I SA/Łd 451/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. S. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 451/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...] r., orzekającą o odpowiedzialności M. S., jako byłego prezesa zarządu A Zakład Pracy Chronionej w Ł. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie postępowania ustalono, iż spółdzielnia nie uiściła należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r., wobec czego stały się one zaległościami podatkowymi. Organ wskazał, że środki uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółdzielni nie pozwoliły na pokrycie ww. zaległości w całości a ponadto, z uwagi na ogłoszenie w dniu 27 czerwca 2005 r. upadłości spółdzielni, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Prawomocnym postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółdzielni. W ramach tego postępowania majątek spółdzielni wchodzący w skład masy upadłości został w całości zlikwidowany, jednakże kwota należna Skarbowi Państwa z tytułu zaległości podatkowych w podatku VAT na podstawie planu podziału funduszy masy upadłości nie pokryła całkowicie tychże zaległości. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono również, że M. S. pełniła funkcję członka zarządu spółdzielni w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. W związku z powyższym, organy uznały, że zostały spełnione pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Jednocześnie stwierdzono, że skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy. W tym kontekście organ wskazał, że 29 marca 2005 r. do Sądu Rejonowego wpłynął wniosek spółdzielni o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, w sytuacji gdy analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie wykazała, że spółdzielnia znacznie wcześniej niż na początku 2005 r. ponosiła straty na prowadzonej działalności. Z porównania bilansów za lata 2003 i 2004 bezspornie wynika, że zobowiązania krótkoterminowe sukcesywnie wzrastały i już w 2003 r. znacznie przewyższały wartość aktywów. Trwająca od dłuższego czasu zła sytuacja finansowa spowodowała, że 7 stycznia 2005 r., w trakcie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Członków A podjęto uchwałę o postawieniu przedsiębiorstwa w stan upadłości, obejmującej likwidację majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono po raz pierwszy 28 lutego 2005 r. Jednakże zarządzeniem z 11 marca 2005 r. Sąd zwrócił ww. wniosek z uwagi na to, że nie odpowiadał wymogom ustawy Prawo upadłościowe. Po uwzględnieniu dyspozycji zawartych w zarządzeniu spółdzielnia ponownie - tym razem skutecznie - złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, organ uznał, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółdzielni wystąpiły znacznie wcześniej niż w marcu 2005 r., a skarżąca nie wykazała, że bez jej winy wniosek ten nie został złożony w stosownym czasie. Od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 o.p., przez zastosowanie tych przepisów, mimo niewykazania materialnoprawnych przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 108 ustawy oraz niewykazania przesłanek odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania spółdzielni, 2. art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p., przez nierozważnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółdzielni, w szczególności w kontekście zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez: - naruszenie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu, przez analizowanie przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej tezy o częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółdzielni, - niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów o.p. powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej, w szczególności przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, - uchylenie się przez organ od przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w zakresie dowodów mających świadczyć o istnieniu przesłanki częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółdzielni, przy jednoczesnym uchyleniu się przez organ od oceny dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w kontekście występowania przesłanek egzoneracyjnych, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter sprawozdawczy oraz nie wskazuje na dowody, na których organ podatkowy oparł się ustalając przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 874/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach, oddalając skargę w pozostałym zakresie. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nieprawidłowo pominął w zaskarżonej decyzji zapis art. 54 o.p., określający wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Sąd wskazał, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tymczasem z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy kwota odsetek wyliczona została z jego uwzględnieniem. Wobec tego Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej odsetek za zwłokę i stwierdził, że wyliczając kwotę tych odsetek organ powinien mieć na względzie treść art. 54 o.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 o.p. regulującego kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Odnośnie zarzutów sformułowanych w skardze WSA stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wykazano przesłanki uzasadniające odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. Sąd wskazał, że skarżąca pełniła w tym okresie funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółdzielni, co potwierdzają uchwały Rady Nadzorczej A nr: [...] z 7 marca 2003 r., odwołująca z dniem 10 marca 2003 r. poprzedniego prezesa zarządu oraz [...] z 11 marca 2003 r., powołująca na to stanowisko z dniem podjęcia uchwały M. S. Dalej Sąd stwierdził, że egzekucja z majątku spółdzielni okazała się bezskuteczna. Dokonano bowiem zajęć dwóch rachunków bankowych spółdzielni oraz ruchomości. Sąd podkreślił, że uzyskane w toku egzekucji środki nie pozwoliły jednak na pokrycie w całości zaległości z tytułu VAT. Ponadto, wskutek wszczęcia postępowania upadłościowego w stosunku do spółdzielni i uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, konieczne było, w świetle art. 146 ust.1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n."), umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółdzielni. Zgodnie z planem podziału masy upadłości syndyk wpłacił na rzecz organów podatkowych część kwoty, która zarachowana została na poczet zaległości podatkowych. Po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółdzielni z KRS stwierdzono istnienie zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. i niemożność ich wyegzekwowania z majątku podmiotu, którego byt prawny zakończył się. W ocenie Sądu, trafne było w tej sytuacji stanowisko organów co do wystąpienia przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Sąd zgodził się z organami, że skarżąca nie wykazała, iż we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podstawy do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w 2003 r., gdyż już wtedy spółdzielnia miała znaczne problemy finansowe. 2003 r. został zamknięty stratą bilansową w kwocie 316.112,45 zł, zaś w 2004 r. sytuacja spółdzielni uległa dalszemu pogorszeniu, bowiem jednostka utraciła płynność finansową. Sąd podkreślił, że fakt ten potwierdziła sama skarżąca w wyjaśnieniach z 7 grudnia 2009 r. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że – wbrew stanowisku organów – skarżąca, jako zarząd spółdzielni, nie mogła samodzielnie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości bez konieczności zwoływania walnego zgromadzenia i podjęcia przez niego uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Analizując terminy, w jakich skarżąca zwołała walne zgromadzenie spółdzielni, na którego porządku obrad zamieściła sprawę dalszego istnienia spółdzielni i wystąpiła ze skutecznym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni, Sąd stwierdził, że nie były to terminy niezwłoczne, dwutygodniowe, uzasadniające uwolnienie jej od odpowiedzialności z art. 116a o.p. Sąd uznał przy tym, że skarżąca nie wykazała także, iż opóźnienie w zwołaniu walnego zgromadzenia i wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było przez nią niezawinione. W związku z powyższym, WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 116 a w zw.116 o.p., a postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy. M. S. zaskarżyła powyższy wyrok w części, w jakiej Sąd oddalił jej skargę zarzucając przy tym naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności sposobu zaliczenia przez organy wpłat dokonanych przez syndyka na poczet zaległości podatkowych spółdzielni i naruszenia art. 62 o.p. oraz wpływu tego faktu i proporcjonalnego zaliczenia na poczet wszystkich zobowiązań na niezaspokojenie z masy upadłości zobowiązań podatkowych, za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą, - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 107 § 1, art. 108 i art. 116a w zw. z art. 116 o.p., przez przyjęcie, że niewłaściwe zaliczenie kwoty pochodzącej z masy upadłości (tj. proporcjonalnie na wszystkie zobowiązania, a nie te o najwcześniejszych terminach wymagalności, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącą, czym naruszono art. 62 o.p.) nie miało wpływu na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, a tym samym istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 107 § 1, art. 108 i art. 116a w zw. z art. 116 o.p., w związku naruszeniem art. 62 o.p., a podatnik mógł kwestionować nieprawidłowe rozliczenie kwot z masy upadłości wnosząc zażalenie na postanowienie w tym zakresie w sytuacji, gdy skarżącej ani w aktach sprawy nie ma takiego postanowienia czyli nie ma formalnie rzecz biorąc przedmiotu, który mógł być podważany po dokonaniu nieprawidłowego rozliczenia, 2. art. 107 § 1, art. 108 i art. 116a w zw. z art. 116 o.p., przez zastosowanie tych przepisów, mimo niemożności orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółdzielni z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na orzeczenie odpowiedzialności a niezaspokojenie zobowiązań za okres od lipca do grudnia 2004 r. wynikało z błędnego zaliczenia przez organ podatkowy kwot pochodzących z masy upadłości proporcjonalnie na wszystkie zobowiązania z różnych tytułów, a nie na zobowiązania poczynając od tych o najwcześniejszych terminach płatności, co nakazuje art. 62 o.p., - art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p., przez nierozważnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółdzielni, w szczególności w kontekście zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o czym świadczy kwota przekazana z masy upadłości na zaspokojenie należności podatkowych, która – gdyby została rozdzielona wg zasad zawartych w art. 62 o.p. – skutkowałaby brakiem zobowiązań, za które można by przenieść odpowiedzialność na skarżącą. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z 6 marca 2012 r. (I FSK 701/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 62 o.p. polegającego na proporcjonalnym zaliczeniu wpłat dokonanych przez syndyka na poczet wszystkich niezaspokojonych z masy upadłości zobowiązań podatkowych (z pominięciem zasady zaliczania wpłat na te o najwcześniejszym terminie płatności), za które odpowiedzialność przeniesiono na skarżącą. W opinii NSA zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do kwestii uchybienia art. 62 o.p., na naruszeniu którego bazowały pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, uniemożliwiło odniesienie się do ich zasadności. W piśmie procesowym z 24 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej argumentował, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją niezgodnego z prawem, proporcjonalnego zaliczenia przez organ podatkowy wpłaty dokonanej przez syndyka spółdzielni na poczet zaległości podatkowych. Takie postępowanie było sprzeczne z art. 62 § 3 i § 4 o.p. Pełnomocnik zaznaczył, że spółdzielnia nie skorzystała z uprawnienia do wskazania zaległości, na poczet których została dokonana wpłata, wobec czego organ powinien zaliczyć wpłatę na poczet zaległości wynikającej z zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a tego nie uczynił. Zwrócono też uwagę, że w aktach brak jest postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, nie dysponuje nim również skarżąca, a choćby je posiadała, nie miała legitymacji czynnej do jego zaskarżenia. W ocenie pełnomocnika, właściwe zaliczenie wpłaty skutkowałoby bezprzedmiotowością postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Co do zasady więc podatnik decyduje, na który zaległy podatek ma być zaliczona wpłata. Jeśli zaś podatnik nie wskaże kolejności zaliczenia wówczas zaliczenia na poczet różnych zaległości dokonuje organ podatkowy. Nie ma on jednak, odmiennie od podatnika, swobody w decydowaniu, na które zaległości zaliczyć wpłatę. Cytowany art. 62 § 1 nie pozostawia tej kwestii do uznania ani do wyboru organowi podatkowemu. Przeciwnie, nakłada nań obowiązek zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeśli dokonana wpłata przewyższa ową najstarszą zaległość różnicę zalicza się na kolejną zaległość, której termin płatności następuje bezpośrednio po terminie płatności najstarszego zobowiązania. Taki mechanizm zaliczenia uruchamia swoistą kaskadę, w wyniku której dokonana wpłata pokrywa wszystkie kolejne zaległości poczynając od najstarszej, aż do jej (wpłaty) wyczerpania. Żaden przepis prawa nie pozwala organowi odmiennie zaliczać dokonanej wpłaty, przy braku inicjatywy podatnika. W szczególności nie istnieje reguła, która pozwalałaby zaliczać wpłatę na każdą istniejącą zaległość, proporcjonalnie do wielkości tej zaległości. Taka zasada ma zastosowanie jedynie do sytuacji, o której mowa w art. 55 § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości wraz z odsetkami za zwłokę zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości głównej oraz odsetek w takim stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje zaległość główna do odsetek. Przepis powyższy ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaległości, o których mowa wyżej powstały przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Tylko zaś w stosunku do zaległości i w konsekwencji odsetek powstałych po tej dacie (powstałych z winy syndyka) obowiązuje wyłączenie stosowania zasady wyrażonej w art. 55 § 2 o.p. - vide uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 6/06. Jednak fakt, że cytowany art. 55 § 2 o.p. ma zastosowanie w sprawie nie powoduje zmiany reguły wyrażonej w art. 62 § 1 o.p. Ma on tylko takie znaczenie, że podział dokonanej wpłaty na zaległe zobowiązania następuje z uwzględnieniem nie tylko kwot należności głównych, lecz także odsetek od nich, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostawała kwota należności głównej do kwoty odsetek i dotyczy tylko zaległości o najpóźniejszym terminie płatności (ostatniej) spośród "objętych" dokonaną wpłatą, której wpłata ta nie pokryła w całości. W wypadku zaległości o wcześniejszym terminie płatności reguła z art. 55 § 2 o.p. nie ma zastosowania, gdyż wpłata pokrywa je w całości, tak co do należności głównej jak i odsetek. W ocenie sądu I instancji powyższe wywody mające w znacznej części charakter ogólny nie są pozbawione znaczenia w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Jedną z przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w myśl art. 116 § 1 w związku z art. 116a o.p. jest bezskuteczność egzekucji. Wykazanie, że egzekucja z majątku podatnika jest bezskuteczna w całości lub części obciąża organ podatkowy. Zgodnie z przyjętym poglądem orzeczniczym wykazać bezskuteczność można wszelkimi dostępnymi dowodami, lecz, by przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią bezskuteczność ta musi mieć charakter rzeczywisty. Zgodnie z tezą wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 259/11, którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Kontynuując powyższą myśl należy więc stwierdzić, że jeśli możliwość taka istnieje i zależy w istocie od sposobu rozdysponowania (zaliczenia) wpłaty dokonanej przez podatnika, to nie ma podstaw do przenoszenia odpowiedzialności na osobę trzecią. Dopiero definitywne i zgodne z prawem zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatnika pozwoli na prawidłowe wskazanie wysokości pozostałej do uregulowania zaległości, którą można przenieść na osobę trzecią w trybie art. 116 § 1 o.p. Innymi słowy dopiero spełnienie powyższego warunku stanowić będzie podstawę do stwierdzenia, w jakiej części egzekucja jest bezskuteczna. Wprawdzie judykatura jest zgodna, że owo zaliczenie ma jedynie charakter informacyjny i nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za cudze długi ma znaczenie zasadnicze dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, będącej warunkiem wydania decyzji w tym przedmiocie. Przypomnieć należy, że w dacie dokonania wpłaty (styczeń 2007 r.) obowiązywał art. 62 § 3 o.p., zgodnie z którym zaliczenie wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie zaskarżalnego postanowienia. Warto również zauważyć, że rację ma strona skarżąca wywodząca w uzupełnieniu skargi, iż nawet w wypadku przeprowadzenia postępowania w tym zakresie i wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty skarżąca nie byłaby jego stroną. Tym bardziej więc w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za czynność materialno-techniczną, która wykreowała zaległość, za którą odpowiedzialność ponosi skarżąca w toku badanego postępowania. Nie sposób nie zauważyć, że zaliczenie przedmiotowej wpłaty w sposób zgodny z art. 62 § 1 o.p. oznaczałoby, że za okres lipiec – grudzień 2004 r., jako zaległość do ewentualnego przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, pozostałaby niewielka kwota odsetek, przy uregulowaniu wszystkich należności głównych. Nie sposób jednak abstrahować i od tej okoliczności, że na obecnym etapie postępowania ustał byt prawny podatnika – spółdzielni, wobec czego brak jest strony ewentualnego postępowania o prawidłowe zaliczenie wpłaty ze stycznia 2007 r. Wydaje się, że w zaistniałej sytuacji w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa podatkowego materialnego niezbędne może okazać się ponowne (tym razem zgodne z art. 62 § 1 o.p.) zaliczenie wpłaty dokonanej 17 stycznia 2007 r. na poczet zaległości podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. dokonane w trybie czynności materialno – technicznej. Warto przy tym pamiętać, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1823/07 postanowienie to, które jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Nawet więc jeśli dojdzie do naruszenia prawa poprzez niewydanie postanowienia, to uchybienie to nie będzie miało istotnego znaczenia, zaś zostanie przywrócony stan zgodny z prawem i słusznymi interesami skarżącej. Zważyć też należy, że o niekonsekwencji organów podatkowych może świadczyć i to, że nadpłatę w VAT za listopad 2006 r. zaliczono, także w trybie czynności materialno – technicznej na zaległość za lipiec 2004 r., czyli o najwcześniejszym terminie płatności. Tak więc nadpłatę tę rozliczono zgoła odmiennie od wpłaty dokonanej przez syndyka w styczniu 2007 r., mimo że także w przypadku przedmiotowej nadpłaty podatnik (syndyk) nie wskazał zaległości, na którą miałaby być ona zaliczona. Jak wspomniano wyżej żaden przepis prawa nie ogranicza reguły, o której mowa w art. 62 § 1 o.p. Nie doznaje ona ograniczenia także, gdy podatnik podlega reżimowi prawa upadłościowego. To podatnik (dłużnik) podlega tej regulacji, zaś całe postępowanie ma na celu zaspokojenie jak największej ilości wierzycieli i to w możliwie największym stopniu. Wobec tego, że majątek upadłego nie jest wystarczający dla zaspokojenia wszystkich wierzycieli w pełnej wysokości, ustawodawca przewidział kolejność ich zaspokajania. Zgodnie z art. 342 ust. 1 P.u.n. wierzytelności obciążające upadłego podzielone są na kategorie, wedle których następuje kolejność zaspakajania. Jednak kwota wpłacona na rzecz organu podatkowego, dokonana w imieniu podatnika przez syndyka masy upadłości podlega regulacji z art. 62 § 1 o.p. Od wpłaty podatnika nie podlegającego postępowaniu upadłościowemu różni się jedynie tym, że dokonuje jej inna osoba działająca w imieniu upadłego. Podatnik jednak pozostaje ten sam, zaś wpłata ma na celu uregulowanie zaległości podatkowej podatnika. W rozpoznawanej sprawie wpłata dotyczy zaległości powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Nie ma zatem żadnych przeszkód, by stosować do niej regulację art. 62 § 1 o.p. Treść cytowanego przepisu nie różnicuje sytuacji prawnej podmiotu dokonującego wpłaty. Chodzi w nim o zapewnienie pierwszeństwa woli podatnika co do przeznaczenia wpłaty, a w jej braku, właściwej zdaniem ustawodawcy, kolejności zaspokajania zaległości (poczynając od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności). Jeśliby więc choćby tylko hipotetycznie przyjąć, z czym sąd I instancji się nie zgadza, iż syndyk masy upadłości nie ma uprawnień do złożenia stosownej dyspozycji co do przeznaczenia dokonanej przez niego wpłaty to i tak wpłatę tę organ winien zaliczyć poczynając od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, to jest w myśl stosownej reguły art. 62 § 1 o.p., a nie rozdzielać jej proporcjonalnie. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia należało uznać, że organ w zaskarżonej decyzji, z obrazą art. 116 § 1 o.p., uznał, że egzekucja do podatnika jest bezskuteczna w części nieobjętej wpłatą z dnia 17 stycznia 2007 r. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej wpłaty w sposób przedstawiony w niniejszych motywach. Dopiero potem winien ustalić czy, a jeżeli tak, to w jakiej części egzekucja jest bezskuteczna. Od tych ustaleń będzie zaś uzależniony rozmiar ewentualnego postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za długi podatnika na skarżącą. Powyższa część niniejszych wywodów stanowi wypełnienie obowiązku ustosunkowania się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 62 § 1 o.p. nałożonego na sąd I instancji w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 701/11. Zauważyć też wypada, że rozstrzygnięcie zawarte wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie I SA/Łd 874/10 w części, dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę jest prawomocne i nie podlega badaniu w toku obecnego postępowania. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, co następuje. W ocenie sądu w toku postępowania podatkowego wykazano przesłanki uzasadniające odpowiedzialność skarżącej za przedmiotowe zaległości podatkowe. Skarżąca pełniła w tym czasie jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółdzielni. W trakcie postępowania nie wykazała, że we właściwym czasie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Organy wykazały, że podstawy do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w roku 2003, gdyż już wówczas spółdzielnia miała poważne problemy ekonomiczno – finansowe. Rok ten zamknął się stratą bilansową przekraczającą 300.000 zł, zaś w 2004 r. sytuacja ekonomiczna uległa dalszemu pogorszeniu, bowiem spółdzielnia utraciła zdolność do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Sama skarżąca wskazała na tę okoliczność w piśmie z dnia 7 grudnia 2009 r. stwierdzając, że zablokowane zostały wszystkie konta bankowe na poczet długów, narastały dodatkowe koszty związane z egzekucją komorniczą, wierzycielami oraz opłaty dodatkowe wymierzane przez ZUS. Myli się przy tym organ odwoławczy wywodząc w zaskarżonej decyzji, że skarżąca sama była uprawniona do złożenia wniosku o upadłość spółdzielni. Pogląd ten abstrahuje od treści art. 130 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. nr 188 z 2003r., poz. 1848 ze zmianami), zgodnie z którym zarząd spółdzielni ma obowiązek złożyć wniosek o upadłość dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółdzielni uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Analizując terminy, w jakich skarżąca zwołała walne zgromadzenie i po podjęciu uchwały wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy stwierdzić, że nie były to terminy niezwłoczne, dwutygodniowe, uzasadniające uwolnienie strony od odpowiedzialności w rozpoznawanej sprawie. Walne Zgromadzenie podjęło uchwałę w dniu 7 stycznia 2004 r., podczas gdy podstawy do ogłoszenia upadłości istniały już w 2003 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie złożony w marcu 2005 r., a więc niewątpliwie z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Skarżąca nie wykazała, że opóźnienie w zwołaniu walnego zgromadzenia i w wystąpieniu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości było przez nią niezawinione. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. J.Z.