I SA/Łd 438/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania S. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok w kwocie 27.453,00zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił S T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 20.857,00zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok opłacanego według zasad określonych w art. 27 ust. 1 oraz 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako: ustawa PIT), jak również zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2011 rok. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. dokonał poniższych ustaleń w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego. W kontrolowanym okresie strona uzyskiwała dochody z następujących źródeł przychodów: 1) stosunek pracy, 2) odpłatne zbycie nieruchomości, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, które rozliczyła w zeznaniach podatkowych złożonych odpowiednio na formularzach: PIT-37, PIT-39 oraz PIT-36L. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie deklarowanego dochodu ze stosunku pracy oraz dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazanych odpowiednio w zeznaniach PIT-37 i PIT-39, nieprawidłowości nie stwierdzono. Odnośnie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2011 roku prowadziła ją pod nazwą: "A" S T. z/s w Ł.. Przedmiotem działalności według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w 2011 roku była: produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży określonego towaru lub określonej grupy towarów gdzie indziej niesklasyfikowanych oraz usługi fryzjerskie i kosmetyczne (okazjonalnie sprzedaż kosmetyków). Faktycznie natomiast w kontrolowanym okresie strona zajmowała się handlem przyrządami pomiarowymi, pośrednictwem w sprzedaży urządzeń z branży lakierniczej i pośrednictwem w sprzedaży systemu POS TV oraz prowadziła salon fryzjersko-kosmetyczny. Od dnia 1 stycznia 2005 r. przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej strona opodatkowywała według zasad określonych w art. 30c ustawy PIT. Po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, którą rozpoczęto w dniu 28 stycznia 2013 r., strona złożyła w dniu 25 stycznia 2013 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej PIT-36L za 2011 rok deklarując następujące dane: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 3 954 487,02zł; 2) koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gosp. 3 867 973,78zł; 3) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 86 513,24zł; 4) odliczenia od dochodu: składki na ubezpieczenie społeczne 5 376,33zł; 5) podstawa obliczenia podatku 81 137,00zł; 6) obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy (stawka 19%) 15 416,03zł; 7) odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne 2 506,30zł; 8) podatek po odliczeniach 12 909,73zł; 9) podatek należny 12 910,00zł Jak ustalił organ I instancji, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strona udokumentowała zapłacone w 2011 rok składki: na własne ubezpieczenie społeczne na kwotę 5.376,33zł, na własne ubezpieczenie zdrowotne na kwotę 2.506,30zł (stanowiącą 7,75% podstawy wymiaru składki). W 2011 roku zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zwanej dalej w skrócie: p.k.p.i r.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził m.in. następujące nieprawidłowości : 1. zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej o łączną kwotę 81.341,90 zł, w tym o kwotę: - 6.620,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zaksięgowaną w p.k.p.i.r. za 2011r. na podstawie faktury VAT "końcowej" nr [...] z dnia 22 września 2011r. o wartości netto 18.980,00 zł, a całkowitą wartością towaru, która zgodnie z adnotacją zawartą na w/w fakturze wynosiła 25.600,00 zł netto; - 406,50 zł, wynikającą z wystawionej przez stronę faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2011r., która nie została przez stronę zaksięgowana w p.k.p.i.r. za 2011 r.; - 48.178,40 zł, stanowiącą oszacowaną przez organ podatkowy wartość zaniżonego przychodu ze świadczonych usług w prowadzonym salonie fryzjersko- kosmetycznym; - 26.137,00zł, stanowiącą łączną wartość niezewidencjonowanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tj. z tytułu pokrytych przez kontrahenta strony wydatków za usługi telekomunikacyjne i usługi dostępu do bezprzewodowego internetu zgodnie z zapisami zawartej umowy współpracy z firmą B Sp. z o. o. oraz kosztów paliwa do wynajmowanego przez stronę samochodu Toyota Avensis na podstawie zawartej umowy najmu z w/w Spółką, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę łączną 14.358,78 zł, w tym o kwotę: - 48,78 zł, stanowiącą wartość podwójnie zaksięgowanej w p.k.p.i.r. za miesiąc lipiec 2011 r. (poz. 67) faktury VAT nr [...] z dnia 25 lipca 2011r., - 5.310,00 zł, wynikającą z zaksięgowanej w p.k.p.i.r. za miesiąc październik 2011 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., na której jako nabywca figuruje inny podmiot, tj. B Sp. z o. o., - 9.000,00 zł, stanowiącą łączną kwotę wynikającą z 9 faktur VAT wystawionych na rzecz strony w 2011 r. przez Spółkę B, dotyczących czynszu najmu samochodu marki Toyota Avensis (w wysokości netto 1.000,00 zł/m-c), uiszczanego zgodnie z umową najmu samochodu z dnia 12 kwietnia 2011 r. Wskazany koszt zakwestionowano, gdyż strona nie prowadziła dla w/w samochodu ewidencji przebiegu pojazdu. Po zakończeniu kontroli podatkowej, w ramach której zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, przesłuchano szereg świadków, organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 rok opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy w kwocie 27.453,00zł. W terminie prawem przewidzianym S. T. zaskarżając przedmiotową decyzję w całości wniósł o jej : 1) uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, albo 2) uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżanej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 22 ust. 1 ustawy poprzez błędne zastosowanie ze względu na pozbawienie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na czynsz najmu samochodu w sytuacji, gdy kwota czynszu nie stanowi wydatków eksploatacyjnych, które winny być ujmowane we właściwej ewidencji; 2. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że koszty eksploatacji samochodu używanego do wspólnego przedsięwzięcia winny dotyczyć wyłącznie strony; 3. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek bezzasadnego zwiększenia przychodów z salonu fryzjersko-kosmetycznego prowadzonego przez skarżącego w 2011 r.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez syntetycznie ujmując: 1. naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wskutek zastosowania błędnej normy prawa w zaistniałym stanie faktycznym, 2. brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, interpretowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej, 3. oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, 4. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez : - nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, - ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, - oparcie zaskarżonej decyzji na własnych poglądach oraz wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony fragmentach dowodów w sprawie, 5. naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, 6. naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, brak ustosunkowania się do twierdzeń podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, 7. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 8. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sposób sprzeczny z prawem, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego w okolicznościach niepełnego jego zgromadzenia i nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, w sytuacji gdy do prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędna jest wiedza specjalna, 9. brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, 10. oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu w oczywisty sposób sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co stanowi - w ocenie pełnomocnika skarżącego - zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. uchylił decyzję organu I instancji i określił S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 20.857,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie wyników szczegółowej analizy materiału dowodowego, uzupełnionego w ramach postępowania odwoławczego, w tym wnikliwej analizie zarzutów odwołania, w kontekście obowiązujących przepisów prawa, stwierdził, iż decyzja organu I instancji została podjęta w oparciu o niewyjaśniony w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, w następstwie czego organ podatkowy I instancji określił przychód z tytułu otrzymania przez odwołującego od Spółki B częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy w kwocie 9.626,52 zł brutto, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością brutto kosztów pokrytych przez B Sp. z o.o. z tytułu eksploatacji przez stronę na podstawie umowy najmu z dnia [...]r. samochodu osobowego, a wysokością uiszczonych przez stronę kosztów brutto z tytułu najmu wskazanego pojazdu. Nadto decyzja organu I instancji została podjęta na podstawie niezgromadzonego w sposób zupełny materiału dowodowego, co w efekcie spowodowało błędne określenie w kwocie 54.234,74zł przez organ podatkowy I instancji zaniżenia przychodu z tytułu działalności prowadzonej przez stronę w 2011r. w ramach salonu fryzjersko-kosmetycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do pozostałych korekt przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania, jakich w skarżonej decyzji dokonał organ podatkowy I instancji, stwierdził, iż są one zasadne. Zwrócił uwagę, iż rzeczonych korekt nie kwestionuje również pełnomocnik w odwołaniu. Uwzględniając ustalenia co do korekt przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania, prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy oraz niezbędne jego korekty związane z uzupełnieniem materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż zwrócić należało uwagę na zapisy umowy najmu samochodu, która nie była poddana analizie przez organ I instancji, nie wskazywał na nią również odwołujący. Tymczasem z § 9 umowy najmu samochodu zawartej w dniu [...]r. wynika, iż "Strony zgodnie ustalają, że niniejsza umowa najmu jest umową wykonawczą do głównej umowy współpracy". Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, iż umowa najmu samochodu zawarta w dniu [...]r. jest umową wykonawczą do głównej umowy współpracy zawartej w dniu [...]r. z firmą B Polska Sp. z o. o., a to prowadzi do wniosku, iż w/w samochód będzie używany przez stronę (por. § 2 w/w umowy z dnia [...]r.) "(...) w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa najemcy", tj. przedsiębiorstwa strony w celach wynikających z umowy współpracy zawartej w dniu [...]r. pomiędzy podatnikiem a Spółką B Polska. Organ wskazał, iż za takim stanowiskiem przemawia nadto zapis protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...]r., w którym w § 1 stwierdzono, iż dnia [...]r. Spółka oddaje stronie w stanie dobrym i sprawnym technicznie m.in. samochód osobowy marki Toyota Avensis. Z kolei, jak ustalił organ podatkowy I instancji, w zaksięgowanych w p.k.p.i.r. za 2011r. kosztach działalności firmy strony nie stwierdzono faktur kosztowych dotyczących zakupu paliwa do wskazanego pojazdu oraz innych kosztów jego eksploatacji, nie doszło więc do jednostronnego świadczenia ze strony Spółki na rzecz podatnika w postaci pokrycia kosztów zakupu paliwa do ww. samochodu oraz innych kosztów jego eksploatacji. Uwzględniając postanowienia § 9 umowy z dnia [...]r. w związku z postanowieniami głównej umowy współpracy zawartej w dniu [...]r. ze Spółką B , rzeczonego samochodu strona używała w celu realizacji zapisów w/w umowy głównej. Prowadzi to do wniosku, iż w zamian za pokrycie kosztów zakupu paliwa oraz innych kosztów jego eksploatacji przez Spółkę, podatnik świadczył na rzecz Spółki usługi (np. marketingowe i doradcze) wynikające z głównej umowy współpracy zawartej w dniu [...]r. Były to więc świadczenia dwustronne, strony ponosiły nawzajem świadczenia i nie wystąpiło w związku z tym po stronie podatnika jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie. A ponieważ rzeczonego przychodu podatnik nie otrzymał w omawianym zakresie, to art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wyjaśniając kwestie zaniżenia przez odwołującego przychodów z tytułu działalności prowadzonej ramach salonu fryzjersko-kosmetycznego w kwocie 54.234,74zł, zgodził się z tezą postawioną przez organ I instancji, iż przychód jaki wykazał podatnik ze świadczonych usług fryzjersko-kosmetycznych wyniósł 39.866,20zł był rażąco niski w stosunku do wysokości poniesionych kosztów działalności tegoż salonu. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że wskaźnik zużycia artykułów fryzjersko-kosmetycznych w 2011r. w odniesieniu do wykazanych przez stronę przychodów wyniósł ok. 31% i był ponad dwukrotnie wyższy niż w porównywalnym zakładzie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, mając na uwadze zarówno zwiększenie zatrudnienia w trakcie roku podatkowego, jak i wydłużone godziny pracy salonu oraz fakt, że usługi świadczono również w domach klientów, iż nie wykazał podatnik całego przychodu z tytułu działalności prowadzonej w ramach salonu fryzjersko-kosmetycznego. Organ odwoławczy nie podzielił jednakże oceny co do kwoty zaniżenia i stwierdził, iż zaniżenia przychodu na kwotę 54.234,74zł, było błędne. Wyjaśnił, iż dążąc do określenia przychodu z tytułu działalności prowadzonej w ramach salonu fryzjersko-kosmetycznego w kwocie zbliżonej do rzeczywistej zastosował w celu oszacowania przychodu metodę porównawczą zewnętrzną, wykorzystując przy zastosowaniu tej metody materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, także w ramach postępowania uzupełniającego. Jak bowiem wynika z nadesłanego materiału dowodowego, w wyniku dodatkowej analizy posiadanej bazy danych (POLTAX) organ I instancji ustalił 105 podmiotów gospodarczych (osób fizycznych), które za 2011r. złożyły zeznanie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzach PIT-36 lub PIT-36L i w 2011r. według ww. bazy wykazywały w zakresie swojej działalności m.in. kod PKD 96.02.Z - Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (w tym: 98 podmiotów złożyło zeznanie na formularzu PIT-36 oraz 7 podmiotów złożyło zeznanie na formularzu PIT-36L). Następnie dla 105 wskazanych podmiotów organ podatkowy I instancji dokonał analizy zapisów znajdujących się w jego bazie POLTAX oraz bazie CEIDG (strona internetowa http://prod.ceidg.gov.pl) w celu wyeliminowania podmiotów, które poza PKD 96.02.Z -Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne, wykazywały jako zakres prowadzonej działalności gospodarczej również inną klasyfikację PKD niż wskazana powyżej. Dla celów dalszej analizy wzięto również pod uwagę podmioty, które w zakresie swojej działalności gospodarczej w 2011r. poza ww. PKD 96.02.Z wykazywały ponadto PKD 47.75.Z - Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Przyczyną powyższego był fakt, że w 2011r. w zakresie swojej działalności podatnik wykazywał również kod PKD 47.75.Z i - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w ramach prowadzonego salonu fryzjersko-kosmetycznego w kontrolowanym okresie sprzedawał również kosmetyki. Dla wytypowanych podmiotów, które w 2011r. w zakresie swojej działalności wykazywały tylko PKD 96.02.Z lub łącznie PKD 96.02.Z i PKD 47.75.Z, na podstawie bazy ustalono adresy prowadzenia działalności gospodarczej w 2011r. w celu uwzględnienia jedynie tych podmiotów, które w 2011r. prowadziły działalność wyłącznie na terenie miasta Ł. właściwym miejscowo dla Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., tj. dzielnica W. (do dalszej analizy nie uwzględniano pomiotów, które w 2011 r. prowadziły działalność we wskazanym zakresie, tj. PKD 96.02.Z lub łącznie PKD 96.02.Z i 47.75.Z, na terenie właściwości miejscowej w/w organu, znajdującym się poza granicami miasta Ł. (tj. gminy wiejskie : A., N., B., gminy miejsko-wiejskie: K., R. i T.), uznając, że warunki prowadzania działalności gospodarczej tych podmiotów, chociażby ze względu na ich umiejscowienie, nie są warunkami porównywalnymi do warunków w jakich podatnik prowadził salon fryzjersko-kosmetyczny. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił, że w 2011r. na terenie dzielnicy Ł.-W. 9 podmiotów prowadziło działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie: - usług fryzjersko-kosmetycznych (PKD 96.02.Z) lub - łącznie usług fryzjersko-kosmetycznych (PKD 96.02.Z) i sprzedaży detalicznej kosmetyków (47.75.Z). Uwzględniając dane dotyczące tych 9 podmiotów oraz obliczony na ich podstawie średni miesięczny przychód z tytułu sprzedaży usług fryzjersko-kosmetycznych lub łącznie usług fryzjersko-kosmetycznych i sprzedaży detalicznej kosmetyków w 2010r., w 2011r. i w 2012r. przypadający na osobę zatrudnioną, stwierdził, iż średni miesięczny przychód z tytułu sprzedaży omawianych usług i sprzedaży detalicznej kosmetyków za okres 2010-2012 lat wyniósł na pracownika (wliczając w to właścicieli) 1.905,50zł/os. Wyjaśniono, że dokonano również ponownej weryfikacji stanu zatrudnienia w salonie i ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2011r. podatnik zatrudniał średnio 3 pracowników, którzy faktycznie świadczyli pracę w salonie fryzjersko-kosmetycznym, tj. generowali przychód podatkowy. Uwzględniając średni miesięczny przychód z tytułu sprzedaży usług fryzjersko-kosmetycznych i sprzedaży detalicznej kosmetyków na 1 pracownika w kwocie 1.905,50zł oraz łączną liczbę pracowników w poszczególnych miesiącach 2011r., którzy faktycznie świadczyli pracę w salonie fryzjersko-kosmetycznym, tj. 36,5, organ odwoławczy oszacował wielkość przychodu jaki podatnik uzyskał w 2011r. z tytułu świadczenia w/w usług i sprzedaży detalicznej: 69.550,75zl Nadto z ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych w ramach uzupełnienia materiału dowodowego wynikło, iż wyłącznie w miesiącach czerwiec, lipiec 2011r. w p.k.p.i.r. osobnymi zapisami księgował podatnik sprzedaż usług fryzjersko-kosmetycznych oraz sprzedaż kosmetyków, wykazując wartość sprzedaży kosmetyków w kwocie 242,28zł. Z kolei zaksięgowany w p.k.p.i.r. księdze łącznie przychód z tytułu sprzedaży usług fryzjersko-kosmetycznych i sprzedaży detalicznej kosmetyków wyniósł wg organu podatkowego I instancji : 39.866,20zł. Zdaniem organu odwoławczego prowadzi to do wniosku, iż zaniżenie przychodu podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w 2011r. w ramach salonu fryzjersko-kosmetycznego wyniosło 29.442,27zł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż określenie przychodu z tytułu sprzedaży usług fryzjersko-kosmetycznych i sprzedaży detalicznej kosmetyków dokonał w drodze oszacowania z uwagi na to, iż p.k.p.i.r. przedsiębiorstwa za 2011r. była prowadzona nierzetelnie w zakresie przychodów, o czym świadczy fakt niewykazania w niej całości uzyskanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym, z uzupełnionego materiału dowodowego wynika, że w związku z działalnością salonu fryzjersko-kosmetycznego podatnik poniósł koszty w wysokości co najmniej 113.081,75zł oraz, że w ciągu 2011 r. wzrastało zatrudnienie pracowników w/w salonu (od czerwca do 4-5 osób). Powyższe okoliczności tj. wzrost zatrudnienia pracowników w/w salonu oraz wielkość w/w kosztów 113.081,75zł, nieproporcjonalna w stosunku do uzyskanych przychodów z tej części działalności w wysokości 40.108,48zł, były dla organu odwoławczego punktem wyjścia dla oceny nierzetelności p.k.p.i.r. przedsiębiorstwa za 2011r. Nadto, brak było możliwości zastosowania przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Dane wynikające z p.k.p.i.r. za 2011r. nie pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania, jak również, danych wynikających z księgi podatkowej nie można było uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji nie udało się pozyskać zarówno od strony jak i od świadków (pracowników salonu) żadnych precyzyjnych informacji odnośnie ilości jak i rodzajów usług świadczonych w prowadzonym salonie, kalkulacji cen konkretnych usług, stosowanych cen konkretnych usług, kalkulacji zużycia materiałów do poszczególnych usług oraz innych niezbędnych informacji do ustalenia prawidłowej wysokości przychodów podatkowych generowanych przez salon fryzjersko-kosmetyczny. Organ odwoławczy zauważył, że każda metoda oszacowania podstawy opodatkowania wynikająca z ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy podniósł, że - w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy - nie tylko poszerzył bazę podmiotów porównywalnych z ilości 4 do 9, przy czym podmioty te prowadziły działalność gospodarczą tego samego rodzaju, funkcjonując w podobnych warunkach, tj. na terenie dzielnicy Ł.-W. (jeden z podmiotów prowadził salon na tej samej ulicy co strona), ale również - zasadnie - poszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż detaliczną kosmetyków, a mając na uwadze postulaty zgłoszone w odwołaniu - w przyjętej metodzie oszacowania uwzględnił przychody tych podmiotów uzyskane w latach 2010-2012. I tak, oszacowany przychód w kwocie 69.550,75zł uzyskany przez podatnika z działalności salonu fryzjersko-kosmetycznego nie jest już najwyższym przychodem uzyskanym przez w/w 9 podmiotów za 2011r., bowiem 4 podmioty uzyskały przychód wyższy. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znajdują uzasadnienia argumenty, że niepowodzenie salonu fryzjersko-kosmetycznego wynikało z braku wykształcenia i doświadczenia podatnika w tym zakresie oraz rotacji pracowników z powodu braku umiejętności oraz, że podatnik prowadził działalność również w innych branżach, która wymagała częstych podróży i z tego względu salon i jego pracownicy nie byli dostatecznie nadzorowani, co miało mieć wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów. Zauważyć bowiem należy, iż z zeznań przesłuchanych pracownic salonu fryzjersko-kosmetycznego wynika, że nadzór nad działalnością salonu sprawowała głównie żona podatnika, która przez część 2011r. prowadziła w tym miejscu swoją działalność, więc z pewnością przebywała w salonie i mogła nadzorować jego pracę oraz posiadała doświadczenie w tym zakresie. Zdaniem organu trudno dać wiarę, że podatnik zatrudniał niewykwalifikowanych i niedoświadczonych pracowników. Organ odwoławczy zgodził się z się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że w tej branży kluczowym jest dobór odpowiednich pracowników (doświadczonych i wykwalifikowanych), trudno więc przyjąć za wiarygodne to, że podatnik nie weryfikował umiejętności potencjalnych pracowników. Tym bardziej, iż żona strony posiadała doświadczenie w branży kosmetycznej, więc z pewnością była pomocna w ocenie posiadanych kwalifikacji i umiejętności zatrudnianych osób. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że organ podatkowy I instancji przy ustaleniu wskaźnika zużycia materiałów na poziomie 31% wykazanych przychodów nie uwzględnił faktu, że część materiałów była wyrzucana z uwagi na upływ terminów przydatności po ich otwarciu, a tym samym nie mogła być wykorzystana do wykonania usług. Organ odwoławczy nie neguje, że w tego rodzaju działalności bywają przypadki przeterminowania produktów, jednak zdaniem organu, wobec twierdzeń podnoszonych przez pełnomocnika o niewielkiej liczbie klientów salonu w 2011r., trudno uznać, że podatnik nabywał znacznie większe ilości produktów niż był w stanie wykorzystać do świadczonych usług. Rok 2011 r. był trzecim rokiem prowadzenia salonu fryzjersko-kosmetycznego, więc podatnik miał z pewnością wiedzę, jaki jest popyt na świadczone usługi w salonie, a tym samym jaką ilość materiałów należy zakupić. Organ dodał, iż w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów udokumentowania ewentualnie poniesionej straty w materiałach fryzjersko-kosmetycznych wobec ich przeterminowania, a następnie wyrzucenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uwzględniając w/w przepis prawa podatkowego w 2011r. podatnik uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w p.k.p.i.r. w łącznej kwocie: 3.954.487,02 zł, natomiast łączny przychód uwzględniający zaniżony przychód z tytułu niewykazania całości należnego przychodu za towar na fakturze z dnia 22.09.2011r., z dnia 31.05.2011r. oraz z tytułu salonu wyniósł : 3.990.955,79 zł. W związku z powyższym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., o którym mowa w art. 30c ustawy przedstawia się - zdaniem organu odwoławczego - następująco: 1) Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.990.955,79 zł; 2) Koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.862.615,00 zł; 3) Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 128.340,79 zł; 4) Odliczenia od dochodu: składki na ubezpieczenie społeczne 5.376,33 zł; 5) Podstawa obliczenia podatku 122.964,00 zł; 6) Obliczony podatek (stawka 19%) 23.363,16 zł; 7) Odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.506,30 zł; 8) Podatek po odliczeniach 20.856,86 zł; 9) Podatek należny 20.857,00 zł. Organ odwoławczy za nietrafne uznał również - po uzupełnieniu materiału dowodowego - zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dowody, po czym organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocenę w tym zakresie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając zarazem stosownie do art. 124 i art. 125 O.p., zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zapewnił czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. T. zarzucił naruszenie przepisów: • art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie zgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, a ponadto całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest wadliwość uzasadnienia zaskarżanej decyzji oraz określenie części podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 w drodze oszacowania, • art. 23 § 1 - 4 O.p. - poprzez określenie części podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, pomimo tego, że organ podatkowy był w posiadaniu ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, oraz podatnik nie naruszył warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, • art. 23 § 2 O.p. - poprzez określenie części podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, pomimo tego dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, • art. 23 § 5 O.p. - poprzez brak uzasadnienia przez organ podatkowy wyboru metody oszacowania w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik wykazywał, iż nie było podstaw do określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Skarżący wskazał, że główną podstawą rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organ, że skarżący zaniżył przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. o kwotę 29.442,27 zł w części prowadzonej działalności gospodarczej związanej z salonem fryzjersko-kosmetycznym. Dalej wskazano, że organ zakwestionował nie wpisanie do ewidencji podatkowej dwóch kwot: 1) 6.620,00 złotych z tytułu całego należnego przychodu wykazanego na fakturze 96/2011 z dnia 22.09.2011 r. oraz 2) 406,50 złotych z tytułu niewykazania faktury VAT nr[...]z dnia 31 maja 2011 r. Zdaniem autora skargi, na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw faktycznych prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nadto, jeżeli w niniejszej sprawie organ chciał dokonać określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to - zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. - był zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Natomiast metoda porównawcza zewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, w tym stanie faktycznym była niewłaściwa, bowiem prowadzenie salonu fryzjerskiego było tylko jednym z przedmiotów prowadzonej działalności przez podatnika, a nadto nie ustalono cen usług stosowanych przez podatnika i wysokości ponoszonych przez niego kosztów, a w tej branży występują na rynku bardzo poważne różnice w tym zakresie. W ocenie pełnomocnika skarżącego, materiał dowodowy obecnie zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw faktycznych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodatkowo organ podatkowy zastosował tą metodę tylko co do części przychodów uzyskiwanych przez podatnika z prowadzonej działalności przy zastosowaniu błędnie wybranej i nieuzasadnionej metody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpatrywaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez skarżącego przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach salonu fryzjersko-kosmetycznego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. wskazanego w skardze art. 122 O.p. Z treści tego artykułu wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika wskazuje, że wraz z tą inicjatywą na stronę przechodzą także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w salonie fryzjersko-kosmetycznym. Dowodem powyższego jest obszerny materiał zgromadzony w niniejszej sprawie. Przykładowo wskazać tutaj należy na to, że organy podatkowe zebrały szeroką dokumentację, dokonały analizy faktur, umów, ksiąg podatkowych, przesłuchały wielu świadków. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z ustaleniem prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w szczególności przychodów i kosztów uzyskania przychodu w zakresie dotyczącym prowadzonego przez podatnika salonu fryzjersko - kosmetycznego, należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające wszystkie przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony przy tak obszernym, wszechstronnym i skrupulatnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w tej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle całościowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Argumentacja skarżącego ogranicza się, w ocenie Sądu, wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Dodatkowo podnieść należy, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Co ważne, w postępowaniu zagwarantowano skarżącemu realną możliwość aktywnego działania, skarżący działał także przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego. To sam skarżący posiadał pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Powinien to zatem dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jego korzyść. Wskazać należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko skarżącego. Tym samym nie może on czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Skarżący powoływał się w skardze na naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie wskazując na czym ono polega. Charakter niniejszej sprawy, w ramach której organy podatkowe szacowały podstawę opodatkowania, wskazuje, że skarżący powinien wykazać się stosowną inicjatywą dowodową, nie zaś bezpodstawnie oczekiwać, że organy samodzielnie doprowadzą do zupełnego odtworzenia przebiegu wszelkich zdarzeń prawnopodatkowych w zakresie kontrolowanej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. Godzi się również przypomnieć, że w Ordynacji podatkowej jako zasadę przyjęto otwarty system dowodów oraz zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest przyjęcie domniemania, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich dowodów (art. 193 § 1 O.p.). Rzetelna i niewadliwa księga podatkowa stanowi zatem podstawowy dowód, powalający na stwierdzenie prawidłowości określenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wynikające z art. 193 § 1 O.p. domniemanie może być obalone wówczas, gdy wykazana zostanie nierzetelność księgi lub wadliwość sposobu jej prowadzenia. Organ zobowiązany jest w protokole badania ksiąg wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Księgę uznaje się za nierzetelną, jeżeli dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.). Podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 O.p., prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (vide wyrok NSA z 28 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 651/13, publ. CBOSA). Podnieść w tym miejscu trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1540/11 publ. CBOSA; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Ponadto należy wskazać, że organ podatkowy na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Mając powyższe na względzie, organ podatkowy II instancji na stronie 27 swojego rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustaleń w zakresie prowadzonego przez skarżącego salonu fryzjersko-kosmetycznego, wskazał, że na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z naruszeniem ww. przepisu, podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy skarżącego nie uznano za dowód w zakresie przychodów za 2011r., a opis ustaleń w powyższym zakresie zawarto w protokole badania księgi zawartym w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr 505/F/51/2013 z dnia 21 stycznia 2013r. (tom akta kontroli k-8). Protokół kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 maja 2013r. (tom akta kontroli k-287). Wskazać też należy, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej został zaniżony m.in. o przychód uzyskany przez skarżącego z niezaewidencjonowanej sprzedaży usług w salonie fryzjersko-kosmetycznym. Jak zasadnie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, świadczą o tym przede wszystkim okoliczności takie jak wykazany stan zatrudnienia wzrastający w ciągu roku, zużycie materiałów fryzjersko-kosmetycznych na ustalonym poziomie 31% (przy braku jakichkolwiek dowodów, że część tego zużycia to materiały przeterminowane i wyrzucone, jak twierdził skarżący) oraz pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem salonu, przy czym oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uwzględnił zasady logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Powyższe okoliczności, tj. wzrost zatrudnienia pracowników w/w salonu oraz wielkość kosztów - nieproporcjonalna w stosunku do uzyskanych przez skarżącego przychodów z tej części działalności, były dla organu odwoławczego punktem wyjścia dla oceny nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego w kontrolowanym okresie 2011r. Poza tym, brak było możliwości zastosowania przepisu art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji nie udało się pozyskać zarówno od strony, jak i od świadków - pracowników salonu, żadnych precyzyjnych informacji odnośnie ilości jak i rodzajów usług świadczonych w prowadzonym przez skarżącego salonie fryzjersko-kosmetycznym, kalkulacji cen konkretnych usług, stosowanych cen konkretnych usług, kalkulacji zużycia materiałów do poszczególnych usług oraz innych niezbędnych informacji do ustalenia prawidłowej wysokości przychodów podatkowych generowanych przez salon fryzjersko-kosmetyczny skarżącego. Wobec faktu, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2011r. nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, jak również wobec faktu, iż danych wynikających z księgi podatkowej skarżącego nie można było uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy słusznie określił w oparciu o uzupełniony - w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa - materiał dowodowy wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2011r. przez skarżącego w zakresie salonu fryzjersko-kosmetycznego w drodze oszacowania, wykorzystując przy tym jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. metodę porównawczą zewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wyczerpano przesłanki wskazane w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględnienie bowiem, przy określeniu przychodu podatkowego w drodze oszacowania generowanego przez salon fryzjersko-kosmetyczny skarżącego, danych wszystkich 9 przywołanych w zaskarżonej decyzji porównywalnych podmiotów do salonu skarżącego, dało gwarancję określenia przychodu podatkowego skarżącego w wysokości zbliżonej do wysokości rzeczywistej. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy uzasadnił zarówno przesłanki wyboru przyjętej metody oszacowania przychodów, jak i kryteria, jakimi kierował się przy wyborze podmiotów do zastosowanej metody porównawczej zewnętrznej. W tym kontekście zważyć należy, iż organ odwoławczy - w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy - nie tylko poszerzył bazę podmiotów porównywalnych z ilości 4 do 9, ale również poszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o sprzedaż detaliczną kosmetyków. Co jest warte podkreślenia organ odwoławczy przy wyborze w/w 9 podmiotów w żaden sposób nie sugerował się wysokością uzyskanych przez nie przychodów w 2011r., czy też pozycją salonów na rynku lokalnym. W ocenie Sądu, organ odwoławczy logicznie uzasadnił prawidłowość wyboru podmiotów gospodarczych do zastosowanej metody oszacowania przychodu. Uwzględnione podmioty prowadziły bowiem działalność gospodarczą tego samego rodzaju, funkcjonując w podobnych warunkach, tj. na terenie dzielnicy Ł-W (jeden z podmiotów prowadził salon na tej samej ulicy co skarżący). Funkcjonowały więc one w tym samym otoczeniu społecznym i gospodarczym w jakim skarżący prowadził działalność gospodarczą, co potwierdza rzetelność i prawidłowość zastosowanej przez organ odwoławczy metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy - mając na uwadze postulaty zgłoszone w odwołaniu -w przyjętej metodzie oszacowania uwzględnił przychody tych podmiotów uzyskane w latach 2010-2012, co niewątpliwie przyczyniło się do urealnienia szacunku przychodów uzyskanych przez salon skarżącego w 2011r. Oszacowany przychód uzyskany przez skarżącego z działalności salonu fryzjersko-kosmetycznego nie jest też najwyższym przychodem uzyskanym przez w/w 9 podmiotów za 2011r., bowiem 4 podmioty uzyskały za w/w rok przychód wyższy. W opinii Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jasny i szczegółowy sposób opisał poszczególne etapy przyjętej metody oszacowania przychodu, w wyniku której ustalił średni miesięczny przychód uzyskany przez 1 pracownika w porównywanych 9 przedsiębiorstwach w okresie lat 2010-2012, a następnie wartość tę odniósł do skorygowanej przez organ podatkowy I instancji liczby zatrudnianych przez skarżącego pracowników w/w salonu w 2011r. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ odwoławczy metoda szacowania jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Według Sądu, organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Odnotowania wymaga również i to, jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą ustawy z 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) została zmieniona treść art. 23 § 2 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast § 4 tego przepisu został uchylony. Zmiana ta implikuje daleko idące konsekwencje w materii zastosowania instytucji szacowania postawy opodatkowania. Analiza ww. uregulowań w tym zakresie, a zwłaszcza zestawienie ich brzmienia uprzedniego i obecnie obowiązującego, prowadzi do wniosku, że ustawodawca w pełni świadomie i racjonalnie dokonał znaczącej zmiany przepisów rezygnując z pierwszeństwa metod szacowania wskazanych w ustawie. W wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016r. nowelizacji wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Wybór metody szacowania należy zatem do organu podatkowego, który powinien wskazać w uzasadnieniu decyzji, w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić, realizując dyspozycję art. 23 § 5 O.p., stosowną argumentację w tej materii, co organ odwoławczy uczynił w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji. Zarzut skarżącego, iż prowadzenie salonu fryzjerskiego było tylko jednym z przedmiotów prowadzonej przez niego działalności, podczas gdy szacowanie podstawy opodatkowania oparto o dane 9 podmiotów, które prowadziły wyłącznie działalność w zakresie usług fryzjersko-kosmetycznych lub łącznie usług fryzjersko-kosmetycznych i sprzedaży detalicznej kosmetyków, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla prawidłowego oszacowania wielkości przychodu skarżącego uzyskanego w 2011r. z tytułu świadczenia ww. usług i sprzedaży detalicznej, gdyż ta część działalności skarżącego daje się wyodrębnić pod względem rozrachunkowym i organizacyjnym z całokształtu jego działalności. Odnosząc się do zarzutu, że jeżeli organ chciał zastosować szacowanie podstawy opodatkowania, to był zobowiązany na mocy art. 23 § 3 pkt 2 O.p. określić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody wewnętrznej porównawczej, jest niezasadny. Po pierwsze, oznacza brak spójności zarzutów skargi, skoro skarżący jednocześnie podnosi, że w niniejszej sprawie nie było żadnych podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Po drugie, materiał, jaki wykorzystywany jest przez organ podatkowy stosujący instytucję oszacowania winien charakteryzować się miarodajnością i pewnością przyjmowanych danych, zaś wybrana metoda winna być oparta na realnych założeniach i zostać dokonana przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Natomiast dane wykazywane przez skarżącego w poprzednich latach nie były kontrolowane przez organ i nie ma pewności czy są prawidłowe, co skutkuje uznaniem, że nie mogły stanowić miarodajnego punktu odniesienia dla metody porównawczej wewnętrznej. Zatem ewentualne posługiwanie się tą metodą należałoby uznać za nieracjonalne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.03.2016r., sygn. akt I SA/Łd 1114/15). Z tych też względów oddalono skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 935). P.C.