I SA/Łd 438/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.615 (tysiąc sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] sierpnia 2015 r. określającą J. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 38.290,00 zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.950,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. M. kontroli podatkowych, m.in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że działania podatniczki prowadzone w zakresie sprzedaży nieruchomości miały zaplanowany charakter nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, które są właściwe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w następstwie czego, organ podatkowy stwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił podatniczce z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 38.290,00 zł W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu[...] lutego 2016 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i określił z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 9.950,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 listopada 2015 r., zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 23 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, z uwagi na wszczęte postępowanie karne-skarbowe. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 20 listopada 2015 r. W konsekwencji przeprowadzenie opisanych działań pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został skutecznie zawieszony z dniem 23 października 2015 r., a więc przed przedawnieniem się ww. zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że do dnia 31.12.2009 r. podatniczka była wspólnikiem spółki cywilnej A.. Przedmiotem działalności spółki była realizacja osiedla domów jednorodzinnych położonych we wsi W. na działkach nr 40 i 41. Zgodnie z umową użyczenia wspólnicy tj. podatniczka wraz z mężem S. B. udostępnili teren o powierzchni 15.000 m2 we wsi W. 350, na którym spółka miała wybudować domy wraz z infrastrukturą tworząc osiedle domów jednorodzinnych. Działki te nie stanowiły majątku spółki lecz były gwarancją wykonania wszelkich robót budowlanych. Trzeci wspólnik – P. B. wniósł kapitał w wysokości 300.000,00 zł w formie materiałów budowlanych oraz robót budowlanych. W dniu 01.10.2007 r. spółka A. zawarła jako inwestor dwie umowy z Zakładem Budowlanym B. P. B., które dotyczyły wybudowania na działkach nr 41/5 i 41/10 budynków mieszkalnych wraz z przyłączami i zagospodarowaniem terenu. Odnosząc się do spornych w niniejszej sprawie kwestii, organ odwoławczy stwierdził, że w 2000 roku podatniczka wraz z mężem zakupiła niezbudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi W. w gminie T. M., składającą się z oznaczonych w ewidencji gruntów działek nr 40 i 41 o powierzchni 2 ha za kwotę 50.000,00 zł, co potwierdza akt notarialny Rep. A [...] z dnia 01.03.2000 r. Decyzją Wójta Gminy T. M. znak [...] z dnia [...] r., na wniosek strony zatwierdzono podział działek nr 40, 41 obręb 19 W., gmina T.M., w wyniku którego powstało 19 działek. W ocenie organu, sama ilość transakcji sprzedaży nieruchomości (4 transakcje w 2009 i w 2011 r.) w połączeniu z charakterem podejmowanych przez stronę działań związanych z obrotem przedmiotowymi nieruchomościami, tj. wystąpieniem przez S. B. do Wójta Gminy T. M. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie piętnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działkach o nr 40 i 41 usytuowanych w W., gmina T. M., a następnie wystąpienie przez Państwa B. z wnioskiem o zatwierdzenie podziału przedmiotowych nieruchomości, wreszcie wybudowanie, na zlecenie Firmy Budowlano Deweloperskiej A. s.c. J. B., S. B., P. B., na dwóch z powstałych po podziale działek domów, w sposób jednoznaczny przesądzają o spełnieniu w rozpatrywanym przypadku znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że wyliczenia osiągniętego przez podatniczkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M., uznał że na wartość osiągniętego łącznie przez stronę i jej męża przychodu ze sprzedaży nieruchomości składają się zarówno kwoty stanowiące wartość sprzedawanych działek, jak również kwoty stanowiące należność z tytułu sprzedaży domów posadowionych na ww. gruntach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że bez wpływu na ocenę prawną dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości pozostały ustalenia wynikające z treści umowy spółki cywilnej A., umowy użyczenia oraz zapisy zawarte w przywołanych aktach notarialnych. Wynikający z treści aktów notarialnych podział środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości należy w ocenie organu uznać za czynność wtórną, następującą po dokonanej przez stronę i jej męża sprzedaży zabudowanych nieruchomości. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że osiągnięty przez spółkę przychód został zaewidencjonowany na podstawie n/w faktur VAT: 1) Faktury VAT z dnia 29.10.2009 r. nr 1/09 za sprzedaż budynku jednorodzinnego wraz z dojazdem położonego w W., na wartość netto 261.682,24 zł, VAT 18.317,76 zł, dla A.i J. R. ul. A. 8 m. 5, [...] W., 2) Faktury VAT z dnia 10.11.2009 r. nr 2/09 za sprzedaż budynku jednorodzinnego wraz z dojazdem położonego w W. na działce 41/5, na wartość netto 336.000,00 zł., VAT 23.520,00 zł, dla B. i J. S. ul. B. 5/7 m. 38, [...] T. M., 3) Faktury VAT z dnia 03.12.2009 r. nr 3/09 za sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowy domków jednorodzinnych na wartość netto 139.813,08 zł, VAT 9.786,92 zł, dla Zakładu Budowlanego B. P. B. ul. C. 40, [...] T. M.. Wymienione powyżej faktury VAT nr 1/09 i 2/09 dotyczyły domów posadowionych na gruncie należącym do podatniczki i jej męża. Wobec powyższego ww. budynki należały do strony i jej męża, a nie do spółki A., która nie będąc właścicielem ww. nieruchomości nie mogła dokonać ich sprzedaży, w konsekwencji czego, nie osiągnęła z tego tytułu przychodu. Faktury te dokumentują więc transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a odmienne stanowisko, przy uwzględnieniu poczynionych wcześniej ustaleń, oznaczałoby stwierdzenie, iż sprzedaż ww. budynków jednorodzinnych została dokonana przez stronę i jej męża, co podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym uznaniu, iż sprzedaży przedmiotowych budynków dokonała spółka A., co stanowiłoby podstawę do ponownego obłożenia tej samej transakcji podatkiem dochodowym. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że na przychód spółki A. nie składały się kwoty wynikające z ww. faktur VAT nr 1/09 i 2/09, bowiem spółka nie była stroną transakcji mających wynikać z tych dokumentów. W konsekwencji, złożona przez podatniczkę deklaracja PIT-36L za 2009 w sposób niewłaściwy odzwierciedlała przychód osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A.. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji dochód wynikający ze sprzedaży budynków posadowionych na działkach nr 41/5 i 41/10, został w sposób błędny opodatkowany dwukrotnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynikało z zaliczenia przychodu z powyższej sprzedaży do przychodu spółki/przy jednoczesnym uznaniu go za przychód podatniczki z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu ziemią, w wysokości 50% kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Wobec powyższego, w 2009 roku spółka A. osiągnęła w rzeczywistości przychód w wysokości 139.813,08 zł netto, wynikający ze sprzedaży rozpoczętej inwestycji budowy domków jednorodzinnych, z czego zgodnie z umową spółki i aneksem do ww. umowy, na Panią przypadał przychód w kwocie 69.906,54 zł. Jednocześnie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej A. strona poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 156.134,02 zł. Wobec powyższego z działalności w powyższym zakresie poniosła stratę w wysokości 86.227,48 zł. Z wydanej wobec podatniczki decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, październik 2009 roku wynika, że podatek należny VAT za 2009 rok wynosi 17.579,74 zł. W związku z powyższym świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód podatniczki z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek i udziałów w działkach wynosi w 2009 roku 406.180,26 zł (423.760,00 zł - 17.579,74 zł). Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził na podstawie przedłożonej dokumentacji, że jedyne udokumentowane koszty to koszty wynikające z treści aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 01.03.2000 r., dotyczące nabycia nieruchomości położonej we wsi W., składającej się z oznaczonych w ewidencji gruntów działek nr 40 i 41 o łącznej powierzchni 2 ha 16 a w wysokości 50.000,00 zł oraz koszty notarialne poniesione w związku z ww. aktem notarialnym w wysokości 3.736,00 zł, na które składa się kwota 3.718,00 zł stanowiąca koszty sporządzenia przedmiotowego aktu oraz kwota 18,00 zł stanowiąca opłatę kancelaryjną związana z wydaniem odpisu aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył jednak, że zgodnie z § 6 aktu notarialnego Rep. A nr [...], koszty sporządzenia aktu w wysokości 3.718,00 zł ponoszą sprzedający, którymi byli E. B. i Z. Ł.. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie uwzględnił ww. kwotę w wyliczeniach kosztu związanego z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej. Wobec powyższego łączna kwota kosztów związanych ze sprzedażą działek i udziałów w działkach wynosi: 50.018,00 zł. Uwzględniając fakt, że zgodnie z § 3 ww. aktu notarialnego, dokonane wspólnie przez podatniczkę i jej męża nabycie zostało dokonane za fundusze stanowiące ich majątek dorobkowy, połowa ww. kwoty, tj. 25.009,00 zł przypada na stronę, a druga połowa stanowi wydatek poniesiony przez S. B.. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że łączna wysokość poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu podatniczki z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek i udziałów w działkach wynosi za 2009 rok 3.484,72 zł. Uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...].08.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku analizy materiału dowodowego przeprowadzonej w toku postępowania odwoławczego, ocenił niektóre zagadnienia wpływające na stan faktyczny przedmiotowej sprawy, w sposób odmienny niż organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził na podstawie przeprowadzonej analizy, że z tytułu prowadzenia w 2009 roku działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek i udziałów w działkach podatniczka osiągnęła przychód w kwocie 406.180,26 zł, ponosząc przy tym koszty w wysokości 3.484,72 zł. Różnica pomiędzy ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczącymi kosztów uzyskania przychodu, a wyliczeniami organu podatkowego pierwszej instancji, wynika z uznania przez organ odwoławczy, że nie ma podstaw do ujęcia za kosztach podatkowych kwoty 3.718,00 zł stanowiącej koszt sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 01.03.2000 r., bowiem byłoby to sprzeczne z zapisami przedmiotowego aktu. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik J. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących regulacji (zasad): - naruszenie przepisów art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia, że przychody strony z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, - naruszenie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec błędnego zastosowania, gdyż działania strony nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z treści art. 5a ust. 6 tej ustawy, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegające na - wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), w szczególności ewidencji księgowej oraz faktur VAT, deklaracji podatkowych VAT-7 dotyczących sprzedaży budynków w s.c A., - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga jest uzasadniona lecz nie z wszystkich powodów w niej wskazanych. Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia , którym strona domaga się skontrolowania postępowania prowadzonego przed organami administracji podatkowej wynika, że przedstawiony sądowi pierwszej instancji do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez skarżącą w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także prawidłowości w zakresie przyjętych wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przedmiotowych sprzedaży. Należy zauważyć ,że ustalony przez organy stan faktyczny , będący podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji dotyczący ustaleń w kwestii podjętych transakcji sprzedaży 3 nieruchomości , zasadniczo nie jest przedmiotem sporu . Skarżąca kwestionuje natomiast zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 10 ust 1 pkt 8 lit a updof poprzez błędne przyjęcie , że uzyskane przez nią przychody należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej albowiem działania te nie wypełniły definicje działalności gospodarczej opisanej w art. 5a ust 6 cyt. ustawy. Nadto, wyraźny sprzeciw strony budzi również ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem ewidencji oraz dokumentacji spółki A. , której wspólnikiem była strona, w ramach której doszło do rozliczenia opisanych transakcji sprzedaży nieruchomości. W świetle podanej tezy , mające znaczenie w sprawie okoliczności faktyczne przedstawiają się następująco. W marcu 2000 r. małżonkowie B. nabyli dwie działki gruntu we wsi W. o numerach 40 i 41 o łącznej powierzchni 2,16 ha. 10 czerwcu 2007 r. małżonkowie B. zawarli z P. B. umowę spółki cywilnej A. , celem której miała być realizacja osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na części nieruchomości należącej do małżonków B. ( § 1 i § 4 ). W sierpniu 2007 r. Wójt Gminy T. M.. ustalił dla inwestora S. B. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. We wrześniu 2007 r. spółka cywilna A. zawarła dwie umowy z małżonkami B., na mocy której wskazani właściciele gruntu wyrazili zgodę na budowę budynków jednorodzinnych. Decyzją z listopada 2007 r. Wójt Gminy T. M.. podzielił należącą do małżonków nieruchomość we wsi W. na 19 mniejszych działek. W 2009 r. zawarte zostały trzy akty notarialne dokumentujące sprzedaż przez małżonków B. trzech powstałych z podziału działek gruntu położonych we wsi W., w tym dwóch zabudowanych domami jednorodzinnymi, wraz z udziałami w innych działkach wydzielonych na drogi dojazdowe. Przychody ze sprzedaży budynków jednorodzinnych posadowionych na gruntach należących do małżonków B. zostały uwzględnione w ramach prowadzonej działalności s.c.A. oraz rozliczone stosownie do posiadanych w niej udziałów przez wspólników, m.in. skarżącą. Zdaniem sądu w przytoczonych okolicznościach faktycznych organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , przyjmując , że właściciele poszczególnych działek gruntu, sprzedając w 2009 r. trzy z tych działek wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi dojazdowe, uzyskali przychody , które powinny być sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej . Rozstrzygnięcie, czy strona prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową a/ wytwórczą, budowlana , handlową , usługową , b/ polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c/ polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły , z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 . Jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może – w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwrócić należy także uwagę na dominujący w judykaturze pogląd , że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOIS). Wskazać również należy ,że z uwagi na rozliczne formy aktywności podatników , z jakimi można spotykać się w obrocie prawnym , zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 updof nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz ich rozumienie sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , że działania skarżącej miały wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 lit a updof. Prawidłowo bowiem ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy poddane ocenie zgodnie z regułami wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują jasno na to, że wydzielone z pierwotnej nieruchomości składającej się z dwóch działek o pow. całkowitej 2,16 ha mniejsze działki, jako odrębne rzeczy (przedmioty własności), powstały w celu ich dalszej odprzedaży po wcześniejszym zabudowaniu. Okoliczności tej nie kwestionuje także skarżąca argumentując jedynie , że cel który jej przyświecał było zaspokojenie posiadanych zobowiązań wyliczonych w roku 2009 na sumę ponad 1 mln złotych , związanych z niepowodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotu mięsem wobec wprowadzonego przez Rosję embarga na jego sprzedaż. Jednakże jak wskazano wcześniej zamiar podatnika nie ma znaczenia a o prowadzeniu działalności gospodarczej jako zjawiska o charakterze obiektywnym decyduje ciąg zdarzeń faktycznych. Te zaś pokazują , że na osi czasu (lata 2000-2009) skarżąca, podejmując złożone czynności związane z nabyciem gruntu rolnego, uzyskaniem warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu całego osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi do poszczególnych działek budowlanych, wybudowaniem budynków na niektórych działkach, podzieleniem tego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży zachowywała się jak profesjonalista w obrocie nieruchomościami uzyskując znaczny strumień przychodów ze sprzedaży nieruchomości , ukierunkowany na osiągnięcie zysku. Planując i organizując sprzedaż , powołała w tym celu spółkę A. , zawierała w jej ramach umowy o wybudowanie domów czym w ocenie sądu przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami pod zabudowę i zabudowanymi . Nie bez znaczenia są także formy stosowanej reklamy – ogłoszenia w gazecie , za pośrednictwem Internetu czy też powszechnie stosowane banery reklamowe, ze wskazaniem możliwości zakupu, planu działek , charakteryzujące się profesjonalnym wykonaniem ( zezn. świadków R. C., R. K., J. Sz.). Oznacza to zdaniem sądu ,że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Brak jest zatem podstaw by zakwestionować z użyciem zarzutów i argumentów skargi stanowiska organu , iż działaniem swym skarżąca nie wypełniła znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie sądu , z punktu widzenia regulacji prawa materialnego organ prawidłowo przyjął , że sporne przychody należy kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Z tej perspektywy nie są słuszne zarzuty skargi. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela przy tym poglądy prawne wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 489/15 zapadłym wobec skarżącej dotyczącym tego samego okresu – 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług , że dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów ustawy o p.t.u. ( tu: updof ) nie ma decydującego znaczenia ani to, że decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domków jednorodzinnych została wydana na S. B. , ani to, że domy jednorodzinne będące przedmiotem sprzedaży jako części składowe działek, wybudowane zostały w ramach zawiązanej przez małżonków B. i P. B. spółki cywilnej. Istotne jest bowiem to, że skarżąca była wspólnie z mężem właścicielką zbywanych działek, a częścią składową tych działek, zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, były stojące na nich budynki niezależnie od ewentualnych roszczeń innych podmiotów o rozliczenie nakładów na ich wybudowanie. J. B. niewątpliwie brała udział we wszystkich czynnościach mających na celu przekształcenie dwóch pierwotnie nabytych działek na teren inwestycyjny i rzeczywistą realizację tej inwestycji, czy to poprzez akceptację wniosku męża o uzyskanie warunków zabudowy, czy poprzez udział w spółce cywilnej organizującej budowę poszczególnych domów przeznaczonych z góry do sprzedaży. Podejmowane przez skarżącą, opisane przez organy, różnorodne, następujące po sobie czynności świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (polegały na prowadzeniu przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), oraz wskazują na istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Kontynuując rozważania podkreślić należy ,że błędne jest stanowisko skarżącej, że sprzedaż budynków na działkach małż. B. nie została dokonana przez podatniczkę, ale przez spółkę cywilną A. , która jak stwierdziła autor skargi poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego we własnym zakresie i na własna rzecz , we własnym interesie , a nie w interesie właściciela gruntu, a zatem nie mogła żądać zwrotu nakładów od właściciela gruntu ( str.7 skargi ). Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności gospodarczej , o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 , uważa się kwoty należne , choćby nie zostały faktycznie otrzymane , po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości , że doszło do sprzedaży nieruchomości i to po stronie skarżącej a nie spółki A.. Spółka nie może być uznana, jak proponuje skarżąca, za zbywcę budynku. Po pierwsze nie jest to możliwe, bo wspomniana Spółka nie mogła na nabywcę przenieść prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bo takie prawo jej nie przysługiwało ani do działki, ani do budynku - według zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet . Właścicielami działek oraz budynków będących częściami składowymi tych działek byli niewątpliwie małżonkowie B.. Po drugie, słusznie organy wskazały z odwołaniem się do regulacji art. 47 § 1 i § 2 oraz art.48 kc ,że budynek nie mógł być potraktowany jako odrębny przedmiot sprzedaży , bo stanowił część składową gruntu i dzieli los prawny gruntu w tym znaczeniu , że przedmiotem obrotu nie jest sam budynek , lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Spółce mogły jedynie przysługiwać wobec małżonków B. roszczenia o rozliczenie nakładów w postaci wzniesionych budynków, ale to nie wpływa na konkluzję, że to małżonkowie B., jako właściciele gruntu i trwale z nim związanych budynków, byli sprzedawcą zabudowanych nieruchomości. Z treści załączonych do sprawy aktów notarialnych zbycia nieruchomości wynika, że małżonkowie B. przenieśli na nabywców zabudowane działki gruntu, czyli własność gruntu i budynków. Sposób ustalenia ceny nabycia poprzez oddzielne określenia wartości samej działki oraz wartości nakładów w postaci budynków, jak też sposób ustalenia płatności – częściowo na rzecz małżonków B. i częściowo na rzecz Spółki A. też tej konkluzji nie zmienia. Co do zasady zatem grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot czynności sprzedaży a uzyskana cena wyznacza przychód stosownie do art. 14 ust. 1 updof. Słuszna jest wobec tego teza , iż skoro spółka nie mogła być stroną transakcji wg faktur VAT 1/09 i 2/09 to na jej przychód nie mogły składać się kwoty wynikające z rzeczonych faktur co skutkowało błędnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży budynków w ramach spółki cywilnej. Zasadnym jest wobec tego przyjęcie , iż był to przychód skarżącej według posiadanych udziałów we współwłasności gruntu ( wspólność majątkowa małżeńska) w wysokości 50%, z tytułu działalności gospodarczej , o czym wcześniej. Ta odmienna od strony konstatacja organu ma także ten skutek , że skoro doszło do błędnej oceny prawnej transakcji sprzedaży i rozliczenia uzyskanego w ten sposób przychodu w ramach spółki cywilnej , tym samym pobrania i zapłacenia podatku VAT według wystawionych faktur , skarżąca może realizować żądanie do jego zwrotu jako wspólnik s.c. poza niniejszym postępowaniem, które dotyczy przecież podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zasługuje na podzielenie również zarzut , wedle którego jak twierdzi skarżąca w wydanym akcie doszło do opodatkowania podatkiem dochodowym podatku VAT w wysokości 23.520 zł , który spółki cywilna rozliczyła w deklaracji VAT-7 ze sprzedaży domu według aktu notarialnego nr [...] z 16.11.2009 r. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął , iż przychód skarżącej według przypadającej na nią części ( 50%) ze sprzedaży 3 nieruchomości stanowi 423.760, zł , który według reguły z art. 14 ust. 1 zdanie drugie updof został pomniejszony o należny podatek VAT w wysokości 17.579,74 zł określonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lutego 2015r. o wskazanym numerze ( str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tych warunkach nie sposób uznać opisanego zarzutu za usprawiedliwiony bowiem nie wystąpiła sytuacja opisana przez autora skargi. Natomiast sąd uznaje za niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów z dwóch transakcji sprzedaży zabudowanych nieruchomości z powołaniem się na regulacje art. 22 ust. 1 , art. 23 ust, 1 pkt1 lit a oraz art.22 h ust. 1 pkt 1 updof. Odnotować należy ,że w kosztach uwzględniono kwotę 50.000,- zł - cena nabycia nieruchomości przez małżonków B.w roku 2000, obejmująca działki 40 i 41 przed podziałem ( przypadający udział na skarżącą 25.000,zł ) a także kwota 18 zł stanowiąca opłatę kancelaryjną związaną z wydaniem odpisu aktu notarialnego ( przypadający udział na skarżącą 9 zł ) . Przyjęcie w kosztach tych pozycji nie budzi wątpliwości. Jednocześnie jako koszty podatkowe strony potraktowano również kwotę 156.134,02 zł stanowiąca koszty uzyskania przychodu skarżącej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w spółce A.. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej załączonego do akt administracyjnych , przesłanego stronie 26 lutego 2014 r. ( k 123 – 134 ) na powyższą kwotę składają się dwie pozycje; 142.134,02 zł koszty przypadające na skarżąca w spółce w okresie 1.01.-30.11.2009 oraz 14.000,-zł koszty w tej samej spółce za okres 1.12.-31.12.2009 r. , co jest związane z odmienną wysokością dysponowania udziałami w roku kontrolowanym w A.. W ocenie sądu to proste przeniesienie kosztów przypadających na stronę ze spółki i ich rozliczenie w przyjętym przez organy przychodzie z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą według zasad opisanych w zaskarżonej decyzji , budzi poważne wątpliwości. Przede wszystkim owe koszty spółki dotyczą całej działalności tego podmiotu związane ze wszystkimi przychodami w jej ramach uzyskanymi. Skoro organy uznały ,że tylko część przychodów spółki nie mogła być uzyskana za takie , i dotyczy zdefiniowanych indywidualnie dwóch transakcji sprzedaży budynków mieszkalnych, to jest oczywistym ,że także i koszty uzyskania przychodów przypadające na stronę powinny być odniesione tylko i wyłącznie do tych transakcji. Jak zasadny jawi się wobec tego zarzut , iż w ślad za określonym podatkiem dochodowym od przychodu w wysokości 50 % udziału wartości ze sprzedaży w obrębie kosztów wybudowania dwóch budynków koniecznym jest zastosowanie takiego samego wskaźnika udziału w kosztach. Problem ten nie występuje przy sprzedaży gruntu , który stanowił odrębną własność małż. B. gdzie o kosztach stanowiła ich cena nabycia wyliczona proporcjonalnie do wydzielonych działek , na których posadowiono dwa domy mieszkalne. Uznając za konieczne i niezbędne ustalenie wielkości kosztów budowy budynków na działkach o numerach 41/5 i 41/10 w celu prawidłowego określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych , organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie wydzielić z kosztów podatkowych poniesionych przez spółkę A. , przypadające na ich wybudowanie a następnie odnieść do poszczególnych właścicieli , mianowicie małżonków B. . Tylko w ten sposób dojdzie do urzeczywistnienia zasady prawdy materialnej , jako naczelnej zasady postępowania podatkowego. Odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest bowiem niezbędne dla uznania , iż daninę wymierzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dążąc do ustalenia rzeczywistych kosztów poniesionych przez stronę na wybudowanie dwóch domów mieszkalnych organ wykorzysta wszelkie możliwości dowodowe , którymi dysponuje , analizując także dokumentację wykonawcy owych budynków tj. Zakład Budowlany B. P. B. T. M.. ul. C. 40. W ocenie sądu w tym zakresie organ dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 § 1 Op. jak i art. 191 Op. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wad proceduralnych zaskarżonej decyzji była niewłaściwa ocena prawno materialna ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia , odnoszona do kosztów podatkowych . Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. tj. z 2012 , poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy. AKE.