I SA/Łd 430/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 430/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r., którą ustalono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w kwocie 24.337,00 zł w uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 16.814,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 22.418,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił Pawłowi Stryjewskiemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 18.302,00 zł. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 24.337,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r. w mocy. Na skutek wniesionej skargi wyrokiem z dnia 21 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Łd 538/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego było niepowołanie biegłego, który oszacowałby dochodowość plantacji borówki amerykańskiej prowadzonej przez podatnika w latach 2002-2009. Mając ma uwadze powyższe ponownemu rozparzeniu poddane zostało odwołanie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.12.2015r. podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania, jako źródło finansowania wydatków 2009 r. podatnik wskazał dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego o pow. 1,15 ha położonego w Ż., gm. B. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 30 października 2012r. P. S. zeznał, że gospodarstwo rolne prowadzi wspólnie z żoną od 2002r. W 2002r. uprawiane było pszenżyto, natomiast od 2003r. uprawiana jest borówka amerykańska o nazwie Bluecrop. Na plantacji znajdowało się około 400-420 krzaków borówki, a z każdego krzaka zbieranych jest około 5 kg owoców. Strona nie była w stanie wskazać, jakie były koszty założenia plantacji, roczne koszty ponoszone w związku z uprawą borówki. Owoce zbierane były ręcznie i sprzedawane częściowo okolicznym mieszkańcom, częściowo na giełdach rolnych, a częściowo znajomym. W wyjaśnieniach z dnia 20.12.2013r. podatnik wskazał m.in., że: – roczne koszty utrzymania plantacji wynoszą około 1.600,00 zł, – nie potrafi określić wysokości dochodu uzyskanego z uprawy borówki w poszczególnych latach, jednak dochód ten, przypadający na podatnika rocznie nie był mniejszy niż 15.000,00 zł, – region, w którym uprawiana jest borówka znajduje się w pobliżu zbiornika retencyjnego w M., co powoduje, że klimat jest wilgotny. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 24.09.2014r. P. S. zeznał, m.in., że nie pamięta kosztów założenia plantacji. W latach 2002-2009 na plantacji nie zatrudniał pracowników. Głównym składnikiem kosztów prowadzenia uprawy są koszty nawozów i opakowań. Większość owoców sprzedawana jest bezpośrednio na plantacji oraz rynkach w O.i K.. W pobliżu plantacji w miejscowości Petrykozy żona podatnika ma dom po rodzicach. W znajdującym się tam budynku gospodarczym stoją lodówki, w których przechowywana jest nadwyżka zebranych owoców. Ponadto plantacja wyposażona jest w instalację nawadniającą, którą podatnik założył samodzielnie, metodą gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. powołał rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa (biegłego sądowego z zakresu rolnictwa - ogrodnictwa) celem wydania opinii dotyczącej wyliczenia wartości dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez P.S. plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009. W dniu 1 grudnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęła sporządzona opinia z dnia 30.11.2015 r. dotycząca wyliczenia wartości dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez P.S. plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009. W dniu 18.12.2015r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym: 1. wniesiono o uzupełnienie opinii dotyczącej wyliczenia wartości dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez podatnika plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009 poprzez uwzględnienie w tejże opinii zbiorów możliwych na plantacji uprawianej indywidualnie, a nie na plantacji tzw. towarowej, 2. przesłuchanie w charakterze świadków członków najbliższej rodziny, którzy w 2009r. pomagali stronie przy zbiorach borówki amerykańskiej na plantacji w Ż. na okoliczność wielkości tych zbiorów - p. M. P., p. E. P., p. M. R., 3. podniesiono, iż skarżący w 2009r. mógł dysponować oszczędnościami zgromadzonymi z poprzednich lat uprawy, czemu nie przeczy nawet częściowo zakwestionowana opinia. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, co następuje: Ad.1) Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do biegłego o ustosunkowanie się do uwag strony. W dniu 20 stycznia 2016 r. do organu wpłynęło pismo od biegłego, w którym poinformował, że podtrzymuje swoją opinię z dnia 30.11.2015r. dotyczącą wyliczenia dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez P.S. plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003- 2009. Biegły wskazał, iż przyjmując plonowanie borówki amerykańskiej brał pod uwagę fakt, że plantacja borówki nie była tak do końca plantacją towarową. Przyjęte przeze niego plony borówki w latach 2004 - 2006 są o ponad 100% wyższe od plonów zakładanych w normatywach. Uwzględniają prowadzenie plantacji borówki w sposób indywidualny. Przyjęte plony borówki w latach 2007 - 2009 są wyższe od plonów zakładanych w normatywach od 17% do 38%. Zwiększone plony borówki uwzględniają prowadzenie plantacji borówki w sposób indywidualny. Zwrócono uwagę na fakt, że krzewy borówki rosnące w większym zagęszczeniu dają jednostkowo mniejsze plony. Większe plony plantacji borówki uprawianej w większym zagęszczeniu są w początkowych latach uprawy, natomiast w dalszych latach uprawy zwyżka plonu jest już niewielka. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Dyrektor wskazał na brak podstaw do kwestionowania wielkości wyliczonych przez Rzeczoznawcę w zakresie dochodów uzyskanych z prowadzenia plantacji borówki amerykańskiej. Ad.2) Organ podkreślił, że wysokość plonów borówki amerykańskiej w latach 2003-2009 została już ustalona przez biegłego sądowego z zakresu rolnictwa - ogrodnictwa, a więc osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż wysokość dochodów z plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009 została już udowodniona w sposób wystarczający i nie ma potrzeby przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków na te samą okoliczność. Niezależnie od powyższego zauważono, iż świadkowie wskazani przez podatnika, według informacji zawartej we wniosku z dnia 14.12.2015r., pomagali mu przy zbiorach borówki amerykańskiej na plantacji w Ż. jedynie w 2009r. Stąd też nie mogą dysponować bezpośrednimi informacjami na temat wysokości plonów uzyskanych w latach wcześniejszych Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Ad.3) Przeprowadzona analiza przychodów i wydatków podatnika, począwszy od 2002r. w sposób jednoznaczny wykazała, że mimo iż w latach poprzedzających 2008r. osiągał dochody z prowadzenia plantacji borówki, to jednak poniesione przez niego w poszczególnych latach wydatki spowodowały, że środki te zostały skonsumowane wcześniej i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków 2009r. Nadwyżka finansowa w kwocie 4.545,75 zł, która powstała jedynie na koniec 2008r. została uwzględniona w środkach do dyspozycji na dzień 01.01.2009r. - co zgodne jest z dotychczas składanymi przez podatnika wyjaśnieniami, w których wskazał, że z dochodu uzyskanego w 2008 r. z plantacji borówki sfinansował zakup części samochodu marki Mercedes Benz w 2009r. W dniu 29 stycznia 2016r. strona ponownie wniosła uwagi do sporządzonej opinii w zakresie ustalenia dochodowości plantacji borówki amerykańskiej. W dniu 01.02.2016r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek strony o przesłuchanie biegłego na okoliczności związane z wątpliwościami podniesionymi w piśmie z dnia 29.01.2016r. dotyczącymi uzupełnienia sporządzonej opinii. Uwzględniając wniosek strony, w dniu 29.02.2016r. w Izbie Skarbowej w Ł. przesłuchano w charakterze świadka - biegłego F. W. W dniu 29.02.2016r. na wniosek strony odbyło się również przesłuchanie P.S.. Odnosząc się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży internetowej zauważono, iż zestawienie przedstawione przez stronę nie pozwala w żaden sposób uprawdopodobnić, że podatnik osiągał ww. przychody z tytułu sprzedaży internetowej. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających nabycie przedmiotów znajdujących się w zestawieniu, nie udokumentowano, czy konto z którego dokonywano sprzedaży należało do podatnika, a nawet jeżeli tak, to czy sprzedawane przedmioty były jego własnością. W związku z powyższym brak jest, zdaniem organu, podstaw do uwzględnienia ww. środków w kwocie 8.065,07 zł w przychodach strony. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że przychody uzyskane z prowadzonej plantacji borówki amerykańskiej są przychodami wyłączonymi z opodatkowania ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności rolniczej. Podkreślono jednak że głównym zadaniem instytucji prawnej ustalenia i opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest opodatkowanie przychodów, względem których podatnik nie jest w stanie wykazać, że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w badanym roku. Stąd też badane są wszelkie wskazane przez podatnika źródła, bez względu na rodzaj ich opodatkowania, które mogły stanowić źródło finansowania jego wydatków. Przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie mogłyby być pokryte jedynie środkami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych, eliminowałoby inne legalne i w wielu przypadkach rzeczywiste źródła pokrycia wydatków, jak np. dochody z działalności rolniczej. Wskazanie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania, bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy, organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków P.S. w latach 2002-2009, przy czym przychody z plantacji borówki amerykańskiej prowadzonej wspólnie z żoną przyjęto w 1/2 wielkości (zgodnie z wyjaśnieniami strony) z uwagi na pozostawanie w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej na mocy aktu notarialnego z dnia 07.10.1999 r. Wskazano, że z przedstawionego w decyzji wyliczenia jednoznacznie wynika, iż w latach 2002-2007 zgromadzenie nadwyżki finansowej przez P.S. nie było możliwe. Mimo, iż w tabeli w latach 2002-2004 nie uwzględniono żadnych kosztów utrzymania, a w latach 2005-2008 koszty utrzymania przyjęto zgodnie z wyjaśnieniami podatnika (na poziomie zbliżonym do minimum socjalnego), w latach tych występował znaczny niedobór środków finansowych na koniec każdego roku. Według powyższego zestawienia P. S. oszczędności mógł zgromadzić jedynie w 2008r., co zgodne jest z jego wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu, w których wskazał, że z dochodu uzyskanego w 2008r. z plantacji borówki sfinansował zakup 1/2 części samochodu marki Mercedes Benz w 2009r. Wskazano, że wyliczona przez rzeczoznawcę kwota dochodu uzyskanego z plantacji borówki w 2008r. wyniosła jednak 11.091,49 zł, z czego połowa przypadająca na podatnika - uwzględniona w przychodach strony - wyniosła 5.545,75 zł, nie tak jak twierdził podatnik 23.100,00 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, w przychodach 2009r. jako oszczędności z lat wcześniejszych uwzględniono wyliczoną kwotę nadwyżki na koniec 2008r. w wysokości 4.545,75 zł. Stwierdzono następnie, że wydatki poniesione przez P.S. w 2009 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynoszą - 22.418,00 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych (18.406,25 zł + 4.011,89 zł) i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1 art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa uznano je za całkowicie bezzasadne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: – naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 1 pkt 13 lit b ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 217, poz. 1587), który to przepis w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 jest niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, – naruszenie prawa procesowego określonego w art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, 188 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie dyrektywy zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej wskazującej na obowiązek interpretacji przepisów na korzyść podatnika w wypadku zachodzących wątpliwości, a także poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze i jednostronne, a nie wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego i ocenienie go niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Mając postawione zarzuty na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z obowiązującym prawem oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że organ podatkowy zastosował w przedmiotowym postępowaniu przepis, który jest niekonstytucyjny. Niezależnie od powyższego podniesiono, że biegły w opinii swej nie uwzględnił specyfiki plantacji należącej do P.S. pod względem występującej tam gęstości nasadzeń. Oczywisty wniosek płynący z tej konstatacji jest taki, że wysokość plonów, jakie biegły wyliczył odnośnie plantacji P.S. w latach 2004 - 2009 jest zaniżona i nieadekwatna do faktycznej wysokości zbiorów, które mogły być znacznie wyższe, wyższy był zatem pochodzący z nich dochód. Biegły potwierdził zaprezentowany tok rozumowania albowiem podał, iż nie wyklucza, że P. S. mógł uzyskać z uprawianej powierzchni wyższe plony niż obliczone w opinii. Nie był w stanie określić górnej granicy. W ocenie skarżącego wbrew dyrektywom płynącym z treści art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wszechstronnie nie rozpatrzył zebranego już materiału dowodowego, bowiem nie przesłuchał powołanych przez stronę świadków, którzy w latach 2003-2009 pomagali Pawłowi Stryjewskiemu w zbiorach borówki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 538/15, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zatem tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, a to nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 658 z 2015 r.), gdyż stosownie do art. 2 ww. regulacji, przepisy tej ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 41 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w nowym brzmieniu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W stanie prawnym obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. przepis ten wskazywał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji). Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów : "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Oznacza to zatem, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia nie zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.10.2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli więc ani organ, ani podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku WSA. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., II SA/Bk 608/10). Rozważając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] r., stwierdzić należy, że uchylając poprzednio zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wyrokiem z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego było niepowołanie biegłego, który oszacowałby dochodowość plantacji borówki amerykańskiej prowadzonej przez podatnika w latach 2002-2009. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd wskazał, iż bez wątpienia organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak również art. 197 § 1 odstępując od skorzystania z wiadomości specjalnych - szczególnej wiedzy, którą nie dysponowały. Ponownie rozpoznając sprawę w celu ustalenia przychodów pochodzących z plantacji skarżącego organy winny skorzystać z wiadomości specjalnych i w tym celu wykorzystać środek dowodowy z opinii biegłego powołanego z listy, którą dysponują, a następnie otrzymaną opinię ocenić w kontekście całokształtu materiału dowodowego, co pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie o rentowność przedmiotowej plantacji a zatem możliwość uzyskiwania przychodów na przestrzeni lat przez skarżącego. Mając na uwadze zalecenia zawarte w wyroku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 538/15, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając odwołanie podatnika, postanowieniem z dnia [...] r. powołał rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa (biegłego sądowego z zakresu rolnictwa - ogrodnictwa) mgr. inż. F.W. celem wydania opinii dotyczącej wyliczenia wartości dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez P.S. plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009. W dniu 17.11.2015r. rzeczoznawca dokonał oględzin na gruncie plantacji borówki amerykańskiej na działce nr 1547 położonej we wsi Ż. gm. B., o czym strona została zawiadomiona i w oględzinach tych uczestniczyła. W dniu 01.12.2015r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęła sporządzona przez biegłego opinia z dnia 30.11.2015r. Podstawą merytoryczną sporządzenia ww. opinii były informacje dotyczące upraw uzyskane od podatnika. W zakresie podstaw metodycznych wskazano na: 1) Regionalne Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w R. - Skrócone normatywy produkcji rolnej Radom 2002, 2) Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi - Skrócone normatywy produkcji rolnej - Radom 2010, 3) Szkołę Główną Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie - Katalog norm i normatywów, wydanie III - Wydawnictwo SGGW Warszawa 1999, 4) Notowania cen hurtowych zbieranych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B., 5) Notowania cen nawozów mineralnych zbieranych przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B. z terenu województwa [...], 6) Kalkulacje rolnicze opracowywane przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego z siedzibą w B. W opinii wskazano, że plonowanie borówki przyjęto na podstawie informacji zawartych w "Skróconych normatywach produkcji rolnej" uwzględniając także informacje zawarte w aktach sprawy oraz charakter prowadzonej plantacji. Rzeczoznawca podkreślił, iż przy małej plantacji jest możliwość dokładniejszego zadbania o plantacje, co przekłada się na uzyskanie większych plonów. Ceny borówki określono na podstawie notowań cen borówki prowadzonych przez ŁODR z siedzibą w B. na rynku hurtowym w Ł., ul. A. Notowania cen były prowadzone jeden raz w tygodniu. Z uwagi na fakt, że nasilenie zbiorów borówki odmiany Bluecrop przypada na pierwszą połowę sierpnia, cenę hurtową borówki wyliczono w następujący sposób: 50% plonu jako średnia cena z pierwszych trzech tygodni sierpnia, 25% plonu jako średnia cena z miesiąca lipca, 25% plonu jako średnia cena z czwartego tygodnia sierpnia i dwóch tygodni września. Sprzedaż borówki na rynku hurtowym przyjęto w ilości 50% zbiorów. Pozostałe 50% zbioru przyjęto jako sprzedaż na miejscu, na targowiskach i jako sprzedaż indywidualną. Cenę dla tej sprzedaży poza rynkiem hurtowym przyjęto na poziomie o 25% wyższym od ceny hurtowej. Biegły określił przychody, koszty i dochód uzyskany z uprawy borówki za lata 2003 – 2009. Na wniosek podatnika opinia biegłego została uzupełniona. Biegły podtrzymał dokonane wyliczenie i wskazał, że przyjmując plonowanie borówki amerykańskiej brał pod uwagę fakt, że plantacja borówki nie była tak do końca plantacją towarową. Tak jak zaznaczył w opinii podstawą określenia plonów były Skrócone Normatywy Produkcji Rolnej wydane przez Regionalne Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w Radomiu – Radom 2002. Przyjęte przez niego plony borówki w latach 2004 - 2006 są o ponad 100% wyższe od plonów zakładanych w normatywach, natomiast w latach 2007 - 2009 są wyższe od plonów zakładanych w normatywach od 17% do 38%. Zwiększone plony borówki uwzględniają prowadzenie plantacji borówki w sposób indywidualny. Wzięto pod uwagę fakt, że krzewy borówki rosnące w większym zagęszczeniu dają jednostkowo mniejsze plony. Biegły podkreślił, że większe plony plantacji borówki uprawianej w większym zagęszczeniu są w początkowych latach uprawy, natomiast w dalszych latach uprawy zwyżka plonu jest już niewielka. Biegły ustosunkował się też do uwag strony wyjaśniając jej wątpliwości (strona 9 – 10 zaskarżonej decyzji). W opinii biegły uwzględnił zarówno specyfikę plantacji skarżącego, jak gęstość nasadzeń na plantacji. W tym stanie rzeczy za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w opinii specyfiki i charakteru plantacji oraz dotyczące zaniżenia plonów. Nie można również zgodzić się ze stroną, że plony borówki amerykańskiej zostały znacznie zaniżone, gdyż biegły podał, iż nie wyklucza, że P. S. mógł uzyskać z uprawianej powierzchni wyższe plony niż przyjęte w opinii. Odnosząc się do ww. zarzutu stwierdzić należy, iż podatnik sam nie był w stanie uprawdopodobnić i ewentualnie udokumentować wskazanych przez siebie wielkości dochodów uzyskanych z uprawy borówki amerykańskiej, a ponieważ organy uznały, że podane przez niego wielkości były, w świetle zgromadzonych w toku postępowania informacji w przedmiotowym zakresie, znacznie zawyżone, wystąpiła konieczność powołania biegłego sądowego - osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu oszacowania dochodów uzyskanych z uprawy borówki amerykańskiej (co nakazał uczynić również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy). Ustalone w opinii biegłego plony (dochody) określone zostały na podstawie wartości przeciętnych wynikających z normatywów, które to wartości zostały podwyższone w latach 2004-2006 o 100% oraz w latach 2006-2007 o 25 - 30% w wyniku uwzględnienia charakteru plantacji P.S.. W skardze strona podniosła również, że w sporządzonej opinii biegły posłużył się określeniem borówki wysokiej i "ani raz nie użył nazwy bleucrop". Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się ze stroną, iż w spornej opinii Rzeczoznawca ani razu nie użył nazwy "bleucrop", gdyż odmiana borówki, jaką uprawiał P. S. nosi nazwę "Bluecrop" i ta właśnie nazwa borówki została wskazana dwukrotnie, na stronach 2 i 3 opinii z dnia 30.11.2015r. Co do zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków, którzy w latach 2003-2009 pomagali skarżącemu w zbiorach borówki, wskazać trzeba, że do kwestii tej organ odwoławczy ustosunkował się wyczerpująco na str. 8-9 zaskarżonej decyzji. Organ zasadnie podniósł, iż w treści wniosku dowodowego z dnia 14.12.2015r. wniesiono "o przesłuchanie w charakterze świadków członków dalszej rodziny P.S., którzy w 2009r. pomagali mu przy zbiorach borówki amerykańskiej na plantacji w Ż. na okoliczność wielkości tych zbiorów(...)". Skoro wnioskowani świadkowie pomagali skarżącemu w 2009 r., to zasadnie organ uznał, że osoby te nie mogą dysponować bezpośrednimi informacjami na temat wysokości plonów uzyskanych w latach poprzedzających 2009r., we wniosku nie wskazano bowiem, iż pomoc taka świadczona była w latach wcześniejszych. Informacja taka pojawiła się po raz pierwszy dopiero na etapie skargi, gdy strona zapoznała się z uzasadnieniem odmowy przesłuchania ww. osób. Zasadnie też wskazano w odpowiedzi na skargę, iż użycie sformułowania, że wskazani świadkowie pomagali "jedynie w 2009r." nie jest manipulacją ze strony organu podatkowego, lecz wynika wyłącznie z treści złożonego przez podatnika wniosku. Ponadto podkreślić należy, że organ słusznie podniósł, iż wysokość dochodów z plantacji została w sposób wystarczający udowodniona oraz określona przez opinię biegłego i nie ma potrzeby przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków na tę samą okoliczność. Reasumując, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dochodów uzyskanych przez skarżącego z prowadzenia plantacji borówki amerykańskiej. Odnosząc się do kwestii sprzedaży internetowej wskazać należy, że do kwestii tej organ odwoławczy ustosunkował się na stronach 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż okoliczność ta pojawiła się po raz pierwszy w toku prowadzonego postępowania w dniu 29.02.2016r., a załączone w dniu 29.02.2016r. zestawienie wydruków ze sprzedaży dokonywanej w serwisie A : nick - B nie pozwala uznać, iż podatnik uprawdopodobnił osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży internetowej, brak jest bowiem dowodów potwierdzających nabycie przedmiotów znajdujących się w zestawieniu, nie udokumentowano, czy konto z którego dokonywano sprzedaży należało do podatnika, a nawet jeżeli tak, to czy sprzedawane przedmioty były jego własnością. Stąd też, brak było podstaw do uwzględnienia ww. środków w łącznej kwocie 8.065,07 zł (w tym: w 2005r. 1.753,67 zł, w 2006r. 4.630,40 zł, w 2007r. 1.681,00 zł) w przychodach strony. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej wskazującej na obowiązek interpretacji przepisów na korzyść podatnika w wypadku zachodzących wątpliwości, podnieść należy, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stad odnoszenie tejże regulacji prawnej, jak czyni to skarżący, do wątpliwości natury faktycznej, pozostaje całkowicie nieuprawnione. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie strona nie wskazała, jakie konkretnie wątpliwości o charakterze faktycznym nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, nie można mówić o naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że biegły nie wykluczył, że skarżący mógł uzyskać z uprawianej powierzchni wyższe plony niż obliczone w opinii, jak również przez to, że nie był w stanie określić górnej granicy plonów - na co wskazano w treści skargi. Odnosząc się do zarzutu wskazanego na wstępie uzasadnienia skargi, dotyczącego zastosowania przez organ w przedmiotowym postępowaniu przepisu, który jest niekonstytucyjny - art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że: 1/ Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2/Przepis wymieniony w części 1 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. Ogłoszenie ww. wyroku TK w Dzienniku Ustaw miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatnika została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów - co jest bezsporne, a jednocześnie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została w dniu 08.03.2016r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale w jego miejsce z dniem 01.01.2016r. zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Zatem skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ podatkowy II instancji uchyla w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (vide wyrok NSA z dnia 15.11.2012r. sygn. akt II FSK 703/11, LEX nr 1291629). Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji z dnia 29.10.2014r. Uwzględniając powyższe, prawidłowo, w ocenie Sądu, wydano zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. powołując się na obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo podnieść należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy oparł się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Natomiast wyciągane z nich wnioski odpowiadają zasadom logiki oraz nie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi dowodami. Zaskarżona decyzja wydana jest zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.C.