I FSK 1823/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 35/07 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 10 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 35/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. B. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 października 2006r., numer [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. z 24 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę. Decyzje organów wydane zostały w wyniku przeprowadzonych postępowań w trakcie których dokonano sprawdzenia, czy podatnik prowadzący działalność w zakresie piekarnictwa i cukiernictwa, wykazał sprzedaż wyrobów w pełnej wysokości. Ustaleń tych dokonano poprzez rozliczenie zużycia podstawowych surowców w stosunku do wykazanej przez podatnika produkcji pieczywa chlebowego i wyrobów cukierniczych. W wyniku przeprowadzonego rozliczenia, w ponownie prowadzonych postępowaniach organu I instancji, wobec uchylania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji do ponownego rozpatrzenia, w tym z udziałem biegłego, jak też uzupełnieniu postępowania odwoławczego wobec uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2002r. wyrokiem z dnia 16 listopada 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, ostatecznie dokonano oszacowania wykazywanego przez podatnika obrotu, co spowodowało podwyższenie podatku należnego o kwotę łączną 3 905zł. W konsekwencji dokonano też rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe 1998 roku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie przepisów prawa tj. art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego polegające na błędnym określeniu wielkości produkcji w oparciu o opinię biegłego, która to opinia została sporządzona w sposób nieprawidłowy. Zarzucono przeprowadzenie dowodu na podstawie dokumentów, nie zaś w piekarni skarżącego. Podniesiono, że produkcja skarżącego opiera się na oryginalnych recepturach i nie w pełni pokrywa się z abstrakcyjnym modelem, nie dokonano próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia surowców. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Sąd pierwszej instancji stwierdził, po przedstawieniu przebiegu czynności procesowych dokonanych przez organ, że organy podatkowe dopełniły obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności poprzez zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ponadto WSA dowód ten ocenił jako prawidłowo sporządzony. Zauważył, że skarżący zobowiązany był do stosowania Polskich Norm, a więc dokonane przez biegłego wyliczenia zużycia surowców z uwzględnieniem zasad dotyczących zużycia surowców i wypieku określonych w recepturach jednostki naukowo badawczej tj. Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego na poszczególne wyroby, były prawidłowe. Nadto w ocenie Sądu nie było potrzeby weryfikacji receptur przedłożonych przez skarżącego poprzez dokonanie próbnych wypieków, gdyż receptury te dotyczyły produkowanego od wielu lat w kraju pieczywa o znanym składzie surowcowym, którego produkcja stanowiła ponad 90% wykazanej przez skarżącego produkcji ilościowej ogółem. Do wydania opinii wystarczającą była więc wiedza i kwalifikacje powołanej biegłej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 § 1 i art. 80 Kpa WSA stwierdził, że jest to zarzut nieuzasadniony, gdyż do postępowań podatkowych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym WSA, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. - skargę oddalił. 2. We wniesionej przez pełnomocnika E. B. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem rzeczywistych warunków produkcji wypieków. W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a powyższe orzeczenie oparte zostało na opinii biegłego, w której oparto się na niewłaściwych postawach zużycia tj. tylko na teoretycznym modelu surowca, podczas gdy w zakładzie stopień wykorzystania środków produkcji jest na znacznie wyższym poziomie. W celu wyeliminowania tej nieprawidłowości skarżący wnioskował, aby biegły dokonując obliczeń zastosował receptury, które były wykorzystywane do produkcji, co praktycznie wiązało się z dokonaniem próbnego wypieku określonych wyrobów. Organ odmówił jednak takiego przeprowadzenia dowodu, co przez przyjecie błędnych założeń zniekształciło wyniki obliczeń. To zaniechanie w zakresie realizacji prawa podatnika do obrony przed zarzutami organu zostało zaakceptowane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, a co należało ocenić jako naruszenie przepisów procedury, które miało wpływ na treść orzeczenia. Gdyby bowiem zastosowano właściwą, tj. rzeczywistą podstawę zużycia surowców, nie prowadziłoby to do wniosku o większej sprzedaży wyrobów. Kontynuując przywołano treść przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, powołano się na orzeczenie NSA z 26 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1957/98, w którym wskazywano na potrzebę dokonywania przez biegłego osobistego badania materiału dowodowego, a nie tylko oparcie się na ogólnych założeniach. Konkludując stwierdzono, że gdyby zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niedopuszczalne oparcie się biegłego tylko na obliczeniach, wobec wniosków podatnika o próbny wypiek, doszło by do prawidłowego ustalenia zużycia surowców, czego na skutek naruszenia powołanych przepisów zaniechano. Mając na uwadze powyższe uznano, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania przez nie zastosowanie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa i zaniechanie ustalenia rzeczywistego poziomu zużycia surowców spożywczych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Formułując poprawnie zarzut naruszenia przepisów postępowania należało wskazać przepisy prawa, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszył wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonym wyrokiem, a więc w tym przypadku mogły to być przepisy regulujące postępowanie sądowe. W skardze kasacyjnej zaś wskazano tylko przepisy mające zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Zatem jako wadliwe należy uznać tak wyartykułowane zarzuty wniesionego środka zaskarżenia, gdyż nie spełniają one wymogów określonych w przepisach art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. Nie postawiono bowiem zarzutu naruszenia przez WSA jakiegokolwiek przepisu procedury sądowo-administracyjnej, z przyczyn oczywistych nie uzasadniono tego zarzutu, jak i nie wykazano, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko, że podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować sąd, należy uznać za jednolite i niekwestionowane ((por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, orzeczenia NSA: I FSK 1204/06 z 18.08.2007r., I FSK 1230/05 z 19.09.2006r., I FSK 896/05 z 30.11.2006r., II FSK 572/07 z 24.06.2008r., II FSK 329/06 z 13.02.2007r., II FSK 782/05 z 24.05.2006r., II FSK 325/05 z 2.02.2006r., II FSK 166/05 20.01.2006r., II FSK 104/05 z 11.01.2006r. - dostępne w bazie LEX). W związku z powyższym, stwierdzając, że wniesiona skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.