020 r. za kwotę 430 000 zł, natomiast wkład własny przy zakupie nieruchomości wynosił 103 811 zł. Pozostałe środki pieniężne przeznaczono na remont, adaptację oraz wykończenie zakupionego w stanie deweloperskim domu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota 298 819 zł 62 gr, która jest wydatkiem na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości, jest objęta ulgą mieszkaniową jako wydatek na cel mieszkaniowy, w sytuacji nie wykazywania kosztów uzyskania przychodu? Czy jest to wydatek na własny cel mieszkaniowy? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek w postaci spłaty kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość przed dniem uzyskania przychodu z jej zbycia należy uznać za własny cel mieszkaniowy. Aby możliwe było zaciągniecie nowego kredytu na zakupioną nową nieruchomość, konieczna jest spłata zaciągniętego wcześniej kredytu hipotecznego. Tym samym, spłata pokryje koszt jednego z celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wyżej wymienionego przepisu nie wynika, aby podatnik musiał sfinansować ze środków nabycie wyłącznie nowej, nieposiadanej przez niego nieruchomości. Art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że własnym celem mieszkaniowym jest również spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że skoro sprzedaż lokalu mieszkalnego zakupionego w 2018 r. została dokonana w 2020 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to stanowi źródło przychodu, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiący własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Organ podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Przy czym, jak podkreślił organ, z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ ocenił, że w sprawie wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, czyli cena zakupu przez wnioskodawcę i jego żonę lokalu mieszkalnego, podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca przesądził w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność - jaką jest zakup lokalu mieszkalnego - byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość (lokal mieszkalny) zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Odnosząc się natomiast do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie ww. lokalu, stanowiącego różnicę pomiędzy kwotą spłaconego kredytu (298 819 zł 62 gr), a kwotą kapitału zawartego w tej kwocie (296 678 zł 75 gr), organ wskazał, że spłata odsetek od ww. kredytu nie podlega odliczeniu od przychodu jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a więc nie nastąpi podwójna korzyść podatkowa polegająca na uwzględnieniu spłaty odsetek jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy i jednocześnie zaliczeniu tej spłaty do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, dokonana przez wnioskodawcę spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a tym samym dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi wydatkowanemu na spłatę odsetek od ww. kredytu będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując organ stwierdził, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy prawa, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawcę i jego żonę na nabycie w 2018 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2020 r. tego lokalu mieszkalnego, nie może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wydatek na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego (w części przypadającej proporcjonalnie na udział) stanowić będzie dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że będzie podlegać odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. W skardze do sądu administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2021 r., podnosząc zarzuty: 1. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, co polegało na błędnym przyjęciu, że dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej przychodowi z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowanemu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu w części, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f., i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f., podczas gdy zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, powinno znaleźć zastosowanie, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f., zostaje przeznaczony na spłatę kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, również wtedy, gdy spłata kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu; 2. naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f., poprzez niezastosowanie art. 2a O.p., w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podlega uldze mieszkaniowej z art. 21 ust.1 punkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania a nie na nabycie innej nieruchomości. W tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu. Podnieść bowiem wypada, że wykładnia językowa cytowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Spłata kredytu zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej u.p.d.f., a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2345/14). Jeśliby zaś uznać, że wskazane wyżej argumenty nie dają wystarczających wskazówek dla odkodowania znaczenia cytowanych przepisów ustawy podatkowej dodać należy, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego, jeżeli pieniędzmi ze sprzedaży domu spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt: II FSK 2563/13, z dnia 11 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 337/18, z dnia 18 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 671/18, wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 646/20). "Cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.f., które należy odczytywać łącznie wskazują, że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. między innymi na spłatę kredytu, ale zaciągniętego na cele wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21, pojęte szeroko, jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 908/21, zaś WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. Z powyższych względów argumentacja skargi dotycząca stanu prawnego odmiennego od wskazanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji oraz opierająca się na odosobnionych poglądach judykatury nie mogła zostać uwzględniona. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 2a O.p. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie daje się usunąć. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny jednoznacznie ustalił znaczenie przepisów regulujących ulgę mieszkaniową, zaś sąd I instancji w pełni podziela rozumowanie i argumentację organu. Sąd I instancji nie podziela przy tym stanowiska zawartego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r. [...] Interpretacja ta nie ma charakteru wiążącego dla sądu. Ponadto zawarta w niej argumentacja za punkt oparcia normatywnego przyjmuje ust. 30a art. 21 u.p.d.f. nieobowiązujący w rozpoznawanym stanie faktycznym. Wreszcie zawarte w cytowanej interpretacji rozumienie pojęcia "własnych celów mieszkaniowych" podatnika stoi w jaskrawej sprzeczności z wykładnią językową tego pojęcia, wobec czego nie może być uznane za miarodajne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.