I SA/Łd 453/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi J. K. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.62.2025.4.KKA w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 czerwca 2025r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 16 kwietnia 2025 r. odmawiające J. K. wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że dnia 21 stycznia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca uzupełniła go - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 12 marca 2025 r. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki z o.o., powstałej w wyniku połączenia spółki komandytowej ze spółką z o.o. Wnioskodawczyni wraz z innymi wspólnikami planują przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Działalność gospodarcza realizowana przez spółkę akcyjną będzie stanowić kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w formie spółki z o.o. Poza Wnioskodawczynią wspólnikami spółki z o.o. są cztery inne osoby fizyczne. Wnioskodawczyni przystąpiła do spółki dnia 22 kwietnia 2014 r., kiedy to objęła 85 udziałów w spółce, w drodze podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i objęcia części nowo powstałych udziałów. Udziały te zostały w całości pokryte gotówką w momencie ich objęcia. W związku z planowanymi działaniami Spółka podjęła decyzję o przekształceniu w spółkę akcyjną. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych dla ww. celów należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Na podstawie sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia można ustalić m.in. wartość bilansową majątku Spółki z o.o. (przekształcanej). Po przyjęciu planu, następnie podjęciu uchwały o przekształceniu składny jest wniosek o wpis przekształcenia do sądu rejestrowego. Dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru. W związku z przekształceniem spółka przekształcona obowiązana jest opracować, przygotować bilans otwarcia. Przepisy ustawy o rachunkowości nakładają na spółkę przekształcaną obowiązek zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający dzień przekształcenia oraz otwarcia ksiąg na dzień przekształcenia. Spółka przekształcona obowiązana jest zatem do przygotowania sprawozdania finansowego na dzień przekształcenia. W takim sprawozdaniu ujmowana jest wartość bilansowa spółki przekształconej. Na wartość tą składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja "Aktywa razem" z sprawozdania finansowego), pomniejszona o zobowiązania (pozycja "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" z sprawozdania finansowego). Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowić będzie wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja "Kapitał (fundusz) własny" ze sprawozdania finansowego; dalej: "Wartość Bilansowa Spółki"). Wskutek przekształcenia dojdzie do zamiany dotychczasowych udziałów w spółce z o.o. na akcje w spółce akcyjnej. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że powodem działań podejmowanych przez Wspólników jest chęć zbycia przedsiębiorstwa na rzecz ustalonego inwestora. Wskazano, że przedsiębiorstwo jest prowadzone przez wspólników od blisko 11 lat. Rys historyczny działań podejmowanych przez wspólników jest następujący. Wspólnicy łącznie pięcioro prowadziło NZOZ w formie spółki komandytowej (spółka A). Komplementariuszem w spółce była sp. z o.o. (spółka B). Spółka B posiadała całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego niezbędne do prowadzenia NZOZ oraz nieruchomość gruntową (Nieruchomość A). Spółka A natomiast posiadała nieruchomość zabudowaną, w której spółka B prowadziła NZOZ (Nieruchomość B). Do wspólników zwrócił się inwestor z propozycją nabycia NZOZ prowadzonego przez Wspólników. Wspólnicy podjęli decyzję o sprzedaży NZOZ. Do wspólników zaczęły napływać oferty nabycia NZOZ od innych Inwestorów. Wspólnicy wybrali najlepszą ofertę i postanowili zbyć Przedsiębiorstwo NZOZ wraz z Nieruchomością B. Inwestor nie jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości A. Inwestor zainteresowany jest nabyciem nieruchomości B wraz z całym NZOZ. Do listu intencyjnego określającego ramy transakcji zostało wprowadzone postanowienie, wg którego Wspólnicy mają przeprowadzić restrukturyzację prowadzonego NZOZ w ten sposób, aby formą prowadzenia przedsiębiorstwa była spółka akcyjna. Dalej z listu intencyjnego wynika, że Wspólnicy muszą dokonać podziału Spółki B w ten sposób, aby wyodrębnić ze spółki B nieruchomość A. Następnie połącznie Spółki A ze Spółką B oraz przekształcenie tak powstałej Spółki w spółkę akcyjną. Po dokonaniu przekształcenia zgodnie z listem intencyjnym ma nastąpić sprzedaż akcji na rzecz Inwestora. W związku z podpisanym listem intencyjnym, dokonany zostanie podziału spółki B w ten sposób, aby w Spółce B pozostało przedsiębiorstwo NZOZ, natomiast druga nowo utworzona spółka (Spółka C) posiadała Nieruchomość A. Następnie dokonane zostanie połączenie Spółki B prowadzącej NZOZ ze Spółką A posiadającą Nieruchomość B poprzez przejęcie Spółki A przez spółkę B. Po połączeniu Spółka A przestanie istnieć, natomiast pozostanie prowadzona Spółka B posiadająca Nieruchomość A oraz prowadząca NZOZ. Po dokonaniu połączenia Spółka B zostanie przekształcona ze spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną zgodnie z zapisami listu intencyjnego. Celem realizacji postanowień listu intencyjnego spółka planuje przekształcenie w spółkę akcyjną. Wnioskodawczyni z uwagi, że jest to jej pierwsza i zapewne ostatnia taka duża transakcja na rzecz Inwestora oraz rozbieżność w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez Sądy administracyjne i Organy Krajowej Administracji Skarbowej, w tym również rozbieżność w wydawanych interpretacjach indywidualnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie można rozpoznać przy sprzedaży akcji po przekształceniu spółki, składa niniejszy wniosek. Wskazano, że Inwestor rozwój swojego przedsiębiorstwa dokonuje poprzez przejęcia innych podmiotów medycznych i dla Inwestora liczy się tylko jego interes, w związku z czym podatnik (Wnioskodawczyni) chciałaby mieć pewność co do jej sytuacji prawnej i ciążącej na niej obowiązkach podatkowych. W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Jakie koszty uzyskania przychodu będzie uprawniona rozpoznać Wnioskodawczyni przy sprzedaży wszystkich posiadanych przez nią akcji (otrzymanych w spółce przekształconej) ? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Wnioskodawczyni może być sztuczny. Wobec powyższego pismem z dnia 24 lutego 2025 r. na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: O.p. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w przepisie art. 119a § 1 O.p.. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 10 kwietnia 2025 r. - na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W dniu 16 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 6 maja 2025 r. skarżąca - zachowując ustawowy termin - wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 16 kwietnia 2025 r., w sprawie wniosku z dnia 21 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wydał przywołane na wstępie postanowienie z dnia 17 czerwca 2025 r., utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor KIS w całości podzielił wątpliwości Szefa KAS, co do tego, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, zaś przedstawiony przez stronę sposób działania miał charakter sztuczny. Zdaniem organu podatkowego przedstawione we wniosku o interpretację działanie (przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną) umożliwia wygenerowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby, na potrzeby odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bez uprzedniego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania, J. K. podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą w treści złożonego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; 2. art. 14b § 5b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i bezpodstawne wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie wydanie postanowienia o utrzymaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji, podczas gdy w sprawie nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku elementy stanu zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; 3. art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy pomimo złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie takiej interpretacji spełniającego wymogi przewidziane w art. 14b § 2-4 O.p., podczas gdy nie występowały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji, a następnie wydania postanowienia o utrzymaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji; 4. art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy opisu sprawy mogą stanowić przypuszczenie nadużycie prawa, czynności sztucznej i unikania opodatkowania w przypadku, gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia podjęcia czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną; 5. art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d O.p. polegające na uznaniu, że w odniesieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez skarżącą istnieje podstawa, by w oparciu o ocenę stanu przyszłego wystąpić o opinię do Szefa KAS i stwierdzić uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania i działalności sztucznej, a w efekcie odmówić wydania interpretacji indywidualnych, podczas gdy złożony wniosek dotyczyły skutków i obowiązków podatkowych podatnika mających uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ wspólnicy zdecydowali o sprzedaży spółki zawarli umowę przedwstępną jej sprzedaży, przedstawiona restrukturyzacja jest niezbędnym elementem umowy celem sprzedaży spółki, a tym samym organ zobligowany był do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania interpretacji, a wydane postanowienie zostało oparte na: a) braku obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na sprzedaży akcji spółki po jej wcześniejszym przekształceniu powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonego wniosku i opisu zdarzenia przyszłego - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, b) zidentyfikowaniu przez organ korzyści, które nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy z przekształcenia w spółkę akcyjną, c) błędnym założeniu, że opisany sposób działania był sztuczny, a przekształcenie stworzone było tylko na potrzeby wykreowania wyższej wartości kosztów do odliczenia, podczas gdy wiele spółek komandytowych dokonuje przekształcenia w sp. z o.o., dodatkowo wspólniczka opisała dlaczego przeprowadzono cały proces przekształcenia, który przebiega od przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z o.o., następnie połączenia dwóch spółek z o.o. po to by na końcu, przekształcić się w spółkę akcyjną i sprzedać całe przedsiębiorstwo zainteresowanemu inwestorowi, d) błędnym założeniu, że istotnym jest, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną jest dopiero planowane, a wnioskodawczyni zamierza sprzedać już akcje - co ma być zarzutem argumentującym fikcyjność transakcji, nie zwracając uwagi na fakt, że postanowienia takie wynikają z listu intencyjnego, a fakt przekształcenia jest przedostatnim etapem z wielu podjętych wcześniej przez spółkę celem sprzedaży przedsiębiorstwa za określoną kwotę (podział, połączenie itp.), e) opinii Szefa KAS, która zawiera informacje sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym, tj.: i) Szef KAS wskazał, że spółka nie wskazała, co kierowało Wnioskodawczynią i Inwestorem przy zawieraniu postanowień o przekształceniu Sp. z o.o. w S.A. co jest nieprawdą, ponieważ Wnioskodawczym podała, że był to warunek konieczny do zawarcia listu intencyjnego mającego na celu sprzedanie Przedsiębiorstwa; ii) Szef KAS przyjął, że wybór co do sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa w postaci sp. z o.o. a S.A. nie ma istotnego znaczenia, z czym nie sposób się zgodzić, akcje spółek akcyjnych są szybciej zbywalne niż udziały. Spółkę Akcyjną można szybciej dokapitalizować, Spółka Akcyjna ma możliwość bycia notowaną na giełdzie papierów wartościowych, lub giełdzie new connect lub giełdzie Catalyst; iii) Przyjęciem przez Szef KAS, że w cały proces przekształcenia z o.o. w S.A. mógł dokonać Kupujący, co rzekomo ma świadczyć o sztuczności działania, nie bacząc na fakt, że kujący preferował pozostawić dokonanie wszelkich zmian Sprzedającemu i wejść w czystą spółkę, za co sprzedający uzyska wyższa cenę za sprzedawane przedsiębiorstwo i co po kalkulacji dokonanej przez sprzedającego bardziej mu się opłaca ekonomicznie; 6. art. 217 § 2 O.p w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. i art. 119c O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 13 Konwencji w zw. z art. 1 P1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej Konwencja) oraz zasady prawa do obrony - poprzez brak sporządzenia rzetelnego uzasadnienia pozwalającego poznać tok myślenia Organu, oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłączenie na opinii szefa KAS wydanej zgodnie z art. 14b § 5c O.p. sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego, wskazuje na pominięcie istotnych elementów stanu przyszłego, a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 O.p.; 7. art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu zdarzenia przyszłego i nieuprawnione dokonanie pominięć co do niektórych elementów stanu przyszłego i dokonanie odmiennych założeń od tych przedstawionych w zdarzeniu przyszłym; 8. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postawienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność sztuczną zmierzającą do unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a i 119c O.p., podczas gdy wskazane przez Wnioskodawczynię okoliczności są zgodne z powszechnie praktykowanymi przez wiele innych spółek rozwiązaniami, takimi jak zmiana formy prowadzenia działalności, dostosowanie struktury spółki do wymogów nabywcy, celem uzyskania lepszej ceny; 9. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez pominięcie przez organ wydający interpretację indywidualną większości przytoczonych okoliczności zdarzenia przyszłego, co spowodowało wydanie postanowienia odmownego, a następnie wydanie postanowienia o utrzymaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji poprzez pominięcie następujących okoliczności : a) powodem działań podejmowanych przez Wspólników jest chęć zbycia przedsiębiorstwa na rzecz ustalonego inwestora, b) przedsiębiorstwo jest prowadzone przez wspólników od blisko 11 lat, c) wspólnicy celem dostosowania formy prowadzenia działalności gospodarczej do oczekiwań inwestora zostali zobowiązani do restrukturyzacji przedsiębiorstwa i przekształcenia przedsiębiorstwa do formy spółki akcyjnej, d) Wspólnicy zobowiązali się po przekształceniu zgodnie z listem intencyjnym do sprzedaży akcji na rzecz Inwestora, e) Wspólnicy w związku z podpisanym listem intencyjnym, dokonają podziału spółki B, w ten sposób, aby w Spółce B pozostało przedsiębiorstwo NZOZ, natomiast druga nowo utworzona spółka (Spółka C) posiadała Nieruchomość A; następnie dokonane zostanie połączenie Spółki B prowadzącej NZOZ ze Spółką A posiadającą Nieruchomość B poprzez przejęcie Spółki A przez spółkę B; po połączeniu Spółka A przestanie istnieć, natomiast pozostanie prowadzona Spółka B posiadająca Nieruchomość A oraz prowadząca NZOZ; po dokonaniu połączenia Spółka B zostanie przekształcona ze spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną zgodnie z zapisami listu intencyjnego; 10. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy zdarzenia przyszłego a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i art. 124 O.p.; brak odniesienia się przez organy do % okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym jasno wskazuje, na przeprowadzenie postępowania w sposób tendencyjny zmierzający do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie wydanie postanowienia o utrzymaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji; 11. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa w postaci art. 119a i art. 119c O.p., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Wnioskodawczynię postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu wraz z poprzedzającym je postanowieniem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS, bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, jednak za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide - wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby pomimo uzyskania negatywnej opinii wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby bowiem w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca przyjął unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 O.p., zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c O.p., postępowanie interpretacyjne kończy się poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W takim stanie rzeczy, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22). Mając powyższe na uwadze, a także dostrzegając odmienne poglądy orzecznictwa co do związania opinią Szefa KAS (por. wyrok NSA z dnia 6.12.2014 r., sygn. akt III FSK 708/23), w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. W piśmie z dnia 24 lutego 2025 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2025 r., organ interpretacyjny przedstawiając zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy, w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na doprowadzeniu do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, co może doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego u wspólnika/udziałowca lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p., sprzecznej z celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor KIS, odwołując się do treści opinii Szefa KAS, trafnie podniósł, że w omawianej sprawie planowane działanie, tj. przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną oraz następnie sprzedaż akcji może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodu z przedstawionej we wniosku transakcji sprzedaży akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2025 poz. 163 ze zm.) dalej: ustawa o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Szefa KAS ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W celu dookreślenia tego pojęcia należy więc odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Szef KAS podzielił argumentację organu interpretacyjnego, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. jej wartość bilansowa określona na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść przesłanek do zastosowania kosztu historycznego (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 623/24; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt. I SA/Gd 1101/22 i powołane w tych wyrokach liczne orzecznictwo). Zdaniem Szefa KAS istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania planowanej przez Wnioskodawczynię czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Planowane działanie umożliwia bowiem wykreowanie kosztów uzyskania przychodów na wyższym poziomie, niż gdyby bezpośrednio dokonano sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. (bez przekształcania jej w Spółkę akcyjną). Szef KAS potwierdził również pogląd Dyrektora KIS, że elementy opisanego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego tworzące zespół czynności mogą służyć osiągnięciu korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości. Omawiana korzyść podatkowa byłaby jednocześnie sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o PIT oraz jej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 119c § 1 O.p. – sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS wskazał także, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię można zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności z art. 119c §2 pkt 1-2 O.p., w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (najpierw przekształcenie, potem sprzedaż) oraz angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (dojdzie do zaangażowania nowo wykreowanego podmiotu w postaci Spółki akcyjnej). Zdaniem Szefa KAS przedstawiona we wniosku argumentacja dotycząca uzasadnienia planowanego przekształcenia budzi wątpliwości. Wnioskodawczyni oraz pozostali Wspólnicy jako strony transakcji mogą swobodnie wraz z inwestorem kształtować przebieg sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa, jednak obie strony mają wpływ na treść i postanowienia listu intencyjnego, a w ocenie Szefa KAS z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej w omawianym przypadku wybór pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a spółką akcyjną nie ma istotnego znaczenia. Brak jest tu odmiennych zasad opodatkowania lub istotnych warunków formalnoprawnych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa w określonej formie prawnej. W omawianym przypadku równie dobrze to inwestor będący stroną transakcji po zakupie udziałów w Spółce z o.o. może dokonać jej przekształcenia w spółkę akcyjną, jeżeli np. taka forma prowadzenia działalności jest przez niego preferowana. Odstąpienie od przekształcenia pozwoliłoby zaoszczędzić czas oraz finanse związane z obsługą prawno-księgową przekształcenia po stronie Wnioskodawczyni oraz Wspólników. Jednocześnie – jak podkreślono w zaskarżonym postanowieniu - Szef KAS nie kwestionuje zasady swobody umów podmiotów gospodarczych do kształtowania swoich relacji biznesowych. Jednak, w ocenie Szefa KAS, przedstawiona przez Wnioskodawczynię argumentacja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego dla planowanej czynności przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Dlatego z tego powodu również należy uznać, że głównym celem planowanych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS podkreślił, że instytucja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie służy zobligowaniu podmiotów prawa do takiego kształtowania wzajemnych relacji, by skutkowały one jak najwyższym poziomem obciążeń podatkowych, lecz wyeliminowaniu sztucznych konstrukcji, pozbawionych ekonomicznej treści, których głównym lub jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zatem, w ocenie Szefa KAS, w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Powyższe nie przesądza jednak, jak słusznie podkreślono również w zaskarżonym postanowieniu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Oceniając powyższą argumentację, zdaniem Sądu – w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny słusznie uznał, że odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o. mogło być zrealizowane w prosty sposób, bez konieczności przeprowadzenia bardziej skomplikowanych czynności polegających na przekształceniu tej spółki w spółkę akcyjną. Poprzedzenie odpłatnego zbycia akcji przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną, jak i samo zaangażowanie w proces nowopowstałej spółki akcyjnej, zasadnie zostało uznane przez organ za noszące znamiona sztuczności. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę można było zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności z art. 119c § 2 pkt 1-2 O.p., jak nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Dyrektor KIS słusznie również wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione – zdaniem Sądu - należy uznać zasadnicze zarzuty skargi, sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające strony skarżącej, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne. Nie było również w realiach rozpoznawanej sprawy podstawy do dalszego wzywania strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Należy podkreślić, że organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie braków formalnych. Po uzyskaniu odpowiedzi organ uprawniony był uznać, że treść wniosku i wyjaśnień strony skarżącej nie budzi wątpliwości i pozwala na zwrócenie się z wnioskiem o wydanie opinii przez Szefa KAS. W ocenie Sądu - analiza wniosku skarżącej nie dawała podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej ani do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, co potwierdził Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 10 kwietnia 2025 r. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. jest chybiony. W opinii Sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa. Organ nie naruszył zatem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., przez ich błędne zastosowanie w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że w odniesieniu do elementów stanu zdarzenia przyszłego przedstawionych przez skarżącą w złożonym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie naruszył również art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska. Ocena organu, że przedstawione przez skarżącą czynności mogą mieć charakter sztuczny i prowadzić do unikania opodatkowania, była oparta na wniosku oraz uzupełnionych okolicznościach i nie stanowiła nieuprawnionego "domniemania", lecz zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu - na podstawie całokształtu wskazanych przez skarżącą okoliczności sprawy zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 14b § 5b, art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 3 pkt 18 lit. a, art. 119c oraz art. 119d O.p. jest bezzasadny. Nie doszło także do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art: 119a § 1 i art. 119c O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 1, art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 13 Konwencji w zw. z art. 1 PI Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz zasady prawa do obrony, przez brak sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego stanowiska. Zdaniem Sądu, postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i zapewniono skarżącej możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał w granicach prawa oraz zgodnie z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażonymi w art. 1 i art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Przepis art. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności gwarantuje prawo do poszanowania mienia, co oznacza, że nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę. Jednocześnie art. 13 Konwencji nakłada obowiązek zapewnienia skutecznych środków odwoławczych w przypadku naruszenia praw gwarantowanych przez Konwencję, w tym prawa do poszanowania mienia. W przypadku skarżącej nie doszło do naruszenia ww. przepisów Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, ponieważ skarżąca skorzystała z wniesienia środków odwoławczych zagwarantowanych przez prawo do właściwego organu. Prawo takie zostało zagwarantowane skarżącej zarówno przez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Organ, wydając zaskarżone postanowienie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p. dokonując szczegółowej oceny przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia pełnej analizy ekonomicznej działań ani do dokonywania ustaleń dowodowych, ponieważ postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na wniosku. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu spełnia wymogi art. 217 § 2 ww. ustawy, a organ wykazał, na jakiej podstawie uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia, przez organ art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p., wskazać należy, że także są one bezzasadne. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć - jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli skarbowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Przechodząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, zauważyć trzeba, że art. 210 § 4 O.p. odnosi się do kwestii wydawania decyzji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 14h O.p. nie ma on zastosowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, organ ma prawo wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji, a nawet obowiązek, w szczególności po zasięgnięciu opinii Szefa KAS. Nie łamie przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Samo złożenie i opłacenie wniosku o wydanie interpretacji, indywidualnej nie jest równoznaczne z jej uzyskaniem. Ustawodawca nie nałożył bezwzględnego obowiązku na organy wydające interpretacje. Mogą bowiem zaistnieć sytuacje, gdy taka interpretacja nie zostanie wydana. W skarżonym postanowieniu organ precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 16 kwietnia 2025 r. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w wydanej przez Szefa KAS opinii z dnia 10 kwietnia 2025 r. w tej sprawie. Wbrew twierdzeniu skarżącej w zaskarżonym postanowieniu organ przeprowadził analizę zdarzenia przyszłego i odniósł się do kluczowych kwestii, a jego uzasadnienie zawierało wszelkie wymagane elementy i opierało się na obowiązujących przepisach prawa oraz stanowisku Szefa KAS. Dokonał szczegółowej oceny przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia pełnej analizy ekonomicznej działań ani do dokonywania ustaleń dowodowych, ponieważ postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na treści wniosku. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu spełnia wymogi art. 217 § 2 O.p., a organ wykazał, na jakiej podstawie uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. db