I SA/Łd 424/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego im. [...] w Ł. (dalej "Szpital") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 250.934,00 zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że w wyniku kontroli prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że kontrolowana jednostka w 2008 roku: - zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.625,93 zł , - zaniżyła przychody o kwotę 1.342,.147,99 zł Organ wskazał również, że w 2008 r. Szpital z uzyskanego dochód sfinansował, między innymi, wydatki na PFRON (1.214.827,15zł ), koszty egzekucyjne (34.888,34 zł) kary umowne (2.578,76 zł) renty ( 34.440,00 zł), zwrot nienależnie wypłaconych świadczeń z tytułu renty przez ZUS ( 778,20 zł ), odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę ( 28.896,00 zł ) oraz odsetki za zwłokę z tytułu wpłat do budżetu ( 4.296,07 ) zł . Łączna kwota tych wydatków wyniosła 1.320.704,52 zł. Organ stwierdził, że wydatki te poniesione zostały na skutek prowadzonej przez Szpital działalności, i w związku z nią - lecz nie na cel statutowy, jakim jest dla Szpitala ochrona zdrowia. Skutkuje to w ocenie organu l instancji tym, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu. Wskazując na art.17 ust.1a pkt. 2 i ust.1b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U.z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."), organ podkreśla, że aby podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt.4 tej ustawy, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Kwotę zobowiązania podatkowego od dochodu w wyliczonej wyżej wysokości 1.320.704,52 zł Szpital obniżył – bezpodstawnie w ocenie organu – o część straty poniesionej na działalności statutowej w 2003 r. wyrażonej tą samą kwotą. Konsekwencją powyższego było przyjęcie podstawy opodatkowania w kwocie 0,00 zł i wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego także w wysokości 0,00 zł. W korekcie zeznania CIT-8 za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r., Szpital nie skorygował tej części nieprawidłowości wskazanych przez kontrolujących w protokole z badania dokumentów i ewidencji, która dotyczyła odliczenia od dochodu straty z roku 2003. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji wywiódł, że Szpital błędnie ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł – poprzez bezpodstawne dokonanie odliczenia od dochodu (odpowiadającego poniesionym 2006 r. wydatkom niezwiązanym z realizacją zadań statutowych) – części straty poniesionej na działalności statutowej w 2003 r. w kwocie 1.320.704,52 zł i dokonał określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości tj. 250.934,00 zł. ( 1.320.705 x 19% ) . Od powyższej decyzji Szpital wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1-4 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Szpital - jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia - korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest między innymi działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na ten cel. Zgodnie z art. 17 ust. 1b tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy - zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt.4, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie - nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Organ podniósł, że aby dochód Szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego określonego w tym przepisie. Organ wywiódł, iż w myśl przepisów powołanej ustawy, niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstawać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku (pozwala uniknąć opodatkowania), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem w konsekwencji, osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należy zgodzić się z organem l instancji, że ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania). Bowiem dochód odpowiadający wydatkom nie uważanym za koszty uzyskania przychodów i nieponiesionym na cele statutowe zwiększa podstawę opodatkowania. Z kolei strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego też nie może ona obniżać bądź eliminować dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji ukształtowania go przez wydatki poniesione na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę. Powyższe znajduje - według organu odwoławczego - potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że strata poniesiona przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z 03.12.1997r., sygn. akt III RN 70/97, z wyrok NSA z 07.05.1999r, sygn. akt III S.A. 5404/98, z I2.05.1999r, sygn. akt l S.A. /Gd 1519/97). Szpital nie może więc obniżyć dochodu o wysokość straty za lata poprzednie w sytuacji gdy, strata ta dotyczyła okresu objętego zwolnieniem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, interpretacja omawianych przepisów prezentowana przez Szpital w złożonym odwołaniu prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że cały dochód podatnika prowadzącego preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Ustawodawca wyraźnie bowiem uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele. Organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się : przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli : dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (...). Z przytoczonych przepisów organ odwoławczy wywodzi, że jeżeli na działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, to stosownie do ww. przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 tejże ustawy - należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ zauważył, iż Szpital oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Odwołał się tu do stanowiska prezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08.06.1999r, sygn. akt SK 12/98,. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący Szpital zarzucił naruszenie zaskarżoną decyzją: - art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zm.) - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że wydatki z tytułu wypłat na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę , renty, kary umowne na rzecz NFZ, zwrotu na rzecz ZUS nienależnie wypłaconej renty i kosztów sądowych postępowania depozytowego oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu nie są związane z realizacją zadań statutowych skarżącego, oraz ,że strata którą skarżący odliczył od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów , których nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - art. 7 ust. 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu Szpitalowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2008 r. części straty poniesionej na działalności statutowej w 2003r. w kwocie 1.320.704,52 zł. - art. 2 i 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasad wynikających z tych norm , w warunkach gdy w identycznych stanach faktycznych i w takim samym stanie prawnym organy podatkowe potwierdziły prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. W zakresie prawa formalnego o istotnym wpływie na wynik sprawy ,zarzucono naruszenie : - art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 poz.749 ze zm. ) poprzez jego niezastosowanie i w efekcie dokonanie diametralnie odmiennej oeny materiału dowodowego niż organy podatkowe innej właściwości miejscowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z [...] r. o wskazanych numerach , wydanych w analogicznych stanach faktycznych dotyczących odpowiednio lat 2009.2010 i 2011 w wyniku uwzględnienia skargi skarżącego szpitala, - art. 14 b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowania i przyjęcie , że skarżący szpital złożył fałszywe oświadczenie woli przedstawiając we wniosku z 25 listopada 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnych za lata 2009, 2010 i 2011 elementy stanu faktycznego takie same jak te, które były przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego za 2006 r. – zakończonego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. i w konsekwencji interpretacja indywidualna z [...] r. o wskazanym numerze nie wywołuje skutków prawnych. Wniósł zatem o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podmiot prowadzący działalność statutową w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, który poniósł stratę na całokształcie swojej działalności może w kolejnych pięciu latach obniżyć o część tej straty kwotę dochodu do opodatkowania. Przy ustaleniu straty, o której mowa w art. 7 ust. 4 powołanej wyżej ustawy należy uwzględnić przychody ze wszystkich źródeł przychodu podatnika prowadzącego działalność statutową w zakresie wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ dochody nie są objęte zwolnieniem ze względu na źródło z jakiego pochodzą, lecz ze względu na sposób ich wydatkowania (na cele statutowe). Oznacza to, że zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - aktualizuje się wyłącznie wtedy, gdy wysokość przychodów podatnika przekroczy wysokość kosztów ich uzyskania. W odwrotnym przypadku - powstała strata nie dotyczy przychodów ze źródła przychodów objętych zwolnieniem - co oznacza, że jest to strata w rozumieniu prawa podatkowego podlegająca rozliczeniu w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w myśl art. 7 ust. 5 powołanej ustawy, a nie strata o charakterze bilansowym, jak to uznały organy obydwu instancji. Strona wskazuje, iż wprawdzie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o prace , kary umowne na rzecz NFZ , renty, czy odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to jednak są ściśle związane z prowadzoną przez szpital działalnością statutową i winny być uznane za wydatkowane na cele statutowe. W konsekwencji strata poniesiona na całokształcie działalności podatnika, do którego statutowych celów należy działalność z zakresu ochrony zdrowia może - zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obniżyć w kolejnych pięciu latach wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z tym, że wysokość tego obniżenia nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Reasumując, Strona wskazuje, iż zaprezentowana przez organy podatkowe obydwu instancji interpretacja przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może być uznana za trafną - co jest równoznaczne z tym, że skarżący szpital mógł na podstawie art. 7 ust. 5 tejże ustawy - rozliczyć stratę podatkową poniesioną na działalności w 2003 r. - dochodem osiągniętym w 2008 r. do wysokości nie przekraczającej 50 % tej straty. Strona przyznaje ,że w odniesieniu do 2008 r. interpretacja indywidualna nie została wydana , uważa jednak ,że gdyby o taką szpital wystąpił otrzymałby ją o takiej samej treści jaką uzyskał za kolejne lata. Nie zgadza się z organem ,że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych za lata 2009 do 2011 zawierał elementy stanu faktycznego będące przedmiotem toczącego się postępowania za 2006 r. zakończonego decyzja organu I instancji z [...] r. . Na tle o art. 14 b § 4 Op. dowodzi ,że postawiony stronie zarzut fałszywego oświadczenia woli jest niewłaściwy i nie może stanowić o tym ,że wydane interpretacje są prawnie nieskuteczne ( 2009-2011). Uważa , że toczonego postępowania podatkowego za 2006 r. nie można utożsamiać ze stanem faktycznym zaistniałym w latach 2009 -2011, których dotyczyły wnioski o indywidualne interpretacje. Dowodzi ,że wystąpieniu o interpretację nie stoi na przeszkodzie to ,że stan faktyczny będący jego przedmiotem był rozstrzygnięty co do istoty , jednak określone zdarzenia podatkowe występują w działalności podatnika w sposób powtarzalny – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Dostrzegając brak związania organu wydanymi interpretacjami za inne lata niż objęty sporem strona uważa , iż stanowi to o podważeniu zaufania do organów podatkowych i narusza art. 121 § 1 OP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Jak wyżej wskazano, w analizowanym 2008 r. Szpital osiągnął znaczny dochód. Badając jego przeznaczenie i wydatkowanie organy ustaliły jakie wydatki poniesione zostały przez Szpital w tym roku podatkowym i stwierdziły, że kwota 1.320.704,52 zł wydatkowana została na cele nie związane bezpośrednio z realizacją zadań statutowych (m.in. koszty egzekucyjne, kary umowne, renty, wpłaty na PEFRON) i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wydatkowanie tej kwoty na cele inne niż statutowe skutkuje tym, że dochód w tej kwocie nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Podlega zatem opodatkowaniu. W 2003 r. Szpital poniósł stratę na działalności statutowej. O część tej straty w wysokości 1.320.704,52 zł (nie przekraczającej 50% całej kwoty straty) Szpital obniżył podlegający opodatkowaniu, wskazany wyżej dochód, wyrażający się tą samą kwotą. W konsekwencji wykazał podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 0,00 zł. W związku z powyższym pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporna jest kwestia dotycząca możliwości obniżenia wskazanego wyżej dochodu podlegającego opodatkowaniu osiągniętego przez stronę skarżącą w 2008 r. o wysokość wskazanej wyżej straty, poniesionej w 2003 r. na działalności statutowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej wymaga analizy przywołanych niżej przepisów u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Artykuł ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu - jest nim co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który przewiduje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzega przy tym w art. 7 ust. 4, że nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 5 o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W art. 7 ust.2 u.p.d.o.p. chodzi o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką stratę można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116 a także wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2147/11). Strata, którą strona skarżąca odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z danego źródła podlegają warunkowo zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Faktyczne wydatkowanie ich na inne cele skutkuje ich opodatkowaniem. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Dodać także należy, że koszty egzekucyjne, kary umowne, renty i wpłaty na PEFRON, odszkodowania tak jak w niniejszej sprawie , zwroty nienależnie wypłaconej renty i kosztów sądowych postępowania depozytowego oraz odsetki od nieterminowych wpłat do budżetu nie mogą być traktowane jako wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W przypadku Szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód Szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu - co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki szpitala opisane wyżej nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Te kategorie wydatków bądź nie spełniają ogólnej normy kosztu uzyskania przychodu wynikającej z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (np. renty), bądź zostały w art. 16 tej ustawy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W świetle zatem zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą wpływać na wysokość straty podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 12/10, LEX nr 576113). Prezentując powyższe stanowisko Sąd podziela poglądy wyrażone np. w wyroku I SA/Łd 618/11 z 26 sierpnia 2011 r. Przedstawioną tu interpretację powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.11.2012 r. II FSK 2147/11, wydanym w podobnym stanie faktycznym ( op.cit. wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaprezentowanego tam stanowiska wynika, że przyjęcie za prawidłowe wywodów przedstawionych w skardze przez skarżący Szpital prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych, zawarte w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a nie w decyzjach wymiarowych jak w sprawie niniejszej, nie wywołują bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków strony skarżącej dotyczących analizowanego roku podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm Konstytucyjnych ani przepisu art. 121 § 1 Op. W rozpoznawanej sprawie także zarzut naruszenia art. 14 b § 4 Op. i przedłożona na tą okoliczność argumentacja nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy albowiem dotyczą postępowania podatkowego za rok 2006 oraz wydanych interpretacji indywidualnych obejmujących lata 2009 do 2011 . W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). AKE.