I SA/Łd 449/22

Dnia 19 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 roku sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.45.2022.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z 15 kwietnia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że 9 lutego 2022 r. do organu wpłynął wniosek, uzupełniony następnie pismem z 6 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części dla wydatków poniesionych na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach projektu pn.: "Modernizacja i rozwój komunikacji miejskiej w P.". Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Miasto P. (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic oraz lokalnego transportu zbiorowego. Miasto w celu należytego świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego zawarło z M. Sp. z o.o. umowę wykonawczą o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, Miasto wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego, natomiast Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Miasto realizuje projekt pn. "Modernizacja i rozwój komunikacji miejskiej w P." (dalej: Projekt) współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020, III Oś priorytetowa: Transport. Celem głównym Projektu jest zrównoważenie miejskiego i aglomeracyjnego systemu transportowego, polegające na stworzeniu warunków do zwiększenia liczby podróży transportem zbiorowym oraz rozwój układu drogowego. Świadczenie usług w ramach lokalnego transportu zbiorowego jest, co do zasady, odpłatne. Obszar ten jest uregulowany w powszechnie obowiązujących aktach prawnych (w tym w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe). Przepisy aktów prawnych określają zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jak również definiują zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego. W ramach Projektu, Miasto poniosło oraz będzie ponosić wydatki bieżące oraz inwestycyjne, w tym m.in. wydatki na nabycie autobusów niskoemisyjnych, wydatki na doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego (mieszczącego kotłownię, pomieszczenia socjalne, punkt wulkanizacyjny, magazyn części zamiennych), a także wydatki na budowę 14,6 km nowych, ogólnodostępnych dróg dla rowerów dochodzących do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej, wraz z infrastrukturą towarzyszącą (stojaki na rowery, oznaczenie dróg rowerowych). Ponadto Miasto wskazało, że 22 marca 2018 r. uzyskało interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego oraz budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym. Precyzując przedmiot wniosku Miasto chce potwierdzić prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na część ww. Projektu wyłącznie w zakresie dotyczącym dróg dla rowerów dochodzących do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W powyższym zakresie, Miasto w ramach Projektu zaplanowało wykonanie ponad 14,6 km dróg dla rowerów dochodzących do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej w dziewięciu etapach. Drogi rowerowe budowane w ramach Projektu mają umożliwić dojazd rowerzystom do węzłów komunikacyjnych takich jak szpital, dworzec PKP, krańcówki autobusowe na [...]. i przy ul. [...], przyczyniając się do rozwoju istniejącej sieci dróg rowerowych w P.. Założeniem Miasta jest, żeby drogi rowerowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą powstałe w Projekcie, w szczególności służyły infrastrukturze autobusowej, tj. umożliwieniu dojazdu do wybranych przystanków autobusowych, a w konsekwencji - korzystaniu przez zainteresowanych z odpłatnej infrastruktury autobusowej. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w ramach odrębnego projektu pod nazwą "Integracja różnych systemów transportu zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie łódzkim", do którego Miasto przystąpiło jako partner wraz z innymi dziesięcioma jednostkami samorządu terytorialnego z terenu województwa łódzkiego, funkcjonuje 15 stacji roweru publicznego na terenie miasta. Stacje pozwalają mieszkańcom korzystać z możliwości usługi odpłatnego wypożyczania rowerów za opłatą w ramach systemu wypożyczalni oraz pozostawiać rowery w bezpiecznym miejscu i kontynuować podróż transportem publicznym. Korzystający z rowerów publicznych w ramach systemu wypożyczeń, zawierają umowę cywilnoprawną z Operatorem (działającym na rzecz Miasta), zaś zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania rowerów. To Miasto, za pośrednictwem Operatora świadczy/będzie świadczyć na rzecz zainteresowanych usługi polegające na udostępnieniu rowerów publicznych. Operator pobiera całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń rowerów, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonuje na rzecz Miasta przelewu środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przy zastosowaniu prewspółczynnika, skalkulowanego na podstawie par. 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, od wydatków związanych z realizacją Projektu w zakresie budowy dróg dla rowerów wraz z infrastrukturą towarzyszącą? W ocenie Wnioskodawcy, który odwołał się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym związek między przedstawionymi w opisie stanu faktycznego wydatkami na modernizację komunikacji miejskiej na terenie Miasta w ramach Projektu, a działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest klarowny, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Miasto interpretacji indywidualnej. Jednocześnie zdaniem Miasta budowa dróg dla rowerów, jako jeden z elementów Projektu, również wpłynie na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów Miasta z usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Miasto na realizację Projektu w zakresie dróg dla rowerów związane są z wykonywaniem czynności, które dają podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację wskazał na treść następujących przepisów prawa - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz, a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) oraz art. 1, art. 2a ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 20 pkt 3,pkt 4, pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, z późn. zm.). W ocenie organu Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie są/nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Miasto. Tym samym nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Miastu prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wydatków poniesionych na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach ww. projektu. W konsekwencji w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach ww. projektu nie znajdują zastosowania również przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2022 r. Miasto P. wniosło o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że Miasto ponosząc wydatki na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach projektu pn. "Modernizacja i rozwój komunikacji miejskiej w P." (dalej: Projekt), mimo związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, nie działa w ogóle jako podatnik VAT; - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Miasto nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę dróg rowerowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w ramach Projektu, pomimo wykazania przez Miasto, że wydatki te są związane z prowadzoną przez Miasto działalnością opodatkowaną VAT jak i pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT. 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT dokumentujących poniesione w ramach projektu organizacji publicznego transportu i rozwoju układu drogowego na budowę dróg dla rowerzystów doprowadzających do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej. Drogi te mają w założeniu umożliwić dojazd do wybranych przystanków autobusowych i korzystanie z odpłatnego transportu publicznego. W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne. Sąd w tym zakresie w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia I FSK 592/19 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2022r., sygn. akt I SA/Łd 931/21. Nieuprawniona jest przede wszystkim teza, że to, iż Miasto realizuje jakąś inwestycję, w ramach zadań własnych, wyklucza to, że może to czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13)), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy VAT.). W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje), obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że celem budowy dróg dla rowerzystów doprowadzających do węzłów przesiadkowych komunikacji miejskiej stanowiącej fragment projektu organizacji publicznego transportu i rozwoju układu drogowego jest podwyższenie jakości standardu usług transportu publicznego a w konsekwencji wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym i ułatwienie podróży rowerami, skoordynowanej z transportem zbiorowym. Niewątpliwie tak zakreślona Inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g. Dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje projekt i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. Trybunał wskazał, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Miasto deklaruje oddanie części powstałej w jej wyniku infrastruktury w najem podmiotowi, który ma zorganizować i prowadzić odpłatne świadczenie usług rowerowych – M Sp. z o.o. w P.. Ponadto nie sposób tracić z pola widzenia i tej okoliczności, że świadczenie usług transportu zbiorowego ma charakter odpłatny co wynika z ustawy z 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jednolity Dz. U. z 2022r., poz. 1343) oraz ustawy z 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 8. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotowa inwestycja w omawianym zakresie w zamiarze Miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów najmu oraz świadczenia usług transportowych opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, jeżeli dla powstania tego fragmentu projektu, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę rowerową nie ma podstaw aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Reasumując poniesione w ramach całościowego projektu przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie dróg rowerowych, które nie służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostają w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędne do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy VAT, które powinny w tej sprawie znaleźć odpowiednie zastosowanie, z uwzględnieniem rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., w którym określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Wobec powyższego za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. P.C.