I SA/Łd 458/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. w łącznej kwocie 692.378 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej wysokości 642.141 zł. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - marzec 2014 r. organ I instancji stwierdził, że strona w deklaracjach VAT-7 ujęła wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (leków) na rzecz firmy B. Jednakże w ocenie organu, podatnik faktycznie nie dokonał tych dostaw na rzecz wskazanego niemieckiego podmiotu. W opinii organu kontroli skarbowej strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i była beneficjentem tego procederu w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Z tego względu wystawione przez Spółkę A faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów organ I instancji opodatkował, zgodnie z regulacją zawartą w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, według stawki 8 %. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik w rozliczeniu za styczeń –marzec 2014 r. zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy leków. Swoje ustalenia organ wywiódł z następującego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji w dniu [...] r. wydał za wskazane miesiące rozstrzygnięcie, w którym uwzględnił ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania i rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r., poprzez: zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę C, zakwestionowanie WDT wykazanych na rzecz niemieckiego podmiotu, tj. firmy B. W konsekwencji organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie 194.151 zł, za luty 2014 r. w kwocie 287.348 zł oraz za marzec 2014 r. w kwocie 210.879 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że przedstawione działania strony stanowią oszustwo podatkowe zainicjowane przez Spółkę D z/s w W., na co wskazują szczególne okoliczności zaistniałe przy przeprowadzonych transakcjach. Skutkiem dokonanych transakcji, było uzyskanie korzyści podatkowej, tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę C oraz nieuzasadniony zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2014 r. Jednocześnie w opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. niemiecki podmiot nie dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw produktów leczniczych na rzecz Spółki D. Zdaniem organu I instancji towary nabyte od Spółki A zostały sprzedane poza oficjalnym obrotem na terenie Niemiec, zaś firma B, wykazując WDT, dopuściła się oszustwa podatkowego. Spółka D bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane pustymi fakturami wystawionymi przez niemiecki podmiot, wykazując te transakcje jako WNT. Z kolei strona, w opinii organu kontroli skarbowej, mając pełną świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji przeprowadzonych w celu popełnienia oszustwa podatkowego, nie podjęła żadnych czynności w celu uniknięcia udziału w tym procederze, uzyskując nienależne zwroty podatku VAT. Z powyższych względów, organ I instancji doszedł do przekonania, że Spółka A nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę C (w tej części, która dokumentowała nabycia leków będących następnie przedmiotem wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firmy B) oraz zastosowania preferencyjnej stawki 0% w odniesieniu do transakcji wykazanych jako WDT na rzecz firmy B. Dostawy te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki 8%. W związku z tym, że wartości wykazanych dostaw na rzecz firmy B należy traktować jako kwoty brutto, podatek należny z tych transakcji obliczono metodą "w stu". Organ I instancji dokonał weryfikacji rozliczenia wykazanego przez Spółkę A w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy: styczeń-marzec 2014 r. i w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu określił stronie zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w innej wysokości. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że w rozliczeniu za luty 2014 r. organ I instancji zakwestionował podatek naliczony w kwocie 296.938 zł (w tym wynikający z nabyć od firmy C w wysokości 286.014,72 zł), chociaż z ewidencji nabyć wynika, że strona wykazała podatek naliczony w wysokości 293.658 zł. Powyższe oznacza, że organ I instancji zakwestionował podatek naliczony w kwocie wyższej niż wynika to z ewidencji, co w sposób oczywisty podważa prawidłowość wyliczeń organu I instancji w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że w okresie objętym decyzją strona, prowadząc hurtownię farmaceutyczną, nabywała produkty lecznicze nabyte wcześniej przez wystawcę faktur w tzw. "odwróconym łańcuchu dystrybucji". Nabywała bowiem leki od Spółki C, która prowadząc również hurtownię farmaceutyczną dokonywała zakupu tych towarów m.in. od aptek, Spółki E (udziałowca Spółki A) i innych podmiotów. Towary te były następnie przedmiotem WDT na rzecz firmy B a następnie "wracały" do Polski w ramach WNT do firmy D (hurtowni farmaceutycznej), która dokonywała sprzedaży tych towarów w ramach WDT do innych krajów członkowskich. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych dowodów, uznał, że strona była jednym z ogniw łańcucha transakcji, których celem i efektem było osiągnięcie korzyści podatkowych. Firmie C należy bowiem przypisać status tzw. znikającego podatnika, który nie uregulował w zakresie podatku VAT zadeklarowanych należności, natomiast stronie - status czynnego i w pełni świadomego bufora, który uzyskiwał korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów w podatku VAT. W ocenie organu, okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują bowiem na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ze względu na powyżej opisane okoliczności a także fakt, iż nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych faktur zakupu od Spółki C do wykazanej WDT na rzecz firmy B, organ II instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od Spółki C jedynie w tej części (wyliczonej procentowo), która przypada na transakcje wewnątrzwspólnotowe do firmy B (k. 35-36 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym w rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej, dotyczącym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji odnoszącego się do transakcji zawartych między firmami B a Spółką D, które dotyczy zakwestionowania przemieszczenia towarów pomiędzy ww. podmiotami, tj. z Niemiec do Polski. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że transakcje - na dalszym etapie obrotów - w rzeczywistości nie miały miejsca. Zebrane dowody nie dawały również podstaw do zakwestionowania transportu leków (na trasie Polska-Niemcy-Polska) nabytych od strony przez firmę B, które to usługi świadczyła firma F. Organ II instancji zauważył, że powyższe okoliczności pozostają bez wpływu na rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług. Obrazują natomiast wyraźnie schemat działania poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji przedstawionym w rozpatrywanej sprawie (k. 7 zaskarżonej decyzji - schemat obrotu produktami leczniczymi, w którym brała udział strona w okresie od stycznia do marca 2014 r.). Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, zarzucając nieuprawnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w zakresie, w jakim nabyte przez stronę towary wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadto skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe wnioski w sprawie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia. W piśmie złożonym na rozprawie przed sądem w dniu 8 stycznia 2019 r., zatytułowanym "załącznik do protokołu", Spółka A uzupełniła treść skargi, poprzez sformułowanie zarzutów, zarzucając zaskarżonej decyzji: - obrazę art. 167 i art. 168 w zw. z art. 220 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie, - naruszenie prawa, poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w zapisach art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także w przepisach art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112, które to przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - w zakresie w jakim organ podatkowy wyłączył skarżącej możliwość odliczenia podatku naliczonego, niesłusznie uznając za udowodniony jej świadomy udział w procederze karuzelowym, obrazę art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 a także uregulowań art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez nałożenie na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną przez skarżącą daniny w stawce 8%, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie, w szczególności polegające na braku konfrontacji działań skarżącej z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku farmaceutycznym i przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, jak również poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy, także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, jak również pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, które w sposób oczywisty wskazują na fakt, że skarżąca, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, zarówno zawarła jak i wykonała czynności faktycznego obrotu dające jej prawo do obniżenia (zwrotu) nadwyżki podatku naliczonego od należnego i nie brała udziału w tzw. karuzeli podatkowej; obrazę art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w powołanie podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto w powołanym piśmie strona, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, wniosła o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: - dokumentu ZAS-KP, zaświadczenia z dnia [...] r. wydanego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w zakresie informacji o złożeniu przez C sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za okres styczeń, luty, marzec 2014 r. oraz zaleganiu bądź niezaleganiu przez tego podatnika w podatku wynikającym ze złożonych deklaracji, wniosku A Sp. z o.o. z dnia 4 czerwca 2018 r. o wydanie na podstawie art. 306 i a w związku z art. 293 § 3 o.p zaświadczenia w zakresie wskazanym we wniosku, postanowienia Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. [...] z dnia [...] r. o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę w zakresie pkt 2 wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r., kopii deklaracji VAT 7 za styczeń 2014 r. Spółki z o.o. C, na okoliczność złożenia przez Spółkę C deklaracji VAT-7 za okres styczeń, luty, marzec 2014 r. oraz braku zaległości w tej daninie za okres luty i marzec 2014 r., a także odmowy przez organy podatkowe udzielenia zainteresowanej Spółce informacji o wysokości zadeklarowanego przez C sp. z o.o. podatku należnego oraz wysokości ewentualnej zaległości w podatku VAT Spółki za miesiąc styczeń 2014 r. - ze względu na fakt, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, sąd podzielił stanowisko wyczerpująco przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona, zdaniem sądu, prawidłowa, logiczna i zgodna z obowiązującymi normami prawa, zaś wywody - konsekwentne i jasne. Organy ustaliły, w oparciu o zeznania świadków oraz treść dokumentów zebranych w czasie prowadzonego postępowania, że w okresie od stycznia do marca 2014 r. podatnik wykazał nabycia towarów handlowych (leków) na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę C. Nabyte przez stronę towary były następnie przedmiotem wykazanych, wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotu z Niemiec, tj. firmy B, która dokonywała następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw leków na rzecz Spółki D z/s w Warszawie. Z kolei Spółka D dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do odbiorców w Niemczech, Danii, Wielkiej Brytanii i Holandii. W omawianym okresie Spółka C udokumentowała nabycia leków wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz strony - fakturami wystawionymi przez apteki i inne podmioty nieuprawnione do hurtowego obrotu produktami leczniczymi (zestawienie k. 3.605 -3.656 akt administracyjnych). Jednym z wystawców faktur VAT (na kwotę 1.164.463,07 zł netto, podatek VAT 93.157 zł) na rzecz Spółki C był udziałowiec Spółki A, tj. Spółka E. Spółka A powstała w dniu 26 kwietnia 2001 r. Udziałowcami w tej spółce byli: M. W., S. G. i J. B. (akt Notarialny Repertorium A nr [...]). W dniu 9 lipca 2001 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 1 kwietnia 2013 r. spółka zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. Spółka wznowiła działalność gospodarczą a od dnia 8 marca 2013 r., zgodnie z wpisem nr 15 do KRS, udziałowcami Spółki A są Spółki: E i G (reprezentowane przez M. W. i S. G.), zaś zarząd reprezentuje M. L.. Powyższe ustalenia zostały poczynione przez organy w oparciu o treść zeznań świadków oraz dokumenty. Z zeznań złożonych przez M. L. (prezesa i jedynego członka zarządu Spółki A) w dniu 14 listopada 2014 r. wynika, że w 2014 r. udziałowcami Spółki A były Spółki G i E, a on był jedynym członkiem zarządu. Strona nie posiadała żadnego majątku trwałego. Od dawna zna G. O., który jest prezesem C od końca lat 90-tych. Wspólnicy Spółki A lub on osobiście nawiązali kontakt i uzgodnili warunki współpracy w roku 2013 r. Nie zawarli pisemnej umowy handlowej. Współpracę zakończono w kwietniu 2014 r. Powodem zakończenia współpracy była rezygnacja firmy C. Spółka C była reprezentowana przez G. O. - prezesa a wcześniej przez R. J. - prezesa zarządu. Zamówienia strona składała telefonicznie lub mailowo, które następnie były dostarczane do magazynu przy ul. A 8 w K.. Dostawę potwierdzano w magazynie dokumentem PZ. Magazyn leków firmy C mieścił się w K. przy ul. B 52. Firmie C wynajmowaliśmy 3 - 4 pracowników (A. W., H. J., S. K., P. P.). Nie pamiętał, w jaki sposób odbywał się transport leków. Bieżące zamówienia leków od Spółki C ustalał z tymi czterema wynajmowanymi pracownikami zatrudnionymi w K. przy ul. B 52. Towar odbierali magazynierzy zatrudnieni w Spółce, którzy jednocześnie mogli świadczyć usługi obsługi magazynowej dla Spółki C. M. L. wskazał, że pod koniec 2013 r. Spółka otrzymała propozycję współpracy od B, której prezesem jest P. R.. Wcześniej strona uzyskała informację od swoich pracowników, którzy byli zatrudnieni w Spółce C, iż firma ta poszukuje dostawców leków lub konkretnego asortymentu leków. Rozpoczęta współpraca trwa nadal. Niemiecka firma składała zapotrzebowania miesięczne mailowo, następnie strona składała zamówienia do firmy C. Zamówiony towar dostarczano do K. na ul. A 8 i Spółka przygotowywała go do wysyłki. Transport zapewniał odbiorca. W kwestii nadpłaty niemieckiej firmy na rzecz strony w wysokości 2.500.000 zł świadek stwierdził, że jest to dla niego naturalna sytuacja, gdyż większość operacji odbywa się w formie przedpłat. M. L. nie wiedział, jaka firma zajmowała się transportem towarów do firmy niemieckiej. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 10 września 2015 r. M. L. zeznał m.in., że to on ustalał ceny sprzedaży leków przez Spółkę A uwzględniając zawarte kontrakty, oraz że nie wiedział jak kształtują się ceny leków w Niemczech. Faktury na rzecz B wystawiał najprawdopodobniej H. J.. Specyfika towaru (przewożenie, temperatura) nakazywała szybkie dostarczenie towaru do odbiorcy. Odległość między K. a F. pozwalała na szybkie dostarczenie towaru jednego dnia i dlatego daty wystawienia faktur i podpis odbiorcy były takie same jak w dokumentach CMR. Na pytanie dotyczące przyczyn wydłużania łańcucha dostaw o kolejne podmioty a nie dokonywanie zakupów leków bezpośrednio od swojego udziałowca, tj. Spółki E, która była jednym z głównych dostawców leków do Spółki C, od której strona nabywała towar, M. L. odpowiedział, że nie interesuje go Spółka C, a pytanie dlaczego sprzedaż nie odbywała się bezpośrednio do A należy kierować do jej udziałowców. Nie próbował dokonywać zakupów ze Spółki E. Zapytany o sens organizowania tak rozbudowanego łańcucha dostaw, gdzie Spółka A dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych leków na rzecz firmy B nabytych od Spółki C, a następnie niemiecki podmiot (firma B) dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do Spółki D, która ponownie sprzedawała ten towar do krajów Unii Europejskiej, stwierdził że nie uważa, iż był to rozbudowany łańcuch dostaw. Kupował od firmy C i sprzedawał B w Niemczech. Nie wie komu B sprzedawał towar. Odnośnie powiązań Spółek A i C ze Spółką D, M. L. wskazał, że są to związki rynkowe. Branża, w której działa strona jest hermetyczna i w związku z tym wszystkie podmioty w niej działające się znają o wszystkich słyszeli. Zeznał, iż w pewnym momencie, na sugestię firmy B, wystąpiła konieczność dodatkowego przeszkolenia pracowników strony oddelegowanych do C, w zakresie dobrej praktyki kupieckiej związanej z prawidłową segregacją towarów i dokumentacją, tak aby towar nie był zwracany przez odbiorcę. Przeszkolenia dokonywały osoby skierowane przez B – A.C. i P. P.. Według posiadanej przez niego wiedzy nie byli to pracownicy Spółki D. Szkolili w zakresie prawidłowego wypełniania dokumentacji, nadzorowania przebiegu segregacji i pakowania leków. Wcześniej część leków była przygotowywana dla A więc te osoby razem z pracownikami strony "znaleźli się" w C. W dniu 10 lutego 2017 r. M. L. zeznał, że Spółka A nawiązała współpracę ze Spółką C poprzez R. J., którą strona zna z pracy w branży farmaceutycznej, a która przez pewien okres była prezesem Spółki C. Kontynuował współpracę również z nowym prezesem – G. O.. Zamówienia były składane mailowo, telefonicznie albo przez pracownika, który pracował w hurtowni C. W kontrolowanym okresie Spółka C była reprezentowana przez G. O.. Spotkania odbywały się w K. w hurtowni C przy ul. B 52 albo w siedzibie Spółki A w K. przy ul. A 8. W kwestii dokonywania zapłaty na rzecz wystawcy faktur oraz przebiegu realizacji zamówień leków od Spółki C nie pamiętał jak to się odbywało ale najprawdopodobniej w formie przedpłat. W sprawie regulowania przez firmę B należności z tytułu wystawionych przez stronę faktur wskazał, iż odbywało to się w ten sposób, że parę dni przed wysyłką towaru do B, lub w miarę potrzeb, była dokonywana przedpłata w wysokości kilkuset tysięcy, co było dokumentowane wyciągami bankowymi. Po otrzymaniu zamówienia drogą elektroniczną, strona kompletowała towar do wysyłki, przygotowywała dokumentację eksportową (CMR, itp.) i uzgadniała datę odbioru. Następnie przyjeżdżał kierowca, któremu towar był wydawany i ewentualnie potwierdzano dostarczenie towaru do firmy w Niemczech. Pierwsze rozmowy handlowe z firmą B prowadzone były przez prezesa P. R.. Przedstawiciel niemieckiej firmy był w siedzibie A i po tej wizycie podmioty zaczęły współpracę. Na pytanie dotyczące powodu ponownego rozpakowywania i kompletowania leków w Spółce A, które uprzednio były kompletowane przez pracowników strony pracujących w Spółce C M. L. oświadczył, że było to podyktowane specyfiką rynku produktów farmaceutycznych. Na każdym etapie obrotu leki wymagały segregacji np.: ze względu na wymogi temperatur przechowywania, serii, dat ważności, dawki leków i ogólnie przyjętej dobrej praktyki handlowej. W trakcie przesłuchania, w dniu 20 stycznia 2015 r. A. W. zeznał, że od stycznia 2014 r. do lipca/sierpnia 2014 r. był zatrudniony w Spółce A na stanowisku magazyniera. Odnośnie umowy zawartej między Spółkami A a C dotyczącej obsługi magazynowej, na podstawie której pracownicy Spółki A obsługiwali magazyn Spółki C, świadek zeznał, że pracował przy ul. B 52 z H. J., oraz że z W. przyjeżdżali pracownicy do pomocy z firmy D, ale nie pamiętał kiedy miało to miejsce, nie znał również nazwisk tych osób. Z treści protokołu przesłuchania wynika ponadto, że świadek nie otrzymywał dodatkowego wynagrodzenia, oraz że w Spółce C pracował w wydzielone dni, przeważnie od wtorku do piątku, przyjmował towar do magazynu, pakował go do wysyłki, segregował leki i układał na regały. Zeznał też, że w Spółce C na ul. B 52 był magazyn leków, gdzie znajdowały się regały, komora przyjęć/wydawania leków, kuchnia, pomieszczenie biurowe i pokój socjalny. Nie pamiętał, kto kierował magazynem, jakie firmy były dostawcami leków dla Spółki C, ani jakie podmioty nabywały te towary od tej spółki. A. W. nie wiedział, w jaki sposób odbywała się realizacja zamówienia zakupu leków przez stronę od Spółki C. Odnośnie transportu leków do magazynu i do klientów odpowiedział, że byli to kierowcy z rożnych firm i miast. Firma C miała wynajętego kierowcę. Nie wiedział, czy niemiecka firma B była kontrahentem Spółki C. A. W. w dniu 23 lipca 2015 r. zeznał, że początkowo był powiadamiany telefonicznie przez H. J., kiedy i o której godzinie ma przyjść do pracy do magazynu C. Na początku pracował, wraz z innymi, od poniedziałku do czwartku, często powyżej 8 godzin dziennie, a czasem krócej. Później zaczęło się wszystko psuć i przychodziłem do pracy rzadziej. Gdy wszystko się zgadzało, pakował leki w nowe kartony i odstawiałem je na regał oznaczony w dokumencie PZ. Następnie przyjeżdżał kierowca, który zabierał kartony z lekami i były przewożone do magazynu A. Nie pamiętał, aby ktoś z firmy C z nimi pracował w tym magazynie, natomiast pracownicy Spółki D z W. pomagali H. J. w prowadzeniu dokumentacji. Przyjeżdżali z W. do K.. Jeden miał na imię A. i przygotowywał z H. J. dokumenty do sprzedaży leków. Drugi z pracowników firmy D, którego imienia nie pamiętał, sprawdzał ważność przydatności leków, czy nie ma pomyłek w pakowaniu i czy są właściwie zapakowane, następnie zaklejał kolorową taśmą sprawdzone kartony i podpisywał te kartony własnym nazwiskiem. Pracownicy Spółki D uczestniczyli praktycznie przy każdej dostawie leków. Później leki były wysyłane do A, gdzie wystawiane były faktury do tych leków. Nie wiedział dlaczego pracownicy D angażowali się w pracę C. W hurtowni A przy ul. A 8 pojawiali się pracownicy D i kontaktowali się z zarządem Spółki A. H. J., przesłuchany w dniu 20 stycznia 2015 r. zeznał, że był zatrudniony w Spółce A od lipca 2013 r. na stanowisku kierownika magazynu. W 2014 r. "trafiały mu się" umowy zlecenia dla firmy C, obecnie tylko dla A. Od początku lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. zarządzał pracą w magazynie. Magazynierami byli A. W., S. K., P. P., który zajmował się również reklamacjami oraz kierownik hurtowni A. P.. Z tytułu obsługi magazynu Spółki C nie dostawał dodatkowego wynagrodzenia, ponieważ w ramach pracy w Spółce A był oddelegowany do pracy w Spółce C. Codziennie pracował przez 8 godzin, przy czym przez 4 dni była to praca polegająca na nadzorowaniu odbioru towaru, sprawdzeniu i przygotowaniu go do dalszej wysyłki oraz nadzorem nad pracownikami, a 1 dzień przeznaczony był na porządkowanie dokumentów. W A pracował w poniedziałek i w piątek. W zależności od potrzeb tych firm pracował raz w jednej raz w drugiej firmie. Odnośnie realizacji zamówienia zakupu leków od Spółki C wskazał, iż w zależności od odbiorcy, składane były zamówienie e-mailowe, telefonicznie, następnie przekazywana była informacja do magazynu, gdzie szykowano zamówiony towar dla odbiorcy. Z C do A towar był przewożony przez firmę z P. natomiast firmy H, I odbierały towar własnym transportem. Niemiecka firma B nie była kontrahentem Spółki C. W kwestii realizacji dostaw przez Spółkę A na rzecz niemieckiego podmiotu H. J. wskazał, że zamówienia składane były mailowo, następnie przychodziły do firmy a potem towar był szykowany i wysyłany zgodnie z zamówieniem. Świadek S. K. przesłuchany w dniu 10 września 2015 r. zeznał, że od dnia 1 lipca 2013 r. był zatrudniony w Spółce A na stanowisku magazyniera, wcześniej pracował w aptece E jako pomoc apteczna. Od czerwca do kwietnia (nie pamiętał roku) razem z H. J., A. W. i P. P. obsługiwał magazyn Spółki C w K. przy ul. B 52. Wyjaśnił, że pracowali tam od wtorku do czwartku a praca polegała na tym, że rozładowywali przywieziony towar, sprawdzali z fakturą, rozkładali seriami na półki, następnie wystawiane były towary PZ, pakowali je w kartony, przyjeżdżał samochód, na który ładowali towar i towar następnie był przewożony do A. Na miejscu rozładowywali towar i jeszcze raz go sprawdzali a następnie podjeżdżał inny samochód, do którego pakowali towar, który był wywożony do Niemiec. Dniu 17 grudnia 2014 r. przesłuchana została w charakterze świadka D. K., która od dnia 1 marca 2014 r. zatrudniona była w Spółce A na stanowisku księgowej. Wcześniej pracowała w Spółce J na stanowisku księgowej, a poza pracą w Spółce A pracuje dodatkowo jako główna księgowa w firmie K Sp. z o.o. w K.. Zapytana, jakie inne podmioty mają siedzibę pod tym samym adresem co Spółka A, świadek zeznała, że w K. przy al. A 8 miała siedzibę Spółka L. W 2014 r. głównymi kontrahentami Spółki A były firmy: C Sp. z o.o., Ł, M, N. Z tego co pamięta najwięcej faktur dotyczących zakupu leków było od Spółki C. W C była zatrudniona jako księgowa na umowę zlecenie w okresie od października 2013 r. i chyba do czerwca 2014 r. Zatrudniona została przez R. J. - prezesa zarządu. Wraz z nią w księgowości pracowała A. B.-K., G. J. i kierownik hurtowni A. P. oraz G. O. (obecnie Prezes C). Do pracy w charakterze magazynierów ze spółki A byli delegowani do C H. J., S. K. i P. P.. Nie pamiętała jakie prace wykonywali K. L. i L. L.. A. P. była kierownikiem hurtowni, a pozostali pracowali jako magazynierzy. Wskazała, że w kontaktach ze Spółką A Spółkę C reprezentował najprawdopodobniej G. O.. Spółka C prowadziła działalność gospodarczą, w hurtowni przy ul. B w K. a na ul. G. w W. mieściła się siedziba Spółki C. Księgowość Spółki C, ze względu na trudne warunki na ul. B, prowadzona była w siedzibie A przy al. B w K.. Spółka C wynajmowała nieruchomość w K. przy ul. B 52 gdzie mieściła się jej hurtownia, od L. M., który jest też pracownikiem Spółki A. Nie wie kto dokładnie zapewniał transport leków ze Spółki C do A. Jednym z odbiorców leków od Spółki C była Spółka A, innych podmiotów nie pamiętała. Jej umowę o pracę w Spółce C podpisał G. O.. Zapłata za faktury zakupu wystawione przez Spółkę C realizowana była głównie przelewami, które realizował prezes – M. L.. Księgi zawsze były na ul. B w K.. Wskazała, że G. (wspólnik Spółki G, udziałowca Spółki A ) zatrudniony był na umowę zlecenie. Głownie zajmował się dokumentacją farmaceutyczną. Towary odbierane były z al. A 8 w K., a koszty transportu ponosił niemiecki odbiorca. Przesłuchana w dniu 17 grudnia 2014 r. A. B.-K. zeznała, że była zatrudniona w Spółce A od 9 września 2013 r. na stanowisku księgowej. Pod tym samym adresem, co Spółka A (w K., ul. A 8) miały siedzibę Spółki L i O Sp. z o.o. Z zeznań świadka wynika, że głównym dostawcą leków dla Spółki A w I kwartale 2014 r. była firma C Sp. z o.o., a współpraca między tymi podmiotami trwała najprawdopodobniej od końca 2013 r. do kwietnia 2014 r. A. B.-K. była jednocześnie pracownikiem Spółek A i C, gdzie była zatrudniona na umowę zlecenie jako księgowa. Świadek współpracowała z D. K., R. J., G. O. oraz innymi osobami ze Spółki A, zatrudnionymi w charakterze magazynierów. Spółkę C w kontaktach ze Spółką A reprezentował G. O.. Spółka C prowadziła działalność na ul. B w K., gdzie była hurtownia, jednakże spółka była zarejestrowana na ul. C w W., zaś księgowość prowadzona była na al. A 8, ponieważ na ul. B nie było warunków do pracy. Nieruchomość w K. przy ul. B 52 spółka wynajmowała od L. M., który był pracownikiem Spółki A. Odnośnie zatrudnienia w Spółce świadek wskazała, że rozmowę wstępną przeprowadzała R. J. natomiast umowę podpisał G. O.. Prowadzeniem rejestrów VAT i sporządzaniem deklaracji VAT-7 dla Spółki C zajmowały się A. B.-K. i D. K.. Deklaracje wysyłane były za pośrednictwem poczty elektronicznej do G. O., który składał te dokumenty do Urzędu Skarbowego. Świadek nie wiedziała kto reprezentował niemiecką firmę B, jak również nie miała wiedzy dlaczego Spółka C nie dokonywała sprzedaży bezpośrednio na rzecz B lecz korzystała z pośrednika, tj. Spółki A. Wskazała natomiast, że kontakty z niemieckim podmiotem utrzymywał prezes Spółki A – M. L.. W trakcie prowadzonego postępowania organy ustaliły, że Główny Inspektor Farmaceutyczny w dniu 25 marca 2015 r. wydał decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez Spółkę A. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który orzeczeniem z dnia 15 września 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt VI SA/Wa 318/16 oddalił skargę spółki (wyrok nieprawomocny - vide Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z uzasadnienia niniejszego orzeczenia wynika, że Główny Inspektor Farmaceutyczny stwierdził, że strona prowadząc hurtownię farmaceutyczną nie dokonała sprzedaży ani jednego produktu leczniczego do apteki ogólnodostępnej, a wszystkie produkty lecznicze były sprzedawane do podmiotu zagranicznego. Przekazane w trakcie postępowania faktury sprzedaży do aptek ogólnodostępnych zawierały jedynie surowce farmaceutyczne, opakowania recepturowe oraz kosmetyki. Z dokumentów zebranych we wskazanej sprawie bezspornie wynika, iż hurtownia nie prowadziła sprzedaży produktów leczniczych do aptek. Prowadziła natomiast ich sprzedaż poza granice RP. Organ podkreślił ponadto, że ceny po jakich strona kupowała produkty lecznicze dowodzą, iż nie nabywała ich w celu sprzedaży na rzecz pacjentów. Cena zakupu była bowiem wyższa niż maksymalna cena po jakiej dany produkt może być sprzedany przez hurtownię. W opinii WSA realizowanie działalności gospodarczej przez stronę sprowadzało się jedynie do sprzedaży leków refundowanych za granicę, co oznacza, że prowadzona przez nią hurtownia farmaceutyczna w żadnym stopniu nie miała na celu realizowania postanowień ustawy Prawo farmaceutyczne i dostarczania leków na potrzeby pacjentów. W związku z powyższym, zdaniem WSA w Warszawie, organy inspekcji farmaceutycznej miały podstawy do wydania decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę A hurtowni farmaceutycznej. Powyższe ustalenia niewątpliwie są pomocne dla wykazania rzeczywistego zamiaru strony, jak i wykazania, że zakwestionowane transakcje (zarówno od strony zakupowej, jak i sprzedażowej) były elementem oszustwa podatkowego, w którym strona brała świadomy udział. Organ II instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że: * Spółka C w kontrolowanym okresie była głównym dostawą towarów handlowych na rzecz Strony (ponad 97 % ogółu nabyć produktów leczniczych), * Spółka C powstała w 2012 r., a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Podmiot ten uzyskał koncesję od Głównego Inspektora Farmaceutycznego na hurtowy obrót lekami w dniu 13 maja 2013 r. nr [...], zaś od czerwca 2013 r. ww. Spółka zaczęła wykazywać milionowe obroty ze sprzedaży, * Spółka C w okresie od stycznia do marca 2014 r. wystawiła faktury VAT na rzecz Strony na kwotę 10.054.565,82 zł netto podatek VAT 804.365,38 zł, kwotę brutto 10.858.931,20 zł. Dokumenty te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży Spółki C, * z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia 21 stycznia 2015 r. wynika, że ww. podmiot złożył deklaracje VAT-7 za styczeń-grudzień 2014 r., jednakże nie dokonał wpłat zadeklarowanego podatku, * od maja 2014 r. Spółka C wygaszała działalność gospodarczą, * Spółka C dokonywała zakupu leków głównie od aptek i innych podmiotów nieuprawnionych do hurtowego obrotu produktami leczniczymi, * jednym z dostawców leków dla Spółki C była Spółka z o.o. E (udziałowiec Spółki A), która wystawiła w okresie styczeń- marzec 2014 r. 81 faktur sprzedaży na łączną kwotę netto 1.164.463,07 zł, podatek VAT 93.157,00 zł, brutto 1.257.620,07 zł, * Spółka C nie posiadała żadnego majątku, ani środków trwałych, * w 2014 r. podmiot ten zatrudniał jedynie jednego pracownika na umowę o pracę, tj. A. P. na stanowisku kierownika hurtowni oraz 4-5 pracowników na umowę zlecenie, * Spółka C pod zgłoszonym adresem w W., przy ul. C 9 nie prowadziła działalności gospodarczej, * Spółka C dopiero w dniu 9 kwietnia 2014 r. zgłosiła inny adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...]-[...] K., ul. B 52, przy czym był to lokal wynajmowany od pracownika Spółki A, * w hurtowni/magazynie przy ul. B 52 na rzecz Spółki C pracę świadczyli pracownicy Spółki A. Podmioty te w dniu 1 czerwca 2013 r. zawarły umowę dotyczącą zorganizowania i prowadzenia gospodarki magazynowej, celem obsługi magazynu Spółki C. Jednocześnie w magazynie tym pracowały również osoby ze Spółki D z W. (ostatniego podmiotu w omawianym łańcuchu dostaw), * księgi handlowe Spółki C prowadziły księgowe Spółki A, a dokumenty znajdowały się w siedzibie Spółki A, osoby te sporządzały również deklaracje VAT-7 dla firmy C, które następnie były wysyłane do właściwego urzędu skarbowego * płatności za leki zakupione od Spółki C Spółka A dokonywała w formie przedpłat przelewami bankowymi (na dzień 27 marca 2014 r. nadwyżka przedpłat nad wartością wystawionych faktur wynosiła 1.146.513,12 zł), * decyzją z dnia 17 września 2014 r. Generalny Inspektor Farmaceutyczny cofnął Spółce C zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej z powodu uczestniczenia w odwróconym łańcuchu sprzedaży leków (Spółka dokonywała zakupu produktów leczniczych od podmiotów nieuprawnionych do hurtowego obrotu lekami). Organ I instancji przeprowadził również postępowanie dotyczące ustalenia okoliczności transakcji z niemieckim podmiotem, tj. firmą B oraz transportu świadczonego przez firmę F K. P.. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań prezesa firmy B – P. R., S. M. - kierownika logistyki tej firmy, K. P. - właścicielki firmy F, która świadczyła usługi transportu leków oraz W. W. - kierowcy w firmie F. Analizując tę część materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że: w dniu 16 stycznia 2014 r. strona zawarła pisemną umowę z firmą B, przedmiotem której była współpraca handlowa w zakresie sprzedaży środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową wynika, że firma B powstała w 2012 r., a jej prezesem był P. R., w 2014 r. głównym dostawcą firmy B była Spółka A, z zeznań P. R. wynika, że firma B nawiązała współpracę ze Spółką A telefonicznie, następnie podczas wizyty z Spółce A P. R. osobiście poznał prezesa – M. L. i zdecydował się rozpocząć współpracę z ww. Spółką, , nabyte od strony leki w ramach WNT były następnie przedmiotem WDT do polskiego podmiotu, tj. Spółki D, współpraca firmy B ze Spółką D została nawiązana w wyniku wieloletniej znajomości P. R. z T. Z., towar z magazynu Spółki C w K. (ul. B 52) przygotowywany przez pracowników strony był dostarczany do magazynu Spółki A w K. (al. A 8), gdzie ponownie ci sami pracownicy przepakowywali leki, a następnie przygotowywali ten sam towar do wysyłki do firmy B. Transport towaru organizował i opłacał niemiecki podmiot, zarówno z Polski do F., jak i do W. do Spółki D, zaś usługi transportowe świadczyła firma F K. P., umowę o współpracy handlowej ze Spółką D niemiecki podmiot zawarł w dniu 31 grudnia 2013 r., płatności za faktury VAT wystawione przez Spółkę A realizowane były na zasadzie przedpłat, firma D dokonywała przelewów na rzecz firmy B na kilka tygodni przez datą wystawienia faktur przez podmiot niemiecki w kwotach zbiorczych (na ogół była to kwota 500.000 zł), firma B w 2014 r. nabywała produkty lecznicze wyłącznie od polskich podmiotów, zaś wszystkie zakupione towary były następnie przedmiotem sprzedaży do Spółki D w W.. Organy ustaliły również okoliczności działalności Spółki D. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że: Spółka D rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych w dniu 4 maja 2005 r., z wpisów do KRS wynika, że od dnia 1 czerwca 2010 r. prezesem zarządu jest A. R., wiceprezesem jest M. B., zaś członkiem zarządu jest T. Z., Spółka D, której dyrektorem był T. Z. już w 2010 r. współpracowała z P. R., który był wówczas prezesem Spółki P. W omawianym okresie Spółka P, wbrew przepisom ustawy Prawo farmaceutyczne, nabywała refundowane produkty lecznicze od aptek i punktów aptecznych, które niemal w całości sprzedawała Spółce D, * z dniem 2 stycznia 2013 r. Spółka D uzyskała pozwolenie od Głównego Inspektora Farmaceutycznego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej (zezwolenie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...]). Jednocześnie zezwoleniem z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] ww. organ udzielił Spółce D pozwolenia na prowadzenie z dniem 2 stycznia 2013 r. obrotu hurtowego środkami odurzającymi i psychotropowymi, * w grudniu 2013 r. Spółka D dokonywała nabycia produktów leczniczych bezpośrednio od Spółki C, * dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka D zawarła umowę handlową dotyczącą współpracy z firmą B, na mocy której ta ostatnia zobowiązała się do sprzedaży Spółce D środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, * pracownicy Spółki D przebywali w magazynie Spółki C, gdzie nadzorowali czynności związane z segregowaniem i pakowaniem produktów leczniczych będących przedmiotem dostaw do Spółki A, a następnie do firmy B, a końcowo do Spółki D oraz sporządzali dokumentację związaną z tymi dostawami, * Spółka D "finansowała" cały łańcuch transakcji poprzez dokonywanie zbiorczych przedpłat kilka tygodni przed datą wystawienia faktur sprzedaży przez firmę B. Z tych środków niemiecki podmiot dokonywał przedpłat na rzecz Spółki A, która z kolei regulowała płatności ze Spółką C również w formie przedpłat. Z analizy przelewów bankowych wynika, że płatności te nie miały charakteru przedpłat, lecz stanowiły zapłatę za faktury VAT wystawiane przez poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym łańcuchu transakcji, * z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 30 czerwca 2015 r. wynika, że nabyte od firmy B produkty lecznicze były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych przez Spółkę D na rzecz podmiotów m.in. z Niemiec, Danii, Wielkiej Brytanii i Czech. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że, strona prowadząc hurtownię farmaceutyczną w okresie objętym zaskarżoną decyzją nabywała produkty lecznicze nabyte wcześniej przez wystawcę faktur w tzw. "odwróconym łańcuchu dystrybucji". Strona nabywała zatem leki od Spółki C, która prowadząc również hurtownię farmaceutyczną dokonywała zakupu tych towarów m.in. od aptek, Spółki E (udziałowca Spółki A) i innych podmiotów. Towary te były następnie przedmiotem WDT na rzecz firmy B i "wracały" do Polski w ramach WNT do firmy D (hurtowni farmaceutycznej), która dokonywała sprzedaży tych towarów w ramach WDT do innych krajów członkowskich. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż z analizy dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika, że strona była jednym z ogniw łańcucha transakcji, których celem i efektem było osiągnięcie korzyści podatkowych. Firmie C należy bowiem przypisać status tzw. znikającego podatnika, który nie uregulował w zakresie podatku VAT zadeklarowanych należności, natomiast stronie należy przypisać status czynnego i w pełni świadomego bufora, który uzyskiwał korzyści podatkowe w postaci nienależnych zwrotów w podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że Spółka A nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z kontrahentami nie dotyczą zgodnych z prawem czynności handlowych. Strona nie wykazała jakichkolwiek czynności, które powinna podjąć w celu wyeliminowania skutków oszustwa podatkowego. Na świadomy udział strony w dokonywaniu oszustw podatkowych wskazują nie tylko ustalone okoliczności zawierania rzekomych transakcji, ale również zeznania świadków oraz materiały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania dotyczące podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha "transakcji". W rozpatrywanej sprawie, wszystkie podmioty biorące udział w opisanej karuzeli podatkowej współpracowały ze sobą w oderwaniu od reguł stosowanych przez działających zgodnie z prawem przedsiębiorców. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że strona miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku VAT, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody wskazują, że strona miała wiedzę o udziale w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym i brała w nich czynny udział. Zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy jest, w ocenie sądu chybiony. Organy w toku prowadzonego przez siebie postępowania zebrały dokładny i wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy dobitnie świadczy o tym, że aktywność strony koncentrowała się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej. Spółka A nie musiała bowiem poszukiwać kontrahentów, gdyż współpracę z wystawcą faktur nawiązała "po starych znajomościach", zaś odbiorca towaru zgłosił się sam, strona nie musiała również zabiegać o środki pieniężne na zakup towaru, ponieważ towar opłacony był z góry przez ostatni w łańcuchu podmiot. Spółka A miała również z góry zaplanowany zbyt zamówionych towarów, ponieważ zamawiała konkretne ilości leków w Spółce C pod konkretne zamówienie firmy B. W ten sposób Strona nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. Bez względu bowiem na posiadane przez Spółkę A aktywa, ilość pracowników, zaplecze techniczne czy logistyczne mogła przeprowadzać transakcje o dowolnym wymiarze. To świadczy o tym, że takiej aktywności Strony, w kwestionowanej części, nie można uznać za obiektywnie prowadzoną działalność gospodarczą. W rozpatrywanej skardze, strona zarzuciła organowi, że ten przyjął, iż Spółka C była znikającym podatnikiem, ponieważ nie odprowadziła podatku należnego z tytułu transakcji przeprowadzonych ze stroną. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. w piśmie z dnia 21 stycznia 2015 r. wskazał, że C złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r., jednak nie dokonała wpłat zadeklarowanego podatku. Podatnik podniósł, że organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej I kwartału 2014 r., nie wskazał, za które konkretnie okresy nie wpłacono podatku oraz w jakich kwotach, a także czy podatek ten nie został wpłacony po dniu wydania niniejszego pisma, tj. po 21 stycznia 2015 r. Zarzut ten, w ocenie sądu, jest chybiony. Z treści wskazanego pisma wyraźnie bowiem wynika, że C nie wpłaciła podatku należnego wynikającego ze wszystkich złożonych deklaracji VAT-7, tj. zarówno za okres objęty zaskarżoną decyzją, jak i za pozostałe miesiące: od kwietnia do grudnia 2014 r. To, że podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika organy ustaliły nie tylko w oparciu o treść cytowanego pisma. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący także Spółki C, do którego szczegółowo odniósł się w treści wydanej przez siebie obszernej decyzji. Podatnik nie zakwestionował skutecznie przeprowadzonych dowodów ani nie przedstawił dowodów, które obaliłyby poczynione w tym zakresie przez organ ustalenia. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika, że strona miała świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku VAT. Miała ona nie tylko wiedzę o udziale w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym ale również brała w nich czynny udział. Nie może zatem, jak słusznie zauważył organ, powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie nienależnych skutków podatkowych z pokrzywdzeniem Budżetu Państwa. Spółka A nie podjęła bowiem żadnych działań mających na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów, co wydaje się działaniem skrajnie nieprofesjonalnym, a mając na względzie rozmiar prowadzonej działalności, wręcz niemożliwym w dzisiejszych realiach gospodarczych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Chodzi bowiem o tego rodzaju sytuacje, w których, podatnik chce uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy. Jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdzie strona chce odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które mają na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. W takiej sytuacji podatnik nie korzysta z możliwości jaką daje regulacja zawarta we wskazanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. C - 425/06 TSUE orzekł, że sądy i organy powinny uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. W rozpatrywanej sprawie mamy właśnie do czynienia ze sztucznym charakter obrotu produktami leczniczymi, dodatkowo organy ujawniły również powiązania osobowe i kapitałowe a także świadomy udział strony w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, na podstawie którego miała ona uzyskał korzyść podatkową w postaci nieuzasadnionego zwrotu podatku VAT. TSUE w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. C-653/11) orzekł, że uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT. W zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z VI dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo, a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT (wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. C-131/13. Stanowisko TSUE w omawianej kwestii jest już utrwalone. Trybunał wielokrotnie wskazywał, że odmowa skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiada zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, przy czym nie można rozszerzać zakresu ich zastosowania tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. Ponadto podatnik nie może powoływać się na prawo przewidziane przez VI dyrektywę, którego kryteria obiektywne, na których się oparł, nie są spełnione albo ze względu na oszustwo, z jakim wiążą się transakcje zrealizowane przez samego podatnika, albo na stanowiący oszustwo charakter transakcji traktowanych jako całość, w których brał udział. Oznacza to, że podmiot, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. VI dyrektywę należy bowiem interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał jednoznacznie stwierdził, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie, w szczególności uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, sprzecznych z celem tego prawa. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Z taką właśnie sytuacją mamy, jak słusznie zauważył organ, w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie organ wykazał właśnie takie obiektywne okoliczności potwierdzające świadomy udział strony w oszustwie podatkowym popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Chybiony, w ocenie sądu, jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 o.p. Organ działał na podstawie przepisów prawa. Ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 121 o.p. Fakt, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie oznacza, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna ocena stanu faktycznego stanowi swego rodzaju polemikę z argumentacją przedstawiona przez organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a przedstawiona przez organ argumentacja jest spójna i logiczna. Zatem prowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło zasad określonych w art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11 Działu IV cytowanej ustawy. Organy obu instancji właściwie, zgodnie z prawidłami logiki, oceniły zebrane dowody, rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty należy stwierdzić, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny i w ocenie sądu nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem sądu, zarzuty podniesione w skardze oraz w załączniku do protokołu są bezpodstawne i nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną. A.J.