I SA/Łd 443/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2014r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia W. S. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, V, VII, X, XI i XII 2014 roku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu za IV 2014 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w tym podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wszczęto wobec A s.c. A. S., W. S., O., kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych w okresie od 1 października 2013 r. do 31 marca 2015 r. z M. M., prowadzącym działalność gospodarczą w ramach firmy B z/s w K.. Z dniem 29 stycznia 2016 r. spółka cywilna A została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (wpisu do CEIDG dokonano w dniu 1 lutego 2016 r.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył kontrolę podatkową wobec A s.c. A. S.., W. S. Następnie odrębnymi postanowieniami z dnia [...]r. wszczęto wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki A postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług powstałe w ww. okresie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym faktur korygujących) wystawionych przez firmę B M. M., dotyczących nabycia usług i materiałów budowlanych. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że spółka A s. c. A. S., W. S. prowadziła działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2010 r., a przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług został zgłoszony od 1 października 2013 r. Z okazanej dokumentacji podatkowej spółki oraz sporządzonego w dniu 12 stycznia 2017 r. protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że sporne faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za miesiące: - styczeń 2014 r. w łącznej kwocie netto 25.300,00 zł, VAT 5.819,00 zł, - luty 2014 r. w łącznej kwocie netto 25.350,00 zł, VAT 5.830,50 zł, - marzec 2014 r. w łącznej kwocie netto 26.500,00 zł, VAT 6.095,00 zł, - lipiec 2014 r. w łącznej kwocie netto 26.500,00 zł, VAT 6.095,00 zł, - październik 2014 r. w łącznej kwocie netto 26.500,00 zł, VAT 6.095,00 zł, - listopad 2014 r. w łącznej kwocie netto 48.000,00 zł, VAT 11.040,00 zł, - grudzień 2014 r. w łącznej kwocie netto 105.000,00 zł, VAT 24.150,00 zł. Zakwestionowane faktury zostały wystawione tytułem: wykonania prac ziemnych i załadunku gruzu wraz z utylizacją przy ul. B we W., wykonania prac ziemnych (niwelacja terenu oraz rozebranie starego magazynu) we W., wykonania prac ziemnych i przygotowawczych: do budowy placu magazynowego, do budowy osiedla w Ś., przy budowie pobocza w P., wykonania prac ziemnych we W. przy ul. P., a także wykonania zabezpieczenia wykopu oraz prac ziemnych, prac wyburzeniowych wraz z utylizacją (w przypadku 7 faktur w ich treści nie wskazano miejsca wykonania poszczególnych prac); dwie faktury dotyczyły odpowiednio: wywozu ziemi oraz sprzedaży bloczków silikatowych. We wszystkich fakturach (pomimo wskazanego w nich rachunku bankowego) określono gotówkowy sposób płatności, a do każdej z nich przedłożono dowód wpłaty KP wystawiony w dacie faktury. Wymienione dokumenty zostały opatrzone nieczytelnym podpisem oraz pieczątką firmy B M. M., [...] K., N. 30, NIP [...]. Organ wskazał, że wobec M. M. zostały przeprowadzone przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. czynności kontrolne m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2015 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że M. M. dokonywał nabyć towarów i usług o różnym charakterze, wyłącznie od jednego kontrahenta, tj. PHU C A. M., a następnie fakturował ich dalszą sprzedaż kolejnym podmiotom, w tym m.in. A s.c. A. S., W. S.. Według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., A. M. nie żyje od 28 listopada 2011 r. W toku podjętych czynności przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania M. M. w dniach: 24 lipca 2015 r., 24 sierpnia 2015 r. i 21 września 2015 r. Według ustaleń dokonanych w ramach prowadzonej kontroli przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., M. M.: - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał: N. 30, gm. K.; pod wskazanym adresem znajduje się dom jego rodziców i gospodarstwo rolne, nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej; - nie zgłosił innych adresów prowadzenia działalności; - nie zgłosił użytkowania jakichkolwiek magazynów; nie przedłożył żadnej umowy najmu bądź użyczenia lokalu czy innych pomieszczeń, które wykorzystywał w prowadzeniu działalności gospodarczej; - nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym środków transportu, poza samochodem osobowym marki Ford Focus użytkowanym na podstawie umowy leasingowej; - nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy maszynami; - w roku 2014 zatrudniał jednego pracownika, co potwierdził zeznaniami złożonymi w toku przesłuchania z dnia 24 sierpnia 2015 r., a do jego obowiązków należało cyt.: "pilnowanie budów"; - nie zatrudniał pracowników mogących zrealizować prace wskazane w fakturach sprzedaży; - jedynym dostawcą towarów i usług w okresie objętym kontrolą była, wskazana przez do protokołów przesłuchania, firma PHU C A. M. Wśród przedłożonych do kontroli dokumentów M. M. okazał faktury zaewidencjonowane w rejestrach VAT, mające świadczyć o nabyciu towarów i usług, na których jako wystawcę wskazano PHU C A. M.. Organ pierwszej instancji zauważył, że porównując powyższe dokumenty, pod względem dat ich wystawienia oraz zakresu opisanych prac, z fakturami wystawionymi przez firmę B M. M. na rzecz spółki A, w sposób jednoznaczny wyłania się zależność pomiędzy rzekomym zakupem usługi podwykonawczej przez M. M., a zafakturowaną przez niego sprzedażą. Porównując wartości niektórych korespondujących ze sobą dokumentów, stwierdzono brak uzasadnienia ekonomicznego działań, które miałby czynić M. M., gdyż wskazana wartość zakupionej usługi jest wyższa od usługi zafakturowanej następnie jako przedmiot sprzedaży na rzecz spółki A. Z kolei z materiału dowodowego obejmującego zaewidencjonowane przez M. M. dostawy towarów i usług wynika, że właściciel firmy B wystawiał faktury dla wielu podmiotów w tym samym czasie. Zakres przedmiotu sprzedaży wynikający z tych faktur, był bardzo różnorodny, a miejsca świadczenia usług często znajdowały się w odległych od siebie miejscowościach. Przy wystawianiu faktur nie zachowano chronologii, ani też jednolitej zasady co do ich numeracji. Na podstawie dokumentów mających potwierdzać dokonanie sprzedaży, w tym na rzecz spółki A, można dostrzec pewną analogię, a mianowicie: - przedmiot transakcji był niemal literalnie przepisywany z faktur zakupowych (na których jako wystawca widnieje PHU C A. M.); - wystawienie faktury nie poprzedzało zawarcie umowy na wykonanie konkretnych prac; w przypadkach spisania umowy wykazano, że celem było jedynie uwiarygodnienie transakcji; - M. M. nie udzielał gwarancji na prace wyszczególnione na fakturach; - nie sporządzano kosztorysów; - brak jest dokumentów potwierdzających prowadzenie negocjacji, czy składanie zamówień; - zapłata następowała w gotówce, bez względu na wysokość kwoty transakcji; zdarzały się pojedyncze przypadki zapłaty na rachunek bankowy; - miejscami dla rozliczeń gotówkowych były najczęściej: stacja benzynowa, plac budowy, restauracja, wylot na autostradę, a więc miejsca "nietypowe" dla dokonywania tego typu operacji, choćby ze względu na bezpieczeństwo w momencie przekazywania znacznych kwot pieniędzy, możliwość ich przeliczenia oraz przekazania pozostałych dokumentów (np. faktur, dowodów KP); - niemal wszyscy "kontrahenci" nie posiadają wiedzy, kto faktycznie wykonał zlecone przez nich prace, często nie byli obecni przy wykonywaniu zlecenia, nie nadzorowali jego realizacji; w przypadku usług napraw nie uczestniczyli w przekazaniu sprzętu, nie znają miejsca naprawy; w przypadku sprzedaży towaru nie uczestniczyli w jego odbiorze ani nie sprawdzali go pod względem wartościowych czy ilościowym; - jedyną osobą, z którą nabywcy widniejący na fakturach wystawionych przez firmę B kontaktowali się w związku ze zleconymi pracami czy zamówionym towarem, był jej właściciel - M. M.; nie mają oni wiedzy czy i kto ewentualnie współuczestniczył w wykonaniu powierzonego przez nich zlecenia. Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy utwierdził ww. organ w przekonaniu, że M. M. świadomie wystawiał faktury sprzedaży na bazie dokumentów, na których jako wystawca widnieje firma PHU C A. M., i następnie wprowadzał je do obrotu gospodarczego. Na pisemną prośbę o wskazanie, jakie czynności podjął w celu zbadania wiarygodności kontrahenta - ww. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Ponadto do dnia zakończenia kontroli, M. M. nie wskazał numeru telefonu do swojego kontrahenta, z którym to miał współpracować w okresie objętym kontrolą, jak również nie dostarczył obiecanej kopii zgłoszenia popełnienia przestępstwa na policji bądź w prokuraturze. Powyższe dodatkowo potwierdza tezę o posługiwaniu się danymi osoby zmarłej w sposób świadomy i zamierzony. Organ zauważył, że o niewiarygodności (nierzetelności) transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B świadczyć mogą też ujawnione w toku kontroli sprzeczności, jakie wynikały z porównania wartości tych transakcji z wartościami faktur opatrzonych danymi firmy PHU C A. M., wskazujące na brak ekonomicznego sensu zawierania takich transakcji. W oparciu o całokształt ustaleń faktycznych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że prowadzona przez M. M. działalność w ramach firmy B polegała na "obrocie papierami", tj. otrzymywania fikcyjnych faktur i generowania na ich podstawie faktur sprzedaży uwzględniających podatek VAT, który odliczany był przez kolejny podmiot. W konsekwencji stwierdzono, że firma ta była ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą m. in. wspomniane wcześniej okoliczności transakcji. W ramach postępowań podatkowych toczących się wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się również do wystawy spornych faktur o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z A s.c. A. S., W. S.. Pomimo doręczenia ww. pisma pełnoletniemu domownikowi, M. M. nie udzielił na nie żadnej odpowiedzi. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że w ślad za wystawionymi przez B M. M. fakturami, w tym na rzecz A s.c. A. S., W. S., nie następowało rzeczywiste wykonanie przez tę firmę usług bądź dostawa towarów. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, firma B nie miała możliwości wykonania usług i dokonania dostawy towarów, o charakterze i rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur. W zgłoszonej działalności gospodarczej M. M. nie zatrudniał pracowników zajmujących się wykonywaniem prac w branży budowlanej, nie posiadał zaplecza technicznego, sprzętu, maszyn, specjalistycznych środków transportu, a poza możliwością korzystania z placów M. D. (bez żadnej umowy najmu czy użyczenia) nie wynajmował do tego celu żadnych magazynów, ani innych pomieszczeń. Uzasadnione wątpliwości budzą również same okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a więc wynikające z nich "odformalizowanie" (brak umów, kosztorysów, zamówień, wycen, protokołów odbioru, pisemnych gwarancji), wyłącznie gotówkowy sposób płatności (mimo znacznych kwot wynikających z tych faktur; znaczna ich część opiewa na wartości przekraczające 20.000 zł, 30.000 zł i 40.000 zł), brak świadków przekazywania faktur oraz należności pieniężnych (abstrahując od tego, czy faktycznie zapłata nastąpiła), brak innych dowodów poza fakturami i dowodami KP potwierdzających wykonanie czynności określonych w tych dokumentach. Mając zatem na uwadze okoliczności transakcji, ustalone m. in. w oparciu o zeznania M. M. oraz W. S., odbiegające od standardowych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, w obliczu faktu pozorowania przez wystawcę faktur nabyć towarów i usług od osoby zmarłej (A. M.- PHU C), organ utwierdził się w przekonaniu, iż miały one fikcyjny charakter, co w konsekwencji dało podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Nie kwestionując jednak tego, czy transakcje polegające na wykonaniu usług oraz dostawie towarów wykazane w spornych fakturach faktycznie miały miejsce, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie nie mógł ich dokonać podmiot uwidoczniony na tych dokumentach jako sprzedawca, tj. B M. M., ani też wskazany przez niego podwykonawca (A. M. - PHU C). Nie można też wykluczyć, że spółka "nabyła" nierzetelne faktury od ww. podmiotu w celu dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ewentualnego wykonania tych czynności przez niezidentyfikowanego wykonawcę nierozliczającego się z podatku VAT. Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organ podatkowy powinien ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Należyta staranność pełni istotną rolę dla klauzuli dobrej wiary. W stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcji z firmą B M. M. wskazują, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają poniższe ustalenia, w tym dokonane na podstawie zeznań strony: - strona nie umiała wskazać dokładnego miejsca oraz przybliżonego czasu, w którym nawiązała współpracę z M. M.; - przy wyborze firmy B strona kierowała się głównie względami ekonomicznymi, o czym świadczą powtarzające się zeznania cyt.: "o tym wyborze zdecydowała konkurencyjna cena, termin płatności (...) oraz sposób zapłaty"; - podczas przesłuchań strona nie umiała wskazać, z jakimi inwestycjami związane były zakupy udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. M., a zatem nie wskazała, jakim czynnościom opodatkowanym służyły nabycia towarów i usług dokonane na podstawie spornych faktur; - strona nie umiała wskazać na rzecz kogo realizowane były prace udokumentowane spornymi fakturami (poza podaniem, iż najpewniej była to osoba prywatna); - strona nie zawarła pisemnych umów na wykonanie prac budowlanych, nie posiada też innych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji w postaci protokołów odbioru prac, kosztorysów, zamówień itp.; - strona nie posiada wiedzy, kto faktycznie wykonywał zlecone prace, czy byli to pracownicy M. M., czy firma korzystała z usług podwykonawców; - strona nie wiedziała, czy przy wykonywaniu prac wykorzystywano specjalistyczny sprzęt, czyją był własnością; podobnie w przypadku pojazdów, którymi realizowano usługi; - strona nie posiada wiedzy w zakresie zatrudnienia czy też posiadanego firmę B sprzętu; - na pytanie o nadzór nad zleconymi pracami strona zeznała, że albo spółka w ogóle nie nadzorowała zleconych prac, albo że postęp prac nadzorowała wyłącznie telefonicznie i osobiście nie jeździła na teren budowy; - strona nie okazała dokumentów potwierdzających udzielenie gwarancji na wykonanie prac, zeznała, że takie gwarancje nie były udzielane; - strona podała, że nie były konieczne żadne pozwolenia na prace budowlane, nawet te dotyczące wyburzenia budynków; - w przypadku dostaw towarów strona nie pamiętała, czy w ogóle dokonywała jakichkolwiek nabyć towarów od firmy B; - wszelkie negocjacje, wyceny, uzgodnienia realizowane były telefonicznie; - strona dokonywała płatności wyłącznie gotówką, pomimo znacznych kwot transakcji; strona nie okazała potwierdzeń wypłat gotówkowych z kasy spółki, ponieważ nie pamięta czy były sporządzane; - nie ma świadków przekazywania zapłaty w formie gotówki; - działania strony wskazują na niekonsekwentną weryfikację: strona zeznała, że prawdopodobnie sprawdzała firmę B w internecie, z udzielonych wyjaśnień nie wynika by sprawdziła wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie podała też, czy zażądała jakichkolwiek dokumentów od kontrahenta. Powyższe fakty – w ocenie organu odwoławczego – wskazują, że strona nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności (roboty budowlane, sprzedaż materiałów budowlanych) - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Strona nie wykazała również zainteresowania źródłem pochodzenia towarów (głównie materiałów budowlanych) oraz wykonawcą usług budowlanych; gdyby tak było strona mogła dowiedzieć się, iż wskazywany przez M. M. podwykonawca (PHU C A. M.) nie prowadził w latach 2014-2015 działalności gospodarczej. Towarzyszące transakcjom z firmą B "odformalizowywanie" polegające na braku umów, kosztorysów, zamówień, wycen, protokołów odbioru czy pisemnych gwarancji, koresponduje niewątpliwie z gotówkową formą dokonywania płatności. Uzupełniając przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację na okoliczność rozstrzygnięcia o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur, organ odwołał się również do art. 106m wprowadzonego do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. - stanowiącego odzwierciedlenie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), zastąpionego następnie od 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. pod tym samym tytułem (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Stosownie do treści przywołanego art. 106m podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (ust. 1); przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów łub usługodawcy albo wystawcy faktury (ust. 2); autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (ust. 4). Przepis rangi ustawowej nakłada zatem obowiązek weryfikacji swojego kontrahenta zarówno przed, jak i w trakcie współpracy. Tymczasem, W. S. nie okazał żadnych dokumentów świadczących o podjęciu czynności sprawdzających wobec kontrahenta, co pozwoliłoby na upewnienie się co do jego wiarygodności. Strona nie zadbała więc o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Biorąc również pod uwagę wysokość kwot wynikających ze spornych faktur (łącznie 348.275,50 zł), wątpliwości może budzić sposób zapłaty, która według przedłożonych dokumentów KP miała nastąpić w formie gotówki. Mimo, iż w przypadku tych transakcji (pomijając kwestię ich autentyczności) nie został naruszony obowiązek wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), który stanowi m. in., że dokonywanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 euro, dokonywanie rozliczeń w tej wysokości poza systemem bankowym przeczy o dochowaniu należytej staranności i wpływa w analizowanym stanie faktycznym na niekorzyść strony. Zdaniem organu poprzez przyjęcie faktur, na których jako wystawca figuruje firma B M. M. strona (jako wspólnik spółki cywilnej A) stała się uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Organ wyjaśnił, ze odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe A s.c., została orzeczona na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 115 § 1 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona przez W. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że doszło do zawarcia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą B M. M. a spółką A. Skarżący argumentował, że przedmiot działalności gospodarczej zlikwidowanej spółki odpowiadał charakterowi transakcji przeprowadzonych pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto dowody wpłaty KP wskazują, że doszło w tym przypadku do transakcji pieniężnej z tytułu wykonanych usług i robót budowlanych. Nie ma znaczenia dla skarżącego, że firma B dokonywała nabyć wyłącznie od jednego kontrahenta, tj. PHU C A. M. i, ponieważ zlikwidowana spółka nie była bezpośrednim kontrahentem ww. przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącego tak sformułowana argumentacja powinna spowodować zajęcie odmiennego stanowiska przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., bowiem przedstawione na etapie postępowania odwoławczego zarzuty pełnomocnika były w pełni uzasadnione, a twierdzenia w nich zawarte poparte są dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B M. M.. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanych wyżej regulacji, w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że VAT w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane" użytym w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru lub świadczenia usługi, jak i przypadki, gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym ich dostawcą. W ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Organy wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niezbędnym zakresie i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy uwzględniły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., do czego były w pełni uprawnione. Fakt wykorzystania materiałów z tego postępowania i możliwość skorzystania z zebranych w nim dowodów nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, zawartego w art. 181 O.p. Z materiałów tych niewątpliwie wynika, że M. M., właściciel firmy B nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, środkami trwałymi, w tym transportowymi, maszynami, magazynami czy placami, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatrudniał jednego pracownika do "pilnowania budów". Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej, brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności pomimo tego, że przedmiot świadczonych usług przez firmę B był bardzo szeroki i różnorodny: od sprzedaży pudełek kartonowanych i opakowań, umywalek, opon, dostaw usług budowlanych, transportowych, eventowych, informatycznych, reklamowych, multimedialnych do dokonywania różnego rodzaju napraw oraz wynajmu pracowników. Z zeznań M. M. wynikało, że wszelkie prace budowlane i inne zlecał on A. M. prowadzącemu własną działalność gospodarczą pod firmą PHU "C". On sam, co do zasady, nie zawierał żadnych pisemnych umów na zlecane mu prace, nie udzielał też żadnych gwarancji. Rozliczenia za wystawione faktury dokonywane były gotówkowo, bez względu na wysokość kwoty. Natomiast z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w tym na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że A. M. prowadzący firmę PHU "C" i widniejący w dokumentach firmy B jako jedyny jej kontrahent świadczący usługi i dokonujący dostaw towarów na jej rzecz - nie żyje od dnia 28 grudnia 2011 r. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że podczas przesłuchania w dniu 21 września 2015 r. M. M. zeznał, iż nadal korzysta z usług A. M. , ale nie zna jego aktualnego adresu, chociaż widział się z nim miesiąc wcześniej we W.-K., gdzie oglądali działki pod budowę, ponieważ zamierzają wspólnie budować szeregi na sprzedaż. M. M. powiedział, że nigdy nie legitymował właściciela PHU C, natomiast poinformowany o fakcie, że A. M. nie żyje od 28 listopada 2011 r. - stwierdził, że "widocznie ktoś się posługuje jego danymi". Jednocześnie M. M. nie był w stanie podać numeru telefonu do A. M., gdyż jak stwierdził – ma go w telefonie, który posiada w domu. Zobowiązał się do udostępnienia numeru telefonu A. M. następnego dnia, a także do zgłoszenia na policji i do prokuratury faktu popełnieniu przestępstwa - czego jednak nie uczynił. Na pismo organu o wskazanie, jakie czynności podjął w celu zbadania wiarygodności kontrahenta - M. M. nie udzielił żadnej odpowiedzi. W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organy miały podstawę do przyjęcia, że M. M. w sposób świadomy i zamierzony posługiwał się danymi osoby zmarłej. Co równie istotne – na dzień rozpoczęcia kontroli za I, II, III i IV kwartał 2014 r., M. M. nie wykazał żadnych wartości dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego, a jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dopiero w toku prowadzonej kontroli złożył korekty deklaracji za poszczególne okresy 2014 r. W omawianej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały w sposób jednoznaczny, że wykonanie spornych usług i dostaw w rzeczywistości nie miało miejsca, stwierdziły natomiast, że nie dokonał ich podmiot wystawiający faktury. Podzielając w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru zawieranych transakcji, w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje nielegalnych działań swojego kontrahenta w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez niego faktur. Obligowało to organy do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czyli ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczał się jego kontrahent. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że Trybunał wielokrotnie przypominał, na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp.j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie należy zgodzić się z oceną organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą B M. M. wskazują na to, iż skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają m. in. poniższe ustalenia, w tym dokonane na podstawie zeznań strony: - skarżący nie umiał wskazać dokładnego miejsca oraz przybliżonego czasu, w którym nawiązał współpracę z M. M., a także z jakimi inwestycjami związane były zakupy udokumentowane spornymi fakturami; - skarżący nie zawarł pisemnych umów na wykonanie prac budowlanych, nie posiadał też innych dokumentów, które mogłyby je potwierdzać, np. protokołów odbioru prac, kosztorysów, zamówień itp.; - skarżący nie wiedział kto faktycznie wykonywał zlecone prace, czy byli to pracownicy M. M., czy firma korzystała z usług podwykonawców; - skarżący nie wiedział czy przy wykonywaniu prac wykorzystywano specjalistyczny sprzęt, czyją był własnością; podobnie w przypadku pojazdów, którymi realizowano usługi; - skarżący nie miał wiedzy w zakresie zatrudnienia czy sprzętu posiadanego firmę B; - na pytanie o nadzór nad zleconymi pracami skarżący zeznał, że albo spółka w ogóle nie nadzorowała zleconych prac, albo że postęp prac nadzorowała wyłącznie telefonicznie; - skarżący nie okazał dokumentów potwierdzających udzielenie gwarancji na wykonanie prac - zeznał, że takie gwarancje nie były udzielane; - w przypadku dostaw towarów skarżący nie pamiętał, czy w ogóle dokonywał jakichkolwiek nabyć towarów od firmy B; - wszelkie negocjacje, wyceny, uzgodnienia realizowane były telefonicznie; - strona dokonywała płatności wyłącznie gotówką, pomimo znacznych kwot transakcji; strona nie okazała potwierdzeń wypłat gotówkowych z kasy spółki, ponieważ nie pamięta czy były sporządzane; - nie ma świadków przekazywania zapłaty w formie gotówki; - skarżący nie okazał żadnych dokumentów świadczących o podjęciu czynności sprawdzających wobec kontrahenta, co pozwoliłoby na upewnienie się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu, w zakresie dokonanej oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym, organy podatkowe podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżącego nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary", a podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.