I SA/Łd 421/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty, marzec i czerwiec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2017 r. określającą S. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: luty 2009 r. w kwocie 2.393.00 zł, marzec 2009 r. w kwocie 2.427,00 zł, czerwiec 2009 r. w kwocie 1 .404,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że z dokumentów okazanych przez podatnika wynikało, iż w miesiącach: luty, marzec oraz czerwiec 2009 r. dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których przedmiotem były szyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spodnie treningowe oraz towary handlowe (konfekcja odzieżowa). Nabycie towarów handlowych strona dokumentowała fakturami wystawionymi przez: A Spółka z o.o. z siedzibą w P. oraz B, P.. Łącznie faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały dostawy 1.500 szt. bluzek, 250 szt. kurtek oraz 240 szt. żakietów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik faktycznie szył spodnie treningowe i dokonywał ich wywozu w ramach transakcji WDT do odbiorców na terenie Niemiec, którzy byli aktywnymi podatnikami VAT-UE. Natomiast zakwestionowane nabycie natomiast konfekcji odzieżowej (żakietów, kurtek i bluzek) nie odpowiadało rzeczywistości. W tym zakresie Podatnik udokumentował zakupy towarów fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A oraz firmę B, bowiem podmioty te nie były dostawcami towarów wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz strony. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik ewidencjonował nabycia towarów handlowych, które nie miały miejsca w rzeczywistości i wobec tego w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] września 2013 r. określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: luty, marzec i czerwiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 618/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2014 r. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego i nie wykazały, że skarżący nie nabył towarów udokumentowanych spornymi fakturami, jak również nie przestawiły okoliczności i argumentów, które świadczyłyby, że skarżący wiedział lub powinien byt wiedzieć, że nabywa towary od osób, które dopuściły się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: luty, marzec oraz czerwiec 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] września 2017 r. ponownie określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: luty, marzec oraz czerwiec 2009 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Wydając zakażoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia i wskazał, że ze względu na postępowanie przed WSA bieg terminu przedawnienia wobec okresów rozliczeniowych objętych rozpatrywaną decyzją został zawieszony na okres od dnia 15 kwietnia 2014 r. do dnia 13 stycznia 2015 r. Nadto skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu 8 grudnia 2014 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe - zdaniem organu - bieg terminu przedawnienia w sprawie uległ zawieszeniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. co oznacza, że w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem organy podatkowe nadal mają prawo rozstrzygać w tym zakresie co do istoty sprawy. Przechodząc do meritum wskazano, że organu obu instancji (związane wytycznymi Sądu zwartymi w wyroku WSA z dnia z 22 października 2014 r.) , przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w efekcie którego zgromadzone zostały m.in. następujące materiały: – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 699/14 odrzucający skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2014 r. , która to decyzja z kolei wydana została po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r. Sprawa dotyczyła m.in. obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiąc 2009 r. i w tym zakresie rozstrzygniecie to dotyczyło również wystawionych na rzecz podatnika przez M. S. faktur VAT, a będących przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie. – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 158/14 oddalający skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 161/15 oddalił złożoną przez podatnika skargę kasacyjną na ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. – Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 698/14 oddalający skargę B. S. (matka M. S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2014 r. Sprawa dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. B. S. i obejmowała m.in. "transakcje" pomiędzy B. S., a M. S.. W spawie zakwestionowano B. S. m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających dokumentować nabycia towarów (konfekcji i tkanin) od firmy M. S.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I FSK 298/15 oddalił złożoną przez stronę skarżącą skargę kasacyjną na ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu 28 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., uwzględniając w tym zakresie wniosek dowodowy strony, przesłuchał w charakterze świadka M. K.. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu 5 lutego 2018 r., również uwzględniając w tym zakresie wniosek dowodowy podatnika, przesłuchał w charakterze świadka M. P. oraz także - w tym samym dniu - przesłuchał S. P.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że pomimo wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzeczenia z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 618/14 uchylającego wydaną na wcześniejszym etapie w sprawie decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2014 r. uprzednio dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, i stojące za nimi dowody, nadal stanowią materiał dowodowy w sprawie i z tego powodu również winny zostać uwzględnione w sprawie. Mając na uwadze powyższe wskazano, że podatnik faktycznie szył spodnie treningowe i dokonywał ich wywozu (transakcje WDT) do odbiorców na terenie Niemiec. Równocześnie Strona wykazywała nabycia konfekcji odzieżowej (żakiety, kurtki, bluzki) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. A oraz firmę B. Przedstawiając analizę zebranego materiału dowodowego wskazano, że spółki z o.o. A nie prowadziła, od co najmniej w 2009 r., żadnej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie posiadał żadnej siedziby - wskazana w KRS siedziba: P., ul. A 50 nie była aktualna już od 2006 r. Spółka ta, pomimo deklarowania kwot zobowiązań podatkowych, nie uiszczała ich. Dalej podmiot ten nie wypełniał nałożonych na niego obowiązków sprawozdawczych. Ze spółką już od 2006 r. nie żadnego kontaktu, skutkiem czego ówczesny pełnomocnik tej Spółki zrezygnował z pełnionej funkcji, z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w latach 2008 - 2009 podjął 19 bezskutecznych prób skontaktowania się z tą Spółką i w efekcie czego podmiot ten został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez ten organ z dniem 9 grudnia 2009, Podejmując to rozstrzygniecie wskazano, że wykreślenie podatnika nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem. Organ II instancji zauważył, że stwierdzony w toku przedmiotowego postępowania fakt braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. A został również potwierdzony w innych postępowaniach podatkowych, które poddane były z kolei kontroli sądowoadministracyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji organy miały prawo przyjąć, że A Sp. z o. o. to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącą udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że również w przypadku drugiego z podmiotów, tj. firmy M. S. bezspornym jest, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że dostawcami do ww. podmiotu miały z kolei być następujące podmioty: Spółka z o.o. A oraz firma C i oba te podmioty także nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnoście firmy C organy podatkowe nie stwierdziły żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że ten podmiot w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą. Podmiot ten nie miał siedziby (lokal, który miał pełnić taką funkcje, w rzeczywistości nigdy nie był wykorzystywany w tym celu). Z C nie było żadnego kontaktu, skutkiem czego ww. firma została wykreślona z rejestru podatników. Natomiast konsekwencją ustalenia, że dostawcy M. S. nie prowadzili działalności gospodarczej jest, że podmioty te nie dostarczyły żadnego towaru tej osobie, a zatem osoba ta nie dysponowała żadnym towarem, który następnie mógłby być dostarczony Podatnikowi. Reasumując postawiono tezę, że M. S. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. podkreślił, że taka konkluzja zapadła nie tylko na gruncie przedmiotowego postępowania podatkowego, ale także na gruncie innych i - zajęte tam stanowisko nie było kwestionowane (w efekcie skarg złożonych przez strony tych postępowań), przez sądy administracyjne obu instancji. Odnośnie tezy stawianej przez podatnika (o nieznanym źródle pochodzenia towarów), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że dostawa towaru, nawet tego pochodzącego z niewiadomego źródła jest zdarzeniem obiektywnie istniejącym, nie podlegającym ocenie. Warunkiem koniecznym dla istnienia takiego zdarzenia jest towar - nawet wtedy, gdy jego źródło jest niewiadomego pochodzenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, ustalono ponad wszelką wątpliwość, że M. S. takim towarem nie dysponowała. Mając zatem powyższe na uwadze, stwierdzono, że skoro sporne w sprawie faktury, wystawione przez Spółkę z o.o. A oraz M. S., opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie zaistniały, to zasadnym jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie, w zakresie tych faktur, zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono dalej, że konfekcja, której zakup miał być udokumentowany fakturami wystawionymi przez M. S. i Spółkę z o.o. A, została następnie wykazana przez S. P. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT) do firmy D Z. W. A. W. zarejestrowanej na terenie Niemiec. Zgromadzony materiał w sprawie - w opinii organu pierwszej instancji - podważa jednak rzetelność wewnątrzwspólnotowych transakcji (WDT) na rzecz tego podmiotu. Z informacji pozyskanych w toku postępowania w ramach wymiany informacji z administracją podatkową Niemiec wynika bowiem, że Z. W. A. W. w E. za 2009 r. nie zadeklarował żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, niemieckie służby kontrolne uznały, że w istocie firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, gdyż nie można ustalić ani miejsca przebywania Z. W. A. W., ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez firmę D w E.. Organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe stwierdził, iż transakcje WDT na rzecz tego podmiotu z terenu Niemiec były fikcyjne. Z powyższym stanowiskiem zgodził się organ odwoławczy. Odnośnie powstałych zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że decyzja organu I instancji, wbrew stanowisku strony, spełnia wymogi określone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 618/14. W ocenie organu nie zasługują również na uwzględnienie argumenty podatnika dotyczące czynności podejmowanych przez niego a świadczących o dochowaniu tzw. "dobrej wiary". Zdaniem organu jeżeli faktury nie dokumentują jakikolwiek nabyć towarów (w tym również tych pochodzących z niewiadomych źródeł), to również nie mogły w rzeczywistości zaistnieć zdarzenia opisywane przez podatnika, a świadczące o dochowaniu tzw. "dobrej wiary". Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2018 roku strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług 2. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom podatkowym naruszenie uprawnień podatnika wynikających z przepisu art. 86 ustawy VAT poprzez bezprawne zastosowanie sankcyjnych przepisów art. 88 ust 3 a pkt.4 lit.a ustawy VAT pomimo braku istnienia przesłanek do zastosowania sankcji z nich wynikających. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że aktualnie wydana kolejna decyzja podatkowa nie wniosła do sprawy na tyle istotnych materiałów dowodowych, aby można było zmienić kierunek wcześniejszego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi w tej sprawie, a więc nie wykazała aby uprawnienie z unikające z art.86 ustawy VAT nie przysługiwało skarżącemu. Zdaniem strony organ prowadził postępowanie dowodowego ukierunkowane wyłącznie na jej niekorzyść. Nie uwzględnił wyników wielu kontroli wobec firmy M. S. B, na podstawie których ujawniono, że wszystkie faktury wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego zostały prawidłowo ujęte w księgach i deklaracjach podatkowych, co wynika nie tylko z ksiąg ale również wielokrotnych kontroli podatkowych prowadzonych na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W. w związku z badaniem rzetelności odliczeń Skarżącego z faktur wystawionych przez M. S. B jak również na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem skarżącego nie powinien on ponosić negatywnych skutków z faktu powstania zaległości zadeklarowanych przez firmę A podatkach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy ,że w niniejszej sprawie wypowiadał się już sąd administracyjny I instancji w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 618/14 uchylając zapadłe rozstrzygniecie organu odwoławczego , co ma ten skutek , stosownie do art. 153 ppsa , iż wyrażone tam oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla organu , a także sądu , z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w tej sprawie. Osią sporu jest zagadnienie rzetelności dostaw towarów do firmy podatnika pochodzących od A sp. z o.o. oraz B , a następnie ich wywóz do odbiorców na terenie Niemieć w ramach WDT. Z zapadłego wyroku , który wyznacza związanie co do zapadłych w nim ocen i tez w ponownym postępowaniu w sprawie wynika ,że dotychczas organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego i nie wykazały, że skarżący nie nabył towarów udokumentowanych spornymi fakturami, jak również nie przestawiły okoliczności i argumentów, które świadczyłyby, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa towary od podmiotów , które dopuściły się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. A także , iż w takiej sytuacji aktualna staje się kwestia, czy były to towary nabyte od M. S. i Spółki A , a jeśli podmioty te nie dokonały faktycznie dostaw dla skarżącego, to czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymał sporne faktury od podmiotów, które tymi towarami faktycznie nie dysponowały. Właśnie z tej perspektywy dokonana została sądowa kontrola aktualnie zaskarżonego skarga rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , która nie wykazała naruszeń prawa , które nakazywałyby ponowne jej usunięcie z obrotu prawnego , o czym niżej. W pierwszej kolejności z uwagi na to ,że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz swoista jego postać , a wiec nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wskazane miesiące dotyczą roku 2009, koniecznym jest zweryfikowanie słuszności stanowiska , iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu organ odwoławczy przekonywująco i trafnie dał temu wyraz na str. 7-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazując ,że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu ( art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Op.) a także z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. , a więc wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej , o którym podatnika został zawiadomiony ( art. 70 c Op.) , nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania , a to oznacza ,że organ był uprawniony do załatwienie sprawy co do istoty. Przystępując zatem do sądowej oceny zarzutów skargi a także mając na uwadze brzmienie art. 134 § 1 ppsa , zdaniem sądu nie są one zasadne. Decyzja zaskarżona odpowiada prawu. Wbrew stanowisku autora skargi organ wypełnił wytyczne wynikające z wydanego poprzednio w tej sprawie wyroku sądu i instancji. Aktualnie zgromadzony materiał dowodowy obejmuje nie tylko ten , który był dotychczas przedmiotem oceny organów i sądu we wskazanej wyżej sprawie ale także uzupełniony podczas ponownego jej procedowania, i en bloc podlegał rozpatrzeniu w przedmiotowej sprawie. W ocenie sądu jest to materiał kompletny, który pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Na wstępie rozważań , nie sposób nie odnotować , zapadłych dotychczas orzeczeń sądów administracyjnych obejmujących okres aktywności gospodarczej podatnika w 2009 r. mających wpływ na podejmowane przez organy oceny, z tej perspektywy chodzi mianowicie o ; wyrok WSA w Łodzi z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 699/14 wydany w sprawie M. S. ,mocą którego przesądzona została zasadność wydania wobec wskazanej w decyzji , obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 VAT za poszczególne miesiące 2009 r. w tym także w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz skarżącego. W dalszej kolejności wyrok WSA w Łodzi z 28 października 2014 r. sygn. I SA/Łd 698/14 , utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 25 października 2016 r. sygn. akt I FSK wydany wobec B. S. ( matki M. S.) , na mocy których zakwestionowano prawo do odliczenia podatki VAT w odniesieniu do transakcji roku 2009 , mających dokumentować nabycie towarów od firmy M. S. , wreszcie co równie ważne i istotne dla ustaleń czynionych na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia , wydanie wyroku WSA w Łodzi z 12 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 158/14 wobec podatnika w zakresie zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. , podzielonego przez sąd odwoławczy w wyroku z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 161/15 w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego opartego na zarzutach naruszenia przepisów postępowania art. 121 i art. 122 Op. a także art. 187 § 1 Op. , w konsekwencji przyjęcie tez , z których wynika ,że dostawcy towarów dla podatnika, tj. firmy A oraz B posługiwali się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób pominąć znaczenia tych rozstrzygnieć z punktu widzenia treści art. 170 ppsa . Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13.01.2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. Jeśli chodzi o dostawców podatnika , wskazane firmy , to ustalono ponad wszelką wątpliwość , że : 1/ spółka A w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka już od 2004 r. nie posiadała aktywnego rachunku bankowego, od 2006 r. nie dysponowała żadnym lokalem, a od 2008 r. nie można było z nią nawiązać żadnego kontaktu, pomimo podjętych 19 prób . Wprawdzie spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero w grudniu 2009 r., ale z przedstawionego materiału dowodowego wynika niezbicie, że przynajmniej od 2008 r. spółka nie wykazywała już żadnej aktywności. Nie wpłacała deklarowanych kwot zobowiązania podatkowego , nie składała także deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych ( CIT-8 ostatnio złożone dotyczyło 2007 r. ). Twierdzenie zatem strony, że w 2009 roku dokonała nabycia towarów od spółki A pozostaje w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazanie w wytycznych WSA powołanie się przez organy na wykreślenie spółki z końcem 2009 r. w sytuacji gdy zobowiązanie dotyczy okresów wcześniejszych jako okoliczności bez znaczenia , nie dyskwalifikuje tezy , iż fakt ten był efektem zaniedbań tego podmiotu na przestrzeni lat 2007-2009 , który nie regulował podatków, nie deklarował ich i nie kontaktował się z organami administracji skarbowej. Słuszna jest w tych okolicznościach teza organów , iż fakt wystawienia przez taki podmiot faktur VAT nie powoduje ,że realizuje się przez to jej aktywność gospodarcza , jako podmiotu faktycznie taką działalność prowadzącego. O tym bowiem decydują określone fakty i zdarzenia a takich nie sposób w oparciu o zgromadzone dowody można było odnotować . Dziłalność gospodarcza jest kategorią obiektywną. Zauważyć także należy ,że fakt braku działalności gospodarczej przez ten podmiot dostrzeżony został i przesądzony w innych postępowaniach ( por. wyrok WSA w Łodzi z 28.10.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 698/14 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 25.10.2016 r. sygn. akt I FSK 298/15 , w którym stwierdzono ,że " (...) organy miały prawo przyjąć, że A to firma nie prowadząca działalności gospodarczej, wobec czego nie mogła przeprowadzić transakcji ze skarżącą ( M.S. – przypis sądu) , udokumentowanych spornymi fakturami zakupowymi". Także okoliczność ta uzewnętrzniona została w mającym istotne znaczenie w sprawie wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 158/14 z uwagi na identyczność stanu faktycznego tj. dotyczącego tych samych transakcji , pomiędzy tymi samymi podmiotami z tą jedyną odmiennością , iż obejmuje on opodatkowanie podatnika ( skarżącego w niniejszej sprawie ) podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono tam ocenę ,że A w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej. 2/ Podatnik w 2009 r. wykazał też nabycie towarów (konfekcji odzieżowej) od firmy B M. S.. Firma ta w 2009 r. miała dokonywać zakupów konfekcji odzieżowej wyłącznie w firmach A oraz E C. Jak już wyżej wskazano firma A w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił też okoliczności związane z formalną rejestracją firmy E i brakiem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot (zarówno pod adresem zameldowania M. S. , jak i przy ul. B w Ł. ). Okoliczności związane z fikcyjnością tego podmiotu opisano szeroko na str. 9,10 a na temat charakteru działania firmy B organ wypowiedział się na str. 15 decyzji za WSA w Łodzi ( I SA/Łd 158/14 prawomocny ) gdzie powołano się na stwierdzenie ,że " W toku postępowania wykazano więc w sposób przekonujący i jednoznaczny, że M. . S. w 2009 r. nie mogła dokonać zakupu konfekcji odzieżowej w firmach A oraz E. Oznacza to, że M. S. nie mogła sprzedać skarżącemu towarów, których wcześniej nie zakupiła. Prawidłowy jest więc wniosek, że sporne faktury wystawione przez tę firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując , organy wykazały , iż transakcje podatnika z M.S. oraz A nie miały miejsca w rzeczywistości między opisanymi na fakturach podmiotami. Co więcej wykazały także ,że transakcje te nie opisywały także dostaw towaru niewiadomego pochodzenia, a zatem były to tzw. transakcje puste( faktury) sensu stricto . Zagadnienie to - czy miał miejsce obrót towarem w ogólności nie zostało przesądzone poprzednim rozstrzygnięciem WSA w Łodzi , o skutku wynikającym z art. 153 ppsa. . W tym zakresie sąd uznał ,że jest to kwestia otwarta , która wymaga dalszych ustaleń i ocen. Trafna jest zatem teza, że nie miał miejsca obrót towarem, na okoliczność czego miano wystawiać zakwestionowane faktury. Z zestawienia zeznań M. S. z oświadczeniami podatnika wynika ,że ta pierwsza twierdziła jedynie , przesłuchana 5 lutego 2018 r. , iż towar dostarczony Panu S. P. miał pochodzić od Spółki A, a jak ustalono nie dysponowała żadnym towarem nie prowadząc działalności gospodarczej , w dalszej kolejności nie wskazała innego źródła pochodzenia towaru , podobnie jak Podatnik. Skoro S. nie dysponowała żadnym towarem to twierdzenia strony , iż otrzymywał towar od tego podmiotu nie są wiarygodne. Istotnych wiadomości na temat charakteru działalności M.S. dostarcza analiza decyzji organów podatkowych , wydanych wobec tej osoby ( dec. Dyrektora Urzędu Kontrolii Skarbowej w l. z [...] listopada 2012 r. w zakresie podatku VAT za 2009 r. a także Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2014 r. – ostateczna i prawomocna) – jako dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Op. . Z ich treści wynika ,że spółka A oraz E to podmioty mieszczące się w pojęciu tzw. znikającego podatnika więc takiego , z którym nie sposób się skontaktować , w imieniu którego wprowadzane są do obrotu gospodarczego faktury mające uzasadniać prowadzenie działalności gospodarczej, które dla kolejnego podmiotu stają się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , faktury które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tych wynika dalej ,że A i E wprowadzały do obrotu takie właśnie faktury , które następnie refakturowane były przez firmę B do kolejnych odbiorców w kraju , z których część wykazywana była w ramach transakcji WDT do tych samych podmiotów zagranicznych , z którymi kontakt miała firma B. Z treści faktur wystawionych w 2009 r przez M. S. wynika ,że odbiorcami towarów – z dostaw podmiotów A i E były firmy : (...) F (...). Oznacza to ,że M. S. nigdy nie weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach A oraz E, to z kolei pokazuje ,że faktury VAT przez nią wystawione na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem nie opisują rzeczywistości od strony podmiotowej jak i przedmiotowej , były po prostu puste. Brak w nich strony materialnej. Skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem , iż nabył towar opisany na spornych fakturach i od wskazanych tam podmiotów nie przedstawił żadnego kontrdowodu, który obaliłby domniemanie zgodności z prawem dokumentu urzędowego ( opisanych decyzji organów podatkowych wydanych wobec M. S.). Skoro jak wykazały organy, transakcje wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości albowiem nie miał miejsca w ich wykonaniu obrót towarem , to trafnie przyjęto ,że znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zarówno A jak i M. S. , co ustalono ponad wszelką wątpliwość nie posiadali i nie dostarczyli żadnego towaru podatnikowi , tj. S. P.. W tych okolicznościach tezy wypływające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zasady neutralności , odwołujące się do konieczności analizowania jako warunku zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego , czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć ,że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu , nie mają znaczenia. Jak wynika ze stanowiska judykatury - Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze ( por. wyrok NSA z 3.08.2018 r. sygn. I FSK 2144/18 ) . Konsekwencją przyjętych ustaleń i ocen , zakorzenionych w materiale dowodowym, słusznym było także zakwestionowanie transakcji podatnika w ramach WDT do kontrahenta w Niemczech, tj. firmy D Z. W. A. W. . Taki obrót nie mógł wystąpić z uwagi na to ,że podatnik nie dysponował towarem , którego nie nabył od firm A oraz M.S.. Za słusznością tej oceny przemawia także to ,że niemiecka administracja podatkowa w ramach wymiany informacji , przedstawiła ,że wskazany podmiot - odbiorca w ramach rzekomej WDT podatnika , nie zadeklarował żadnych transakcji tego rodzaju w 2009 r. , co więcej uznano ,że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej albowiem nie zdołano ustalić miejsca jej prowadzenia pod wskazanym adresem. Odnosząc się do zarzutów skargi nie sposób przyjąć za nimi ,że nie zrealizowano dyrektyw wynikających z poprzedniego wyroku sądu I instancji, skutkujących naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 187 §1 , art. 191 OP. w konsekwencji zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz odmową zastosowania art. 86 VAT . Zdaniem sądu organy wykazały bezprzedmiotowość spornych transakcji – ich nie rzeczywistość , a zatem odpadła przesłanka badania tzw. dobrej wiary. Strona nie dostrzega , iż swobodna ocena dowodów w niektórych sytuacjach jest ograniczona ,żeby nie powiedzieć wyłączona ,a dotyczy to dokumentów urzędowych na których swe stanowisko m.in. opierał organ. Skarżący nie wykazał , nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych wskazujących , iż miały miejsce zdarzenia przebiegające w sposób odmienny niż przyjęła administracja podatkowa. Taka sytuacja ma mieć miejsce przede wszystkim w odniesieniu do tezy , iż sąd niejako nakazał ustalenie czy M. S. nie dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia . Odnosząc się do tego zarzutu jeszcze raz wskazać należy ,że wymieniona wyżej twierdziła ,że towar nabyła jedynie od A oraz E. Nie wskazała na inne źródła jego pochodzenia. Podobnie podatnik nie przedstawił dowodów , iż towar pochodzący od S. i A według posiadanych faktur VAT miał inne pochodzenie niż podane tam podmioty. Skoro dowiedziono , a sąd ocenę tę podziela ,że kontrahenci strony nie dysponowali towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach , oraz nie wskazano , iż nabyli go gdzie indziej , to nie sposób podzielić stanowiska autora skargi , iż skarżący dysponował towarem , który następnie sprzedał do Niemiec. W tych okolicznościach nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi , na podstawie art. 151 ppsa sąd ją oddalił. E.B.