I SA/Łd 452/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 127 548,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. na poczet: * zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. w kwocie 65 587,70 zł, * odsetek za zwłokę w kwocie 5 698,90 zł, * zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 r. w kwocie 34 481,00 zł, * odsetek za zwłokę w kwocie 2 694,00 zł, * zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2010 r. w kwocie 17 834,60 zł, * odsetek za zwłokę w kwocie l 251,80 zł, Z uzasadnienia postanowienia wynika, że 3 listopada 2009 r. została ogłoszona upadłość układowa spółki. W dniu 4 lutego 2011 r. spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2010 r., w której wykazała należną do zapłaty kwotę m. in. za kwiecień 2010 r. w wysokości 67.524 zł, maj 2010 r. w wysokości 34.481 zł i czerwiec 2010 r. w wysokości 31.359 zł. Spółka w dniu 07.03.2011 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., wskazując kwotę zwrotu w wysokości 127 548,00 zł. Ponadto wnioskiem z dnia 30.03.2011 r. wniosła o rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za: * grudzień 2010 r. w kwocie 72 070,00 zł, * styczeń 2011 r. w kwocie 127 548,00 zł, * luty 2011 r. w kwocie 10 973,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. -wynikającej z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r., złożonej w dniu 31.01.2011 r. - w łącznej kwocie 362 949,00 zł. Postanowieniem z 29 kwietnia 2011 r. został zmieniony sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., wynikający z deklaracji VAT-7 z dnia 07.03.2011 r., w wysokości 127 548,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. zgodnie z art. 76 § 1 i 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Syndyk masy upadłości spółki, działając przez pełnomocnika, złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 61, art. 342 i 343 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; dalej "p.u.n.") i wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia i dokonanie zwrotu nadpłaty na rzecz syndyka Spółki "A.". W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. A zatem — w ocenie pełnomocnika strony - do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło w dniu 19.09.2011 r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...]. Podniósł ponadto, że brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ponieważ po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa, a zaległości te winny być realizowane i podlegać regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, np. nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Natomiast w myśl art. 76a § 1 tej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76 a § 1 w/w. ustawy - w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Oznacza to, że określone zasady dla dysponowania nadpłatą mają również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Tym samym, jeżeli na podatniku ciążą zaległości z różnych tytułów, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet której zaległości dokonane ma być zaliczenie zwrotu podatku. Przy czym należy również zaznaczyć, iż w stosunku do zaległości za m-c 04/2011 nie pobrano odsetek z uwagi na fakt, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przepisem art. 92 ust 1 ustawy z dnia 28.03.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity z 2009r. Dz. U. Nr 175, póz. 1361 z późn. zm.) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie zaliczenia dokonano zgodnie z wnioskiem Syndyka masy upadłości Spółki z o.o. "A." w upadłości likwidacyjnej z dnia 30.03.2011 r. Organ podkreślił, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie powoduje zmiany podatnika i nie ma wpływu na powstanie nowego okresu rozliczeniowego, a więc na zarządcy spoczywa obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków. Powyższa ustawa nie zmienia bowiem pojęcia podatnika przyjętego na gruncie ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 662/10). Organ odwoławczy dodał, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje wysokość powyższego zwrotu. Kwestii spornej nie stanowi także fakt istnienia po stronie "A." Spółka z o. o. w upadłości układowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r., na poczet których zaliczono zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Stosownie do art. 38 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. póz. 361 ze zm.), terminem płatności pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jest 20 dzień miesiąca, następujący po miesiącu w którym pobrano zaliczki. W związku z powyższym, terminem płatności przedmiotowego zobowiązania za: kwiecień 2010 r. był dzień 20.05.2010 r., maj 2010 r. był dzień 21.06.2010 r., a za czerwiec 2010 r. był dzień 20.07.2010 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotowe zaległości podatkowe, jak i zwrot podatku od towarów i usług który został na nią zaliczony, powstały po ogłoszeniu upadłości układowej "A." Spółka z o.o., a przed ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej ww. Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że upadłość likwidacyjna spółki została ogłoszona 29 kwietnia 2011 r. Obowiązujące przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie regulują kwestii zaliczania zwrotów i nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia w tym zakresie co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. (...) Twierdzenie, że przepisy ww. ustawy, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowej znajduje uzasadnienie tylko w zakresie, w jakim przewiduje to pierwsza z powołanych ustaw (art. 1 p.u.n.). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty (zwrotu) upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie, już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność nie została wyłączona przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 1361/10 i we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 507/11). Odnosząc się natomiast do momentu dokonania ww. zaliczenia organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, iż zostało ono dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za styczeń 2010 r. tj. z dniem 7 marca 2011 r. W skardze na powyższe postanowienie Syndyk masy upadłości "A." Sp. z o.o. w W. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Syndyka masy upadłości "A." Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej wskazał, że na gruncie analizowanej sprawy do zaliczenia przedmiotowego zwrotu doszło po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej ww. podatnika. Przy czym - o ocenie pełnomocnika skarżącego - zwrot podatkowy podatku podlegający zaliczeniu powstał po ogłoszeniu upadłości, zaś zaległość podatkowa na którą go zaliczono, przed zmianą sposobu prowadzenia postępowania. W tym stanie rzeczy brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Podkreślił przy tym, że po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Na poparcie swej tezy pełnomocnik skarżącego powołał m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.11.2008 r. sygn. akt III SA/Kr 471/08, w którym wskazano, że zgodnie z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masa upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników o których mowa w art. 62 ww. ustawy. Z uwagi na charakter masy upadłości w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego (w tym wierzytelności o charakterze publicznoprawnym). Biorąc pod uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Wszystkie wierzytelności podlegające zaspokojeniu z masy upadłości mogą być zaspokajane wyłącznie na zasadach z art. 343 i art. 344 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w kolejności określonej w art. 342 ww. ustawy. Nie jest więc możliwe ich dochodzenie i zaspokojenie w trybie postępowania podatkowo –administracyjnego w drodze zaliczenia stosownie do art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podatnika podniósł ponadto, iż podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane ale z drugiej strony nie można ich traktować inaczej niż pozostałe należności z tej samej kategorii. Wskazał przy tym, że zestawiając przepis art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego, należy dojść do wniosku, że niedopuszczalne jest zarachowanie wpłaconych przez Syndyka kwot według reguł z ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy w istocie relacji przepisów regulujących zaliczenie nadpłat/zwrotów podatku na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe (u.p.u.n.), a w szczególności znaczenia oraz charakteru postanowienia w takim przedmiocie oraz możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. Doniosła jest zatem ocena, czy Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. był uprawniony do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. Termin płatności podatku za miesiąc styczeń 2011 r. przypadał na dzień 25 lutego 2011 r. (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Deklaracja VAT za miesiąc styczeń 2011 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku została złożona w dniu 7 marca 2011 r. Z niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w P. T. ogłosił upadłość układową spółki "A." w dniu 3 listopada 2009 r., zaś w dniu 29 kwietnia 2011 r. doszło do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, na upadłość likwidacyjną. Opisana chronologia zdarzeń pozwala zatem ustalić, że zaległość podatkowa dotyczyła należności powstałej w okresie, kiedy spółka "A." znajdowała się w upadłości układowej. Natomiast postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. na poczet zaległości Spółki w podatku dochodowym za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. zostało wydane już po zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego na upadłość likwidacyjną "A.". Zgodnie z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotów (analogicznie nadpłat) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotów na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1) O.p., zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania zwrotu (nadpłaty) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1)-3) i 5) oraz § 2. W sprawie zwrot podatku VAT za styczeń 2011 r. powstał 7 marca 2011 r., tj. z datą złożenia deklaracji VAT-7. Z tą też datą organy podatkowe dokonały spornego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym. Nie ulega wątpliwości, że z treści powołanego art. 76a O.p., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zaliczenie kwoty zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (nadpłatę) podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p., zwroty (nadpłaty) wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu/nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05), zaliczenie nadpłaty podatku (analogicznie zwrotu podatku) na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Jeżeli zatem kwota nadpłaty, pomimo tego, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 1) O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4) O.p., który spowoduje powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 1) O.p. Powyższe rozważania potwierdzają niezasadność zarzutu skargi traktującego o naruszeniu art. 76 § 1, art. 76a O.p. poprzez uznanie, że po dacie ogłoszenia upadłości podatnika niedopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Skoro więc postanowienie z 14 września 2011 r. nie ma charakteru konstytutywnego, tylko deklaratoryjny (materialno-tachniczny), to należy uznać, że rozliczenie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. na poczet zaległości i odsetek nastąpiło w dacie, gdy spółka z o.o. "A." była w upadłości układowej. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, że postanowienie o zaliczeniu wydane zostało już po tym, jak zmieniono wobec tego podmiotu sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na upadłość likwidacyjną. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż zwrot na poczet zaległości podatkowych winien być realizowany i podlegać regułom zaspokojenia wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zaś w trybie ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 76 § 1 zd. 1 u.p.u.n. w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego, chyba że sąd ustanowił zarządcę. Stosownie zaś do § 3 zd. 2 analizowanego przepisu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Z kolei z art. 77 § 1 ww. ustawy wynika, iż skoro upadły nie utracił prawa zarządu nad mieniem wchodzącym w skład masy upadłości, to jego czynności prawnej nie można uznać za nieważną. Zgodnie z przepisami wskazanej ustawy ogłoszenie upadłości podatnika nie powoduje zmiany podatnika i nie ma wpływu na powstanie nowego okresu rozliczeniowego, a więc na zarządcy spoczywa obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt I SA/G1 662/10). Zgodnie zaś art. 272 ust. 1 u.p.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszeniem upadłości. Zatem wierzytelność (zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego) nie jest objęta układem, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 87 u.p.u.n. - od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem; a contrario - skoro upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń objętych układem, to znaczy, że mogą spełniać inne świadczenia. Błędne jest twierdzenie skarżącego, że przedmiotowa wierzytelność (z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości) weszła w skład masy upadłości. Zgodnie z art. 61 p.u.n. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, art. 62 tej ustawy stanowi, że w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67. Skoro masa upadłości z założenia służyć ma zaspokojeniu w maksymalnym stopniu wierzycieli upadłego, to pojęcie "majątek" dotyczy wyłącznie aktywów - (Komentarz do art. 61 i art. 62 p.u.n. Feliks Zedler LEX 2011 r.). Z punktu widzenia Prawa upadłościowego i naprawczego należności z tytułu podatków przypadające na czas po ogłoszeniu upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 2 p.u.n.) i należą do kategorii pierwszej zaspokajania z masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.). Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że upadły (w ramach upadłości układowej) zachowuje prawo spełniania świadczeń – zaspakajania wierzytelności powstałych po ogłoszeniu takiej upadłości, nie wchodzą one bowiem do układu, ani też nie są składnikiem masy upadłości. Dotyczy to także zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości układowej, wynikających z bieżącej działalności. Skoro tak, to nie sposób jest uznać, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek stopniu pozostają w kolizji z przepisami Ordynacji Podatkowej, a w szczególności z art. 76, art. 76a § 1 i art. 62 tej ustawy. W tej sprawie zaliczenie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. nastąpiło zgodnie z treścią art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa z chwilą złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku za styczeń 2011 r., a więc w dniu 7 marca 2011 r., a więc wówczas kiedy wobec Spółki nie była jeszcze ogłoszona upadłość likwidacyjna. W związku z tym art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w ogóle nie miał zastosowania, dotyczy on bowiem kolejności zaspokajania wierzycieli w ramach upadłości likwidacyjnej. Reasumując organy podatkowe wydając rozstrzygniecie w niniejszej sprawie nie naruszyły ani przepisów Ordynacji podatkowej, ani też przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, w sposób prawidłowy stosując art. 76, art. 76a § 1 i 2 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami) należało skargę oddalić. mak