I SA/Łd 471/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść oddala skargę. Wnioskiem z 19 listopada 2015r. K. K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanej rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: W okresie od 5 września 1995 r. do 30 czerwca 2014 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona w firmie A S.A. [...] Oddział Handlowy w W.. W czerwcu 2014r. w wyniku zawartego z pracodawcą porozumienia, Wnioskodawczyni podpisała rozwiązanie umowy o pracę na zasadzie porozumienia stron i została objęta Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki A S.A., przyjętego stosowną uchwałą Zarządu Spółki. Jako podstawę prawną rozwiązania umowy na zasadach zapisanych we wspomnianym wyżej Programie Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki A S.A. zastosowano art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z § 1 ust. 6 Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki A S.A (zapis § 2 Porozumienia). Na podstawie § 3 ww. Porozumienia i zgodnie z zapisami zawartymi w "Regulaminie w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników zatrudnionych w A S.A." została Wnioskodawczyni wypłacona rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę, wyliczona zgodnie i na zasadach określonych w ww. Regulaminie. Wypłata rekompensaty miała na celu zadośćuczynienie pracownikowi straty w związku z utratą tytułu do zarobkowania, a w następstwie brakiem możliwości dalszego osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Regulamin w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w Spółce A S. A. jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., póz. 1502, z późn. zm.), ponieważ reguluje prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy, tj. pracodawcy oraz pracowników. Wysokość i zasady ustalenia otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawczyni Programem Dobrowolnych Odejść Pracowników Spółki A S. A. i postanowień w nim zawartych. Wskazana rekompensata została Wnioskodawczyni wypłacona zgodnie z terminami ustalonymi w Programie, w dwóch ratach, tj. 11 lipca 2014 r. oraz 22 grudnia 2014 r. Od wypłaconych kwot rekompensaty pracodawca odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które ujął w informacji rocznej PIT-11, w pozycji inne źródła (przychód = dochód i zaliczka). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwoty wypłacone Wnioskodawczyni tytułem rekompensaty w 2014r. z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie i zasadach określonych w Programie Dobrowolnych Odejść dla Pracowników A S.A., korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w związku z czym przysługuje Wnioskodawczyni prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrot podatku? Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona rekompensata wynikająca z zawartego porozumienia ze związkami zawodowymi, będąca w istocie odszkodowaniem wypłaconym w związku z ustaniem zatrudnienia i utratą źródła zarobkowania, mieści się w wykazie zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako że odszkodowanie to, wynikające wprost z porozumienia zbiorowego oraz z uwagi na brak w katalogu wyjątków go wykluczających, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od odszkodowania nazwanego rekompensatą wypłaconego w 2014 r., pobrana została zaliczka na podatek dochodowy, a wartość pobranej zaliczki została wykazana w informacji rocznej PIT-11. Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę meritum sprawy w świetle obowiązującego w dacie zdarzenia stanu prawnego w przedmiotowym zakresie, wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy o pracę rekompensata, wynikająca wprost z porozumienia zbiorowego, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, mieszcząc się w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni zwróciła ponadto uwagę na cel uchwalenia i wprowadzenia przez Spółkę A S.A. Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki. Spółka ta prowadzi głęboką restrukturyzację, z którą wiążą się m.in. zwolnienia pracowników, liczone już zapewne w tysiącach osób. W związku z tym nie można wykluczyć, a raczej należy przyjąć z dużym prawdopodobieństwem, że gdyby pracownicy nie przystąpili do owego Programu, w niedługim czasie otrzymaliby zapewne wypowiedzenie umowy o pracę na ogólnych warunkach, być może bez możliwości otrzymania wymienionych w Programie odszkodowań. Ponadto strona wskazała, że przy kwalifikowaniu tego świadczenia (nazwanego przez pracodawcę rekompensatą), jako podlegającego zwolnieniu, należy wziąć pod uwagę nie tyle kwestię jego nazewnictwa, lecz ogólnie cel, jakiemu ma służyć jego przyznanie. Nieistotne przy tym zdają się być składowe wchodzące w zakres otrzymywanego odszkodowania, których rodzaje oraz sposób kalkulacji uzależnione są od zapisów w Regulaminie ustalonym przez pracodawcę. Dlatego też, nie sposób określenia (nazwania) danego odszkodowania, lecz głównie jego rola (wyrównanie szkód czy też zaspokojenie ewentualnych roszczeń z tytułu rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron), powinna determinować możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według Wnioskodawczyni istotne dla właściwej kwalifikacji wypłaty przedmiotowego świadczenia co do jego istoty, jak i w aspekcie podatkowym, jest również to, że ma ono spełniać funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy, który w opisanych okolicznościach ustał. Ma ono na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto jest to świadczenie, które ma umożliwić pracownikowi zaspokojenie podstawowych, potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Ma na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy na gruncie omawianego porozumienia zawartego z pracodawcą. Stąd też wypłacone świadczenie, nawet jeśli wprost nie jest nazwane odszkodowaniem, to z uwagi na swój właśnie kompensacyjny charakter powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że w niniejszej sprawie nie można mówić o wypłacie należności za podjęcie decyzji. Decyzją bowiem było rozwiązanie umowy za porozumieniem stron w związku z trwającą restrukturyzacją Spółki A S.A. oraz licznymi zwolnieniami, a otrzymane rekompensaty mają charakter odszkodowawczy, jako wynagrodzenie związane z utratą stałego źródła dochodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni wskazała m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPBII/1/415-881/14/BD, jak również treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi onrlPTPB2/4511-167/15-4/PK. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię i uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący odwołując się m.in do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe. Zdaniem organu taki zapis ma na celu podkreślenie, żeby rekompensat, czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Bezdyskusyjnym jednak jest, że nie są to świadczenia o takim samym charakterze. W związku z powyższym, kwoty wypłacone Wnioskodawczyni tytułem rekompensaty stanowią dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A zatem zdaniem organu konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwoty winna wykazać w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. W skardze do sądu administracyjnego K. K. wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej podnosząc zarzuty: - naruszenia prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającego na uznaniu, że wynikające z niego zwolnienie od podatku dochodowego nie obejmuje rekompensat; - naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania do rekompensaty wypłaconej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu przez organ podatkowy zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której treści wskazano, że do wypłaconej rekompensaty nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy ten sam organ podatkowy przy tym samym stanie faktycznym (ten sam pracodawca - A S.A., rekompensata z Programu Dobrowolnych Odejść) i prawnym wydawał dotychczas interpretacje prawa podatkowego, w których wskazywał, że do wypłaconych rekompensat znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że zagadnienie będące osią sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Analiza wyroków wydanych przykładowo przez NSA w sprawach II FSK 186/07 z dnia 9 kwietnia 2008r. czy WSA w Bydgoszczy w sprawach I SA/Bd 1035/15 z 16 marca 2016r. oraz I SA/Bd 1037/15 z 3 lutego 2016r. zasadniczo akcentujących istotę odszkodowania, to jest naprawienia szkody wyrządzonej podatnikowi (pracownikowi) pozwala na stwierdzenie, że problem ten jest przesądzony w orzecznictwie sądowo administracyjnym. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne rozważania i argumenty zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Bk 1324/15, które najpełniej wrażają przywołane wyżej stanowisko orzecznicze. W tej sytuacji podnieść wypada, że w myśl art. 21. ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zmianami), z wyjątkiem: a- określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b- odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c- odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d- odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f- odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g- odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, co usprawiedliwia odwołanie się ich definicji wynikających z prawa cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Zdaniem sądu I instancji nie ma takiego charakteru rekompensata będąca przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie. Po pierwsze świadczenie to przysługuje jedynie tym pracownikom, którzy z własnej inicjatywy złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę. Ponadto przedmiotowe świadczenie związane jest ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy i stanowi zachętę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z programu odejść. Dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że otrzymanie tego świadczenia to skutek dokonanego wyboru pomiędzy rekompensatą a trwałością stosunku pracy, zależny jedynie od woli uczestnika programu. Nie można więc zasadnie wywodzić istnienia szkody po stronie pracownika i odszkodowania po stronie pracodawcy, a dopiero istnienie takiej szkody uzasadniałoby zrównanie otrzymanej rekompensaty z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust.1 punkt 3 ustawy podatkowej. Zasadnie natomiast przyjął organ, że w istocie świadczenie to odpowiada odprawie wyłączonej z zakresu art. 21 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje, że skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy, na skutek czego umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona skarżącej rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 punkt 3 lit. a-c). Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny. Odnosząc się do zarzutów skargi, w tym stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych przywołanych w skardze podkreślić należy, że nie mogły mieć one wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Nie mają one charakteru wiążącego, a należy je traktować jedynie jako pogląd prawny wyrażony na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tej sytuacji odmienność zaskarżonej interpretacji od przywołanych w skardze nie może stanowić o jej niezasadności. Brak jest zatem również podstaw do zarzucania organowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując przyjąć należy, że przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, wobec czego brak jest podstaw do występowania z wnioskiem o nadpłatę. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). mko