I SA/Łd 434/22

Dnia 25 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4102.52.2021.7/U23/MMO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 4 listopada 2021 r., nr 1023-SKP.4102.7.2021.11; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego K. K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej: NUS) określił K. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 35.333,00 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na dzień 7 marca 2018 r. w kwocie 1.655 zł z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie niezadeklarowania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na przeprowadzaniu napraw i remontów samochodów osobowych. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) decyzją z dnia 1 kwietnia 2022 r. utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy. Na tę decyzję powyższą skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 188 § 1, art. 180 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, 2. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w ten sposób, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję NUS przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania niż przyjęta przez organ I instancji w zakresie samochodu Toyota Land Cruiser FJ40, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a także bierność i instrumentalność przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na: a. bezzasadnym uznaniu, ze samochód VW Garbus, Skoda 440 i Toyota Land Cruiser są samochodami zabytkowymi, mimo że nie dokonano żadnych ustaleń w tym zakresie, a na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie można stwierdzić, że pojazdy te nie spełniają warunków do uznania ich za samochody zabytkowe, zgodnie z definicją samochodu zabytkowego określoną w art, 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988, dalej: "prawo o ruchu drogowym") b. zaniechaniu dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wybiórczą oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów, poprzez nieustalenie zakresu prac wykonanych przy samochodach marki Skoda 440 i Toyota Land Cruiser FJ49, a także błędne uznanie, że K. K. dokonał renowacji ww. samochodów, mimo braku materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie, c. nieustalenie, które części zamontowane do samochodów Fiat 125p i VW Garbus zostały kupione przez zlecających wykonanie dzieła, a środki finansowe przekazane zostały tylko w celu odbioru towaru przez K. K., 4. art. 23 § 5 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy I instancji metody szacowania będącej fundamentem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez wskazania i uzasadnienia wyboru metody szacowania określonej w art. 23 § 3 ww. ustawy i oszacowanie za pomocą metody podobnej do metody porównawczej wewnętrznej, poprzez porównanie wartości świadczonych usług z tytułu rekonstrukcji pojazdów (Fiata 125p oraz VW Garbusa), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakres prac wykonanych przy samochodzie Skoda 440 i Toyota Land Cruiser jest całkowicie odmienny niż przy samochodach na podstawie których dokonano oszacowania, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji i co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, 5. art. 197 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania naprawy samochodów marki Skoda 440 i Toyota Land Cruiser FJ49 bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie naprawy samochodów, w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W związku z tym skarżący wniósł o: przeprowadzenie rozprawy, przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. prywatnych opinii rzeczoznawcy samochodowego w zakresie samochodów Skoda 440 i Toyota Land Cruiser FJ49, zdjęcia samochodu Fiat 125p po ukończonej naprawie, na podstawie którego oszacowano wartość osiągniętego przychodu na okoliczność zakresu prac wykonanych przy samochodach Skoda 440, Toyota Land Cruiser FJ49 oraz Fiat 125p oraz ceny jaką można było uzyskać za dokonanie poszczególnych napraw, z uwagi na fakt, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał w niej, że załączając do skargi dokument prywatny zawierający wycenę napraw dokonaną na podstawie jednostkowych zdjęć skarżący potwierdził okoliczność wykonania spornych napraw. Jednocześnie, mając na uwadze zakres dokonanych w przedmiotowych dokumentach wycen DIAS wskazał, że osoba sporządzająca opinię opierała się wyłącznie na wskazanych przez skarżącego zdjęciach, nie znając całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym zakresu dokonanych uprzednio przez niego napraw o podobnym zakresie. W związku z tym dokumenty te nie przyczynią się, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż zostały sporządzone w oderwaniu od realiów przedmiotowej sprawy i nie uwzględniają charakteru działalności skarżącego. Na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów. Sąd uznał, że wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma możliwości dopuszczenia dowodu z dokumentu, który jest opinią biegłego (np. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r. II OSK 1003/20), jednak w tej sprawie dowód w postaci prywatnych analiz rzeczoznawcy samochodowego miał znaczenie dla sprawy jako stanowisko skarżącego, do zajęcia którego miał on prawo w toku postępowania sądowego (tak np. NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., II OSK 760/16, w którym stwierdzono, że przedstawienie prywatnej opinii biegłego przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku rzeczoznawcy). W rozpoznanej sprawie było to uzasadnione tym bardziej, że o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego skarżący bezskutecznie wnosił w postępowaniu podatkowym. W związku z tym Sąd uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości – istotnych, bo dotyczących istoty sporu – prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 1 kwietnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 4 listopada 2021 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dotyczyła ona określenia skarżącemu przychodu do opodatkowania za 2017 rok w wysokości 164.698,96 zł, w części dotyczącej przychodów otrzymanych z tytułu napraw samochodów VW Garbus, FIAT 125p oraz BMW E61 na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, którego zakres pozwolił odstąpić od instytucji szacowania, a w zakresie dotyczącym przychodów z tytułu napraw samochodów Toyota Land Cruiser FJ40 oraz Skoda 440 w ramach szacowania. Istotę sporu stanowiła ta druga kwestia – zastosowanie przez organ I instancji instytucji szacowania podstawy opodatkowania w związku z niewykazywaniem przez skarżącego przychodu osiąganego z tytułu napraw/remontów samochodów Toyota Land Cruiser FJ40 oraz Skoda 440 w okresie zawieszenia przez skarżącego prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było sporu w zakresie stwierdzonego przez organ I instancji nieewidencjonowania przez skarżącego przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu remontów/napraw samochodów: VW Garbus, FIAT 125p, BMW E61. W obu kwestiach – spornej i niespornej – organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu I instancji co do ustalenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do kwestii spornej organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji, na podstawie art. 23 § 5 O.p., dokonał oszacowania przychodów w oparciu o autorskie metody szacowania: I. Porównania cen wykonania analogicznej usługi u innego podmiotu (podtyp metody porównawczej zewnętrznej), II. Porównania cen wykonania analogicznych usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności (podtyp metody porównawczej wewnętrznej). I tak, stosując autorską metodę, podobną do metody porównawczej zewnętrznej, organ I instancji oszacował przychód pochodzący z rekonstrukcji samochodu Toyota Land Cruiser. Korzystając z danych przekazanych przez przedsiębiorcę Strona A.pl A. S. w C. k. G., która zajmuje się m.in. rekonstrukcją tego typu samochodów, organ ustalił, że koszt tego typu naprawy może wahać się od 50 do 100 tys. zł. W związku z koniecznością rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ przyjął najniższą wartość skrajną (50.000,00 zł) i oszacował przychód pochodzący z tej naprawy na kwotę 40.650,41 zł netto (zważywszy na konieczność opodatkowania kwoty 50.000,00 zł podatkiem od towarów i usług wg metody "w stu"). Organ odwoławczy uznał, że opisana powyżej metoda szacowania nie jest prawidłowa, zważywszy zarówno na sposób pozyskania informacji o kosztach wykonania tego typu renowacji od przedsiębiorcy Strona A.pI A. S. (notatka służbowa sporządzona na podstawie rozmowy telefonicznej), jak i różnicy w wielkości obu przedsiębiorstw. Natomiast wartość przychodu otrzymanego przez skarżącego z tytułu naprawy samochodu Skoda 440 organ I instancji oszacował za pomocą metody podobnej do metody porównawczej wewnętrznej. Z racji faktu zabytkowego charakteru pojazdu, wziął pod uwagę wyłącznie przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu rekonstrukcji pojazdów podobnych (Fiata 125p oraz VW Garbusa) i oszacował przychód pochodzący z tejże naprawy na kwotę 47.749,25 zł. Zdaniem DIAS, ta druga metoda szacowania jest logiczna, spójna i zgodna z art. 23 § 5 O.p., gdyż opiera się ona na wskaźnikach wyliczonych na podstawie danych pochodzących z firmy skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie oparł się w metodyce obliczenia otrzymywanej przez skarżącego średniej kwoty z tytułu świadczonych przez skarżącego usług, gdyż metoda ta ze swej istoty zapewnia rzetelne odzwierciedlenie kwoty, jaką skarżący mógł otrzymać z tytułu wykonania takowej usługi. Przyjęcie tej metody pozwala na oszacowanie osiągniętego przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, mając na uwadze zarówno charakter prowadzonej przez podatnika w tym zakresie działalności (remontowanie zabytkowych samochodów), jej rozmiar, jak i oferowane przez skarżącego ceny za usługi. W związku z powyższym, przychód z naprawy samochodu marki Toyota Land Cruiser FJ40, również mającego charakter samochodu zabytkowego, w ocenie DIAS winien być także szacowany na podstawie metody nr II, gdyż metoda ta w sposób doskonalszy realizuje wynikającą z art. 23 § 5 O.p. zasadę szacowania elementów podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednakże, jak podkreślił DIAS, mając na uwadze wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ przyjął za prawidłową kwotę wyceny wartość wskazaną przez organ I instancji, dokonaną w oparciu o metodę nr I, tj. 40.650,41 zł netto. W ocenie Sądu, stanowiska tego zaaprobować nie sposób. Jak wynika z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd podkreśla, że zakaz reformatio in peius nie może służyć do tolerowania popełnionych przez organ I instancji uchybień formalnych o charakterze rażącym, a takim było ustalenie na podstawie notatki z rozmowy telefonicznej z przedsiębiorca trudniącym się działalnością podobną (A w C. – k. 195 akt adm.) kwoty przyjętej jako podstawa opodatkowania. Sam organ odwoławczy przyznał, że jest to niedopuszczalne, co niestety nie przeszkodziło mu w zaakceptowaniu tego uchybienia pod pozorem "korzyści" dla podatnika. Jest to oczywisty błąd, bowiem adnotacje nie mają samodzielnej mocy dowodowej (art. 177 § 1 O.p.) – moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., I FSK 755/18). Żaden element materiału dowodowego w tej sprawie nie potwierdza natomiast wiarygodności stwierdzenia ujętego w notatce z 16 kwietnia 2019 r. z rozmowy telefonicznej z firmą A, że koszt rekonstrukcji samochodu osobowego Toyota Land Cruiser J40 wynosić może od 50.000 do 100.000 zł. Organy nie poczyniły bowiem w tym względzie żadnych innych ustaleń, choćby mających na celu weryfikację tej kwoty u innych przedsiębiorców, nie wzięły też pod uwagę czynników, od których może zależeć jej wysokość. Szacowanie wartości kosztów rekonstrukcji tego samochodu było więc wadliwe i nie można go było zaaprobować w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 234 O.p. Organ odwoławczy nie mógł bowiem wiedzieć, czy prawidłowe czynności szacowania wartości naprawy tego samochodu doprowadziłyby do ustalenia kwoty wyższej, czy niższej. Nie było to więc działanie na korzyść podatnika. Jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Po drugie, szacowanie – i dotyczy to już obu metod zastosowanych przez organ I instancji – musi uwzględniać zakres prac, które zostały wykonane w samochodach Toyota i Skoda. Zakres prac w tych samochodach jest istotnym czynnikiem, od których zależy wysokość oszacowania – nie jest bowiem bez znaczenia, czy przyjmiemy, że były one naprawiane od podstaw, czy jedynie w części. Organ używając pojęcia "rekonstrukcja" dał wyraz swemu przekonaniu, że zakres prac obejmował naprawę pojazdów od podstaw. Tymczasem skarżący podkreślał, że w Skodzie dokonano lakierowania na zewnątrz i wewnątrz przygotowanego do lakierowania rozbrojonego nadwozia, a w Toyocie – jedynie montażu gotowych elementów samochodu. Brak weryfikacji twierdzeń podatnika w tym względzie i ograniczenie się do prostego przyjęcia, że naprawa obejmowała całość pojazdu stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Po trzecie, czynnikiem wpływającym na wysokość oszacowanego przychodu może być również to, czy samochody miały status "zabytkowych" czy też nie. Organy podatkowe posługiwały się tym terminem (i związanym z nim pojęciem "renowacja"), ale nie wyjaśniły powodów takiego ujęcia. Skarżący ustalenie to, jako niczym nie poparte, kwestionował wskazując, że samochody nie są zabytkowe (w sensie prawnym). Sąd stwierdza, że brak ustaleń w tym zakresie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Nie ustalono bowiem, czy samochody rzeczywiście były zabytkowe i czy wartość rynkowa naprawy lub rekonstrukcji samochodów zabytkowych różni się od wartości samochodów, które nie są zabytkowe. Do organu należy więc wyjaśnienie, czy samochody Toyota i Skoda traktuje jako zabytkowe w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jeśli tak – to dlaczego i czy w przypadku takich samochodów wartość ich napraw jest wyższa, czy taka sama jak innych samochodów. Ustalenia te można poczynić poprzez porównanie ofert przedsiębiorców trudniących się naprawą obu typów samochodów. Po czwarte, organ zgromadził materiał, z którego wynikało, że niektóre części do samochodów Fiat 125p i VW Garbus zostały kupione przez zleceniodawców, a skarżący tylko je odbierał płacąc pieniędzmi otrzymanymi w tym celu od klientów, a następnie tylko montował je w pojazdach. Wynika to z analizy rachunku bankowego i korespondencji skarżącego z klientami. Dowodzi to, że przyjęcie średniej z naprawy tych dwóch samochodów jako podstawy oszacowania pojazdu Skoda było nadmiernym uproszczeniem, skoro nie ustalono, czy zakres prac we wszystkich tych autach był podobny. To również jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Trafności stanowiska skarżącego dowodzi analiza zawarta w przedstawionej przez niego ocenie technicznej pojazdów Skoda 440 i Toyota Land Cruiser LJ70, sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego J. B.. Na podstawie szeregu zdjęć obu pojazdów ustalił on zakres prac i przestawił kalkulację naprawy. Naprawa opiewała na kwoty znacznie niższe niż to przyjął organ – w przypadku Skody – na 4.979,65 zł (bez VAT ), a w przypadku Toyoty – na 1.547 zł (bez VAT). Kwoty oszacowania dokonanego przez organ opiewały na (odpowiednio): 47.749,25 zł i 40.650,41 zł netto. Zdaniem Sądu, nieodzowne w tej sprawie jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sprawie są bowiem wymagane wiadomości specjalne. Wprawdzie z art. 197 § 1 O.p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy "może" powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że organ powinien to uczynić, gdy jest to konieczne z punktu widzenia wymagań prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 952/18). W ocenie Sądu, organ nie jest w stanie samodzielnie – bo nie dysponuje taką wiedzą – ustalić, jaki był zakres prac w każdym z pojazdów (podstawę ku temu stwarza dokumentacja zdjęciowa, ale nie pozwala ona uznać, jakie z tym się wiązały czynności naprawcze i jaki był ich koszt) i ile szacunkowo może wynosić koszt naprawy w każdym przypadku przy założeniu, że pojazd jest (nie jest) zabytkowy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego – wobec tego, że skarżący był zwolniony od kosztów sądowych zwrot kosztów obejmował jedynie koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). P.C.