I SA/Łd 430/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 1503 (tysiąc pięćset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 82.688,00 zł. W toku postępowania ustalono, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy B. określił przedsiębiorcy A. sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 88.358,00 zł. Decyzja ta, wskutek odwołania, została uchylona w całości i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę wójt Gminy B. stwierdził, że w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 Spółka do opodatkowania zadeklarowała 12.000 mkw. powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w kwocie 7.560,00 zł, obliczonej według stawki 0,63 zł od 1 m kw. powierzchni. Z doręczonych w dniu 1 kwietnia 2011 r. zawiadomień o zmianie w ewidencji gruntów i budynków sporządzonych przez Starostwo Powiatowe w S. Wydział Geodezji, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 22 marca 2011 r. wynika, że dotychczasowe grunty klasy V i VI oraz pastwiska trwale klasy V w ramach działki nr 1 i nr 3 zmienione zostały na użytki kopalne i inne tereny zabudowane. Spółka mimo wezwania nie złożyła korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Organ podatkowy, w celu ustalenia stanu faktycznego , wezwał Spółkę do wyjaśnienia czy użytkowana powierzchnia 12.000 m.kw. wchodzi w skład powierzchni użytków kopalnych i czy na działce oznaczonej jako Bl znajdują się obiekty budowlane. W odpowiedzi na powyższe Spółka podała, że podatek od 12000 mkw. wykazywany był prawidłowo, natomiast wykaz zmian gruntów "przedstawia jedynie grunty, które były przeznaczone pod kopalnię". Po wydobyciu piasku obszar ten jest terenem zalewowym nie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na działkach nie znajdują się także obiekty budowlane. Ponadto na działkach zakończono rekultywację o czym poinformowano Starostwo Powiatowe w S. w celu odbioru i przyjęcia rekultywacji. Dysponując powyższymi danymi organ podatkowy I instancji ustalił, że A. sp. z o.o. jest właścicielem gruntów o powierzchni 17,10 ha , w skład których wchodzą użytki kopalne o powierzchni 16,96 ha, inne tereny zabudowane o powierzchni 0,14 ha i grunty o powierzchni 12.000 mkw. zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i do przyjętej podstawy opodatkowania zastosował stawkę 0,63 zł . W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy ponownie wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień czy powierzchni 12.000 m kw. wchodzi w skład użytków oznaczonych jako kopalne oraz przedłożenia dokumentów w przedmiocie zakończenia rekultywacji gruntów. Spółka wyjaśniła , że powierzchnia 12.000 m kw. wchodzi w skład użytków oznaczonych jako użytki kopalne. W dniu 3 listopada 2011 r. do organu podatkowego wpłynęła decyzja uznająca za zakończoną decyzję o rekultywacji gruntów o powierzchni 16,96 ha obejmującego części nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr l położone w B. i nr 3 położone w P.. Ponadto organ podatkowy ustalił, że ostatnia zmiana dotycząca zmiany użytków na działce nr l z obrębu B. i nr 3 z obrębu P. została wprowadzona do rejestru gruntów w dniu 22 marca 2011 r. na podstawie wykazu zmian gruntowych [...] z dnia 8 marca 2011 r. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że grunty o powierzchni 12 000 m kw. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków były jako użytki rolne, i wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej, a aktualnie wchodzą w skład użytków kopalnych. Grunty stanowiące własność Spółki oznaczone jako użytki kopalne (K) i grunty zaklasyfikowane jako inne tereny budowlane ( Bi) zostały uznane za grunty inne niż grunty rolne i leśne. W okresie od stycznia 2011 r. do marca 2011 r. grunty zajęte były na prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy Bolimów z dnia [...] r. Nr [...]. Zdaniem Spółki organ podatkowy nie ustalił, czy na gruntach , o których mowa w decyzji prowadzona była działalność gospodarcza. Na terenie tym działalność gospodarcza nie była prowadzona, co w ocenie Spółki potwierdza decyzja Starosty S. z dnia [...] r. znak [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Decyzja została poprzedzona opiniami właściwych organów. Od zakończenia prac rekultywacyjnych do stwierdzenia i uznania jako terenu porośniętego trawami i drzewami potrzeba około trzech miesięcy. Wykonanie tych robót zajęło około dwóch miesięcy. Te fakty świadczą o tym, że Spółka nie prowadziła działalności polegającej na wydobyci piasku w roku 2011 . Spółka była także kontrolowana przez Okręgowy Urząd Górniczy w K., a Urząd Gminy w B. wydał w dniu 7 października 2011 r. postanowienie uznające rekultywację za zakończoną. W dniu 16 listopada 2011 r. uprawomocniła się decyzja Starosty S. w przedmiocie uznania rekultywacji za zakończoną i ta data uprawnia Spółkę do rozpoczęcia przeklasyfikowania gruntu. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazało, że z zawiadomienia o zmianie z dnia 22 marca 2011 r. dowód zmiany 5/2011 i dowód zmiany 13/2011 wynika, że Spółka na terenie Gminy B. posiada: działkę oznaczoną nr l w jednostce ewidencyjnej B. w obrębie 2, na którą składają się grunty orne (R), pastwiska trwałe (Ps), lasy (Ls) ,łąki trwałe (Ł), rowy (W i W-Ps), inne tereny zabudowane (Bl) o powierzchni 0,1400 ha i użytki kopalne (K) o powierzchni 4.9700 ha oraz działkę oznaczoną nr 3 w jednostce ewidencyjnej Bolimów obręb 13 - Podsokołów, na którą składają się grunty orne (R), pastwiska trwałe (Ps), lasy (Ls) ,grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz-R), rowy (W i W-Ps) , tereny mieszkaniowe (B-R) i użytki kopalne (K) o powierzchni 11.9900 ha . Ogólna powierzchnia użytków kopalnych (K) wynosi 16,96 ha. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, zgodnie ze wskazówkami organu odwoławczego, że powierzchnia 12.000 mkw. wchodzi w skład powierzchni uznanej za użytki kopalne. Ponadto zakończona została rekultywacja gruntów uprzednio wykorzystywanych do działalności gospodarczej, potwierdzona decyzją Starosty S. z dnia [...] r. znak [...]. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji grunty nadal określone były w rejestrze gruntów jako użytki kopalne. A zatem mimo spełnienia warunku zakończenia procesu rekultywacji, przedmiotowe grunty nie stanowią użytków rolnych i leśnych, ani gruntów zadrzewionych lub zakrzewionych na użytkach rolnych. Dlatego w tej sytuacji w ocenie Kolegium należało brać pod uwagę dla celów zakwalifikowania gruntów pod względem zastosowania właściwego podatku definicję gruntów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. la ust l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (tj. gruntów rolnych w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) . bowiem nie są to grunty objęte definicją gruntów dla celów podatku rolnego, ze względu na oznaczenie ich w rejestrze gruntów jako użytki kopalne K. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż grunty stanowiące przedmiot niniejszego postępowania są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że o wysokości podatku przesądzają dane z rejestru gruntów, mimo posiadania przez organ wiedzy, iż dane te nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. i uchylenie w całości decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 82.688 zł (Nr [...]) oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż wykorzystywała jedynie 12.000 mkw. na wydobycie kopalin. Jednakże już w marcu 2011 r. zakończona została rekultywacja tego obszaru. Jedyna przyczyna wydania decyzji stwierdzającej zakończenie prac rekultywacyjnych w listopadzie 2011 r. była opieszałość organu administracji. Natomiast pozostałe obszary (ponad 12.000 m.kw), ze względów technicznych nigdy nie mogły być wykorzystane (i de facto nigdy nie były wykorzystane) do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność została całkowicie pominięta przez organy obu instancji rozpoznające przedmiotową sprawę. Ponadto w ocenie skarżącej fakt oznaczenia gruntów w rejestrze gruntów jako użytki kopalne (K) nie przesądza o jego faktycznym charakterze. Organ powinien brać bowiem pod uwagę - w przypadku zgłaszanej rozbieżności między danymi z rejestru gruntów, a rzeczywistym stanem rzeczy – stan faktyczny, czyli faktyczne wykorzystanie nieruchomości. W przedmiotowej sprawie zakończenie prac rekultywacyjnych zostało zakończone już w marcu 2011 r., a następnie stwierdzone ostateczną decyzją właściwego organu. Brak było więc podstaw do określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie 82 688 zł. Zdaniem Spółki przedmiotowe grunty nie są ani związane, ani zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej a, jedynie grunt o powierzchni 12.000 m.kw do marca 2011 r. mogą być uznane za wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej i objęte podatkiem w najwyższej stawce. Pozostałe grunty z przyczyn technicznych (tereny zalane wodą) nigdy nie były i nie mogły być w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą skarżącego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą dokonania prawidłowego podstawienia stanu faktycznego pod wzorzec zawarty w hipotezie normy prawnej jest poczynienie takich ustaleń ażeby stan faktyczny był zgodny ze stanem rzeczywistym a celowi temu służy postępowanie dowodowego prowadzone z użyciem przez prawo dopuszczonych instrumentów – w tym wypadku reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, które umożliwią dokonanie takiej oceny. Z treści art. 122 O. p. zawierającej zasadę prawdy obiektywnej wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ma ona zagwarantować w każdej sprawie odtworzenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy tak , aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zasada ta jest szeroko rozwinięta w dalszych przepisach ordynacji podatkowej zwłaszcza w art. 180 – 200 O. p. Na szczególną uwagę zasługuje art. 187 § 1 O. p., który stanowi bezpośrednie nawiązanie do wskazanej wcześniej zasady, konkretyzuje i rozwija tą zasadę oraz określa reguły prowadzenia dowodu. Wynika z niego także podstawowa reguła typowa dla postępowania administracyjnego według , której to organ prowadzący postępowanie ma podstawową inicjatywę dowodową w zbieraniu dowodów, która doznaje pewnych ograniczeń zazwyczaj tam gdzie zastosowanie mają ulgi czy wyłączenia zmniejszenia wysokości obciążeń podatkowych. Podatnik powinien zatem współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Słuszne przy tym wydaje się twierdzenie, że rola podatnika jest tym większa w procesie dowodzenia pewnych faktów, gdy z nich wywodzi korzystne skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym miejscu wydaje się zasadnym wskazać, że tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego może być podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej, a w sytuacji gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, zaniechanie w takich warunkach podjęcia przez organ czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że osią sporu między stronami jest trafność zastosowania i sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym "tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r., II FSK 58/11 oraz wcześniejszy wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06). Z w/w przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek, podyktowany wyłączeniem ich z wykorzystywania do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - i to wyłączeniem o charakterze trwałym ("przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności") - powinien być interpretowany ściśle (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 747/08, LEX nr 571608). W wyroku tym NSA dokonał również zestawienia kilku tez innych orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując na zakres opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał mianowicie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też obiekty w danym momencie niewykorzystywane gospodarczo lub takie, w których prowadzona jest działalność innego rodzaju, należy także uznać za związane z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07). Z kolei techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny mieć charakter przeszkód obiektywnych, to znaczy nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi (wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05 i z 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07), do których nie można jednak zaliczyć przeszkód o charakterze sezonowym lub technologicznym (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., II FSK 744/06). Okoliczność, czy w określonej sprawie owe "względy techniczne" zaistniały, powinna być wyjaśniona w toku postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., II FSK 744/06 i z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo zauważył, że do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych, czy finansowych i że to na przedsiębiorcy, domagającym się zastosowania względniejszej stawki opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania, iż "względy techniczne", wykluczające przedmiot opodatkowania z działalności gospodarczej, rzeczywiście zachodzą. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa. Nie są to jednak środki dowodowe wyłącznie właściwe, ponieważ i w tym przypadku zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1228/08, LEX nr 554082). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca przedstawiła decyzję Starosty S z dnia 11 lutego 2011 roku nr [...] o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a zatem nie można przeprowadzić subsumpcji, zgodnie z którą "działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych" (por. cytowany wyrok NSA z 6 kwietnia 2007 r.). W tym miejscu należy wskazać na słuszność zarzutu Skarżącej, że dane z ewidencji gruntów nie mogą stanowić rozstrzygającej przesłanki do określenia wysokości podatku. Co do zasady podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne; Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Jednakże w przypadku wątpliwości co do przeznaczenia gruntu organy podatkowe są zobowiązane do zapoznania się ze sposobem i możliwością jego wykorzystania dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (por. podobnie wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 482/07, LEX nr 490931), czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Tymczasem Skarżąca w odwołaniu od decyzji wskazała, że sporna część nieruchomości została zalesiona i obsadzona trawą, a nawet częściowo zalana wodą. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób zweryfikowane przez organy podatkowe. Skoro bowiem spółka zakończyła proces rekultywacji, to zbyt daleko idące było a priori potraktowanie przedmiotowego gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą. Trafne są rozważania organu dotyczące relacji pojęć "zajęte" i "związane" z działalnością gospodarczą, ale z uwagi na niedoskonałości w zakresie ustaleń faktycznych nie można stwierdzić, czy są one adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, organ na skutek nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 O. p., art. 187 § 1 O. p., art. 188 i art. 191 O. p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić w prowadzonym postępowaniu dowodowym dostrzeżone przez sąd nieprawidłowości, dokonać ustaleń w zakresie stanu przedmiotowej nieruchomości i możności jej wykorzystania dla prowadzenia działalności gospodarczej z punktu widzenia zobiektywizowanych kryteriów z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych i dostępnych środków dowodowych, w tym np. oględzin czy w razie konieczności opinii stosownego biegłego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. t.n.