II FSK 2345/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2192/13 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 2192/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 października 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 26 marca 2009 r. za cenę 174.000 zł nabyła lokal mieszkalny położony w J. na osiedlu W. [...]. Następnie aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2010 r. skarżąca sprzedała tę nieruchomość za cenę 230.000 zł. W złożonym w dniu 28 kwietnia 2011 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2010 skarżąca wykazała m.in. kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 28.898,33 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 4.414,81 zł oraz podatek należny w kwocie 4.142 zł. W dniu 29 maja 2013 r., ustosunkowując się do protokołu z dnia 15 maja 2013 r. z czynności sprawdzających prawidłowość opodatkowania sprzedaży, skarżąca złożyła korektę zeznania, w której określiła kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 30.708,98 zł, podatek należny – 3.798 zł oraz wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 344 zł. Decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 9.217 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji podał, że w kwocie wykazanego dochodu jako zwolnionego z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych (28.898,33 zł) skarżąca prawidłowo ujęła jedynie kwotę 9.932,09 zł jaką wydała na cele mieszkaniowe - remont własnego mieszkania. Nie uznał kwoty 320,88 zł na zakup folii malarskich, pędzli, kuwet, taśmy malarskiej, siatki ściernej, karniszy. Pozostała kwota 18.966,24 zł (28.898,33 zł – 9.932,09 zł) wynikała z ujęcia przez skarżącą w zeznaniu kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego przez nią na zakup sprzedawanej nieruchomości – za okres kiedy jeszcze posiadała to mieszkanie, tj. 20 marca 2009 r. – 7 grudnia 2010 r. - jako poniesionej na własny cel mieszkaniowy. Zdaniem organu pierwszej instancji tego typu wydatki nie mogły uprawniać do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca już bowiem ujęła te wydatki wcześniej, pomniejszając przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie można było zaliczyć spłaty kredytu wraz z odsetkami finansującego sprzedawany lokal do wydatków na cele mieszkaniowe. Uwzględnienie stanowiska skarżącej oznaczałoby dwukrotne odliczenie przez nią tych samych wydatków - raz przy pomniejszeniu przychodów, a drugi przy pomniejszeniu podstawy opodatkowania jako dochodu zwolnionego z opodatkowania. 2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej, że bez znaczenia pozostaje, czy kredyt zaciągnięty został na zbywaną nieruchomość czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołała instrukcję Ministra Finansów "Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości", interpretacje indywidualne oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2.3. Decyzją z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu powtórzone zostały ustalenia faktyczne oraz argumentacja prawna zaprezentowana w decyzji organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że skarżąca nie może dwukrotnie odliczyć tych samych wydatków, a spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanego mieszkania nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, stwierdzając, że uchwała ta odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2004-2006. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia: (1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; (2) art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; (3) art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; (4) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku wydatków mieszkaniowych chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość – konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega bowiem na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe. Stwierdził również, że nielogicznym byłoby i sprzecznym z celem, dla którego został wprowadzony przepis, podwójne odliczanie wydatków na nabycie nieruchomości (w ramach kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) oraz odliczanie praktycznie tych samych wydatków na zakup sprzedawanej nieruchomości jako wydatków mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał, że skoro spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć wyłącznie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1, to tym samym spłata kredytu wraz z odsetkami mogła dotyczyć tylko nabywanych (budowanych lub remontowanych) innych nieruchomości niż te sprzedawane przez skarżącą. Dodatkowo art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uniemożliwiał podwójne odliczenie, jeżeli jako zwolnione z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy były wykazywane wydatki na nabycie z art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz wydatki na spłatę kredytu finansującego koszty nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, że spłata odsetek od kredytu finansującego zakup sprzedawanej nieruchomości nie byłaby powtórnie odliczana, bowiem nie mieści się ona w kategorii kosztów nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., co jednak nie miało znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, skoro spór dotyczył nie tyle sposobu ustalenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co późniejszego częściowego zwolnienia tego dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się do argumentacji skarżącej stwierdził, że przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym przez skarżącą orzeczeniu (tj. wyroku z dnia 7 marca 2014 r., II FSK 538/12) była wprowadzona od 1 stycznia 2009 r. możliwość odliczeń z tytułu "kredytu refinansowego", tj. przeznaczonego na spłatę poprzedniego kredytu wydatkowanego na cele mieszkaniowe. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą wyroku w ogóle nie rozważał możliwości odliczenia wydatków na spłatę kredytu lub odsetek – finansującego nabycie sprzedawanej nieruchomości. Za niezasadne uznał również WSA w Krakowie zarzuty dotyczące braku rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty argumentując, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera obowiązku zawarcia w jednej decyzji rozstrzygnięcia zarówno w przedmiocie wymiaru podatku, jak i jego nadpłaty. Kończąc swoje rozważania WSA w Krakowie stwierdził, że nieusprawiedliwione były zarzuty nieuwzględnienia informacji zawartych w broszurze informacyjnej Ministra Finansów, gdyż ta nie jest źródłem prawa w rozumieniu art. 120 o.p., nie może więc być podstawą stosowania ulg podatkowych, jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą, a tak było w rozpoznawanej sprawie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię; (2) art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd braku w decyzji rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Krakowie naruszenia przepisów procedury administracyjnej 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze do WSA w Krakowie, przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p.) sformułowane zostały w sposób na tyle ogólny, że nie wynika z nich jednoznacznie na czym polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez WSA w Krakowie uchybienia w zakresie "naruszenia przepisów procedury administracyjnej" oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. Podkreślić należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom postępowania strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie w sposób prawidłowy stwierdził, że spłata odsetek od kredytu finansującego zakup nieruchomości, która następnie została zbyta, nie mieści się w kategorii kosztów nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., II FSK 538/12). Wbrew zatem twierdzeniom organu nie byłaby powtórnie odliczana. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wydatek na spłatę kredytu wraz z odsetkami od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca wprost nie wyłączył z celu mieszkaniowego spłaty kredytu z przychodów uzyskanych ze zbywanej nieruchomości, dopuszczalne jest jego odliczenie i skorzystanie z ulgi. W jej ocenie, bez znaczenia pozostaje okoliczność wydatkowania środków pochodzących kredytu na zbywaną nieruchomość, czy też inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do "wydatków mieszkaniowych", zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., zalicza się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12) było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest bowiem uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Wprawdzie koszty uzyskania przychodów same w sobie nie stanowią ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. W rezultacie ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zmniejszeniu ulega przychód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowo zatem WSA w Krakowie stwierdził, sięgając do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków i pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. 6.3. Równie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wypada zauważyć, że wprawdzie WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytował brzmienie tego przepisu, niemniej jednak nie stosował go w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie można mu czynić zarzutu naruszenia przepisów prawa (tj. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.), które nie były stosowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo przywołanie określonego przepisu nie oznacza, że stał się on podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem redakcyjne przywołanie treści określonego przepisu, a czym innym oparcie na nim rozstrzygnięcia. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit a o.p. Nie można czynić WSA w Krakowie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez akceptację nierozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o wniosku skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie, odwołując się do procesu legislacyjnego, w ramach którego zmieniono art. 21 § 3 o.p., brak jest podstaw prawnych nakładających na organ podatkowy obowiązek rozstrzygania w jednej decyzji administracyjnej w przedmiocie zarówno wymiaru podatku, jak i jego nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie akcentował konieczność poprzedzania wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, decyzją określającą wymiar podatku (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, II FSK 346/06 i II FSK 363/06; z dnia 12 grudnia 2012 r., I FSK 1804/12). 6.5. Jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, ogólne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. i brak odniesienia się do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w zakresie tego zarzutu. Niemniej jednak zauważyć należy, że organy podatkowe są zobowiązane do działania zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 o.p.). Broszura informacyjna Ministra Finansów, na którą powoływała się skarżąca, jakkolwiek może stanowić dla podatników źródło informacji o obowiązkach podatkowych i wymogach formalnych skorzystania z ulg podatkowych, jednak nie stanowi ona źródła prawa i nie może stać się podstawą rozstrzygnięcia. 6.5. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.