I SA/Łd 473/13

Dnia 13 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi PHU A M. B., A. B. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2002 roku oraz w tej samej części poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...]; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1055 (jeden tysiąc pięćdziesiąt pięć złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 473/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] , określającą spółce jawnej "A" – M. B., A. B.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r. W ocenie organów obu instancji faktury VAT wystawione przez podmioty: Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "B" M. K., Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "C" S. Z. i Firmę Obrotu Paliwami Płynnymi oraz Paliwami Ropopochodnymi "D" Z. N. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie negowały faktu, że spółka "A" zakupiła paliwo, zapłaciła za nie oraz dokonała jego sprzedaży, jednakże faktycznymi sprzedawcami tego towaru – jak wskazano - nie były firmy wykazane w wystawionych fakturach. Organ odwoławczy wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2002 r. powinno przedawnić się z końcem 2007 r., a za grudzień 2002 r. - z końcem 2008 r. W myśl art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu [...] r. wydano decyzje o zabezpieczeniu (nr od [...] do [...]) na majątku spółki "A' należności wynikających z przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki "A" w postaci samochodów ciężarowych (autocystern) marki Mercedes 1726 i Scania 92. Organ wskazał, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie w dniu 22 grudnia 2005 r. i z tym dniem wygasły decyzje o zabezpieczeniu należności. Stosownie do art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015), powoływanej dalej jako u.p.e.a., tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, tj. w dniu [...] r. Spełnienie powyższych przesłanek oznacza, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w zajęcie egzekucyjne z dniem [...] r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował spółkę pismem z dnia 4 stycznia 2006 r. Zajęcie egzekucyjne ruchomości jest środkiem egzekucyjnym powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia fakt uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] 2005 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej nie działa bowiem wstecz od momentu jej wydania (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym skutecznie środkiem egzekucyjnym. Zdaniem organu również w stosunku do pozostałych miesięcy 2002 r. (tj. kwietnia i maja 2002 r.) nie można uznać, że doszło do przedawnienia, gdyż kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" - zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie" - w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu z materiału dowodowego sprawy wynika, że również firmy "C" i "D", wskazane na spornych fakturach VAT jako sprzedawcy, nie dokonały czynności udokumentowanych tymi fakturami. Odnośnie firmy "C" organ powołał się na zeznania S. Z. przesłuchanego w charakterze świadka przez funkcjonariuszy CBS KGP w K. h [...] r., z których wynika, że do tego dnia działalność firmy w zakresie obrotu paliwami nie została podjęta, z uwagi na brak koncesji. Natomiast podczas przesłuchań 6 marca i 1 kwietnia 2003 r. w UKS w W. O. Z. w R., S. Z. oświadczył, że sprzedażą paliwa, a właściwie pozyskiwaniem kontrahentów, zajmował się pełnomocnik J. C. Sporządził on deklarację VAT-7 za październik 2002 r., wykazując sprzedaż i zakup paliwa., którą S. Z. podpisał i złożył w Urzędzie Skarbowym, gdyż uznał, że faktycznie obrót paliwem miał miejsce. Jednakże w dniu 24 lutego 2003 r. złożył korektę, w której pominął obrót paliwem, gdyż pełnomocnik nie dostarczył dokumentacji podatkowej, która potwierdzałaby ten fakt. Podobne informacje wynikają również z protokołu przesłuchania tego świadka w dniu 13 października 2005 r. w Urzędzie Skarbowym W.-M.. Zeznając w dniu 22 listopada 2005 r. jako podejrzany w CBS KGP w K. S. Z. oświadczył, że w listopadzie 2002 r. po rozmowie z A. R. i M. B. - którzy poinformowali go, że J. C. "sprzedaje fikcyjne faktury" - uznał, że nie było faktycznej sprzedaży paliwa i że firma "C" nie będzie księgować tych faktur. Podejrzany zeznał również, że sprawdził trzech dostawców paliwa do firmy "C" i okazało się, że firmy takie nie istnieją. Jednym z tych dostawców miała być firma M. B., który poinformował S. Z., iż J. C. posłużył się nazwą jego firmy bez jego wiedzy. Ponadto w piśmie z 24 marca 2003 r. wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2002 r., S. Z. stwierdził że "Faktury sprzedaży, zakupu zostały spreparowane bez mojej wiedzy przez mojego pracownika...". W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2003 r., w UKS w W. O.Z. w R., J. C. zeznał m. in., że osobiście nie zajmował się pozyskiwaniem odbiorców paliwa. Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, w dniu [...] r., J. C. zeznał, że nie miał wiedzy na temat działalności handlowej "C" i nie podejmował żadnych działań związanych z obrotem paliwami, gdyż działalnością tą zajmował się właściciel. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego z 5 grudnia 2005 r. J. C. oświadczył, że podpisywał faktury na sprzedaż paliwa, nie dysponował pieczątką o treści: "inż. J. C. pełnomocnik", nie wie w jaki sposób realizowana była dostawa paliwa i jak odbiorcy płacili za towar. W ocenie organów podatkowych, zarówno S. Z. jak i J. C., zdawali sobie sprawę z faktycznego sposobu "działania" firmy "C". Organ wskazał również na zeznania D. Z. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 8 września 2004 r., z których wynika, że poprzez firmy "B" i "C" zajmował się wystawianiem i handlowaniem fakturami za rzekomą sprzedaż paliwa. Świadek ten zeznał, że dostawał od 4 do 6 groszy za każdy litr paliwa wyszczególniony na fakturze. Zapłata za faktury odbywała się przede wszystkim w gotówce. Na dowodach KP wpisywano kwoty wynikające z wystawionych faktur, a faktycznie wypłacano tylko część tej kwoty, stanowiącej zapłatę za wystawienie faktury. Za niektóre faktury zapłaty dokonywano przelewem na konta "B" i "C", "żeby uwiarygodnić cały ten obrót paliwem". Według D. Z. "B" i "C" nigdy nie kupowały i nie sprzedawały żadnego paliwa. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, w dniach 19 i 21 marca 2003 r. wspólnik spółki "A" – M. B. zeznał, że w 2002 r. w paliwa zaopatrywał się przede wszystkim u M. T. - tzn. paliwo fakturowane było przez różne firmy, ale zamówienia składane były telefonicznie u M. T.. Pierwsze były udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B", następnie przez firmę M. T., zaś pod koniec współpracy z M.T. paliwa fakturowała firma "C". M. B. wyjaśnił również, że za paliwo płacił M. T. przelewami na rachunki widniejące na fakturach. W przypadku wpłat gotówkowych pieniądze przekazywane były M. T., który kwitował odbiór gotówki na dokumencie KP. Jeżeli chodzi o zapłaty za faktury wystawione przez firmę "C", M. B. zeznał, że płacił przeważnie gotówką. Powyższe zeznania – jak wskazano - korespondują z zeznaniami M.T., przesłuchanego w charakterze podejrzanego 4 marca 2004 r., który oświadczył m. in., że "paliwo kupowałem u N., a wcześniej u S.. Natomiast faktury legalizujące to paliwo początkowo kupowałem u pana S., a później u pana Z.". Zamówienia na faktury z "B" i "C" składał u D. Z., jemu też płacił za faktury. W późniejszym okresie faktury "B" i "C" były drukowane w biurze we W.. Do biura przyjeżdżali J. C. i A. R., aby podpisać wystawione faktury, czasem podpisywały inne osoby, np. M. T.- siostra M. T.. Po wydrukowane faktury i pieniądze przyjeżdżał D. Z.. Z zeznań M. T. (protokół przesłuchania podejrzanej z 26 marca 2004 r.), wynika m. in., że wypisywała faktury sprzedaży firmy "C" i podpisywała je nazwiskiem "C.". Nie przypomina sobie, czy oprócz niej ktoś inny podpisywał faktury. W ocenie organu odwoławczego zeznania M. T. i M. T. są zgodne z zeznaniami J. C., który do protokołu przesłuchania z [...] r. podał, że na dowodach KP wystawionych przez firmę "C" na rzecz spółki "A" nie ma jego podpisów i że nie pobierał pieniędzy wynikających z tych dowodów. Dokumenty KP, które podpisywał miały inną szatę graficzną - zawsze podpisuje się imieniem i nazwiskiem, zaś na okazanych dokumentach ktoś wpisał tylko jego nazwisko. Również znajdująca się na tych dokumentach pieczątka o treści "Pełnomocnik inż. J. C." nie była przez niego używana. Ponadto J. C. stwierdził, że nie zna M. B. oraz firmy "A". Ustosunkowując się do zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. organ stwierdził, że na konto firmy "C" nie wpływały zapłaty za paliwo od spółki "A". Z akt sprawy wynika bowiem, że wpłaty za faktury miały być dokonywane gotówką, co potwierdzają dowody KP. Jednakże z powołanych zeznań (również M. B.) wynika, że pieniądze za paliwo objęte fakturami "C" były przekazywane M. T.. M. T. oświadczył natomiast, że dokumenty KP mające potwierdzać przekazanie środków na rzecz J. C. są fikcyjne. Wynika to również z wyjaśnień J. C. i M T. J. C. stwierdził, że nie pobierał pieniędzy za rzekomo sprzedane paliwo, opierając się jedynie na dowodach KP - jak należałoby sądzić. W ocenie organu odwoławczego również faktury sygnowane przez firmę "D" Z. N. nie stanowią dla spółki "A" podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem z [...] r. [...] Z.N. został skazany za to, że w okresie od 28 marca do 19 sierpnia 2002 r. (a więc w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury) w R., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił innym osobom, w tym (m.in.) M. G., pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy "D", na którą to firmę ww. osoby prowadziły działalność gospodarcza polegająca na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi. Z. N. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2002 r. Zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT wystawione na rzecz spółki "A" zostały wystawione w kwietniu, czerwcu i lipcu 2002 r. Jak wynika z protokołu przesłuchania z [...] r. oraz pisma UKS w W. O.Z. w R. z [...] r., w związku z kradzieżą Z. N. nie posiada jakichkolwiek dokumentacji podatkowej. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] r. skierowanej do Z. N., dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r., wynika, że ustalając wysokość podatku należnego za kwiecień i lipiec 2002 r. nie zostały uwzględnione i rozliczone faktury VAT wystawione przez "D" na rzecz spółki "A". Natomiast podatek należny za maj i czerwiec 2002 r. został przyjęty w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Jednakże z uwagi na zgłoszoną kradzież dokumentów nie ma aktualnie możliwości ustalenia, czy za czerwiec 2002 r. faktury VAT wystawione na rzecz spółki "A" zostały rozliczone. W ocenie organu fakt, że Z. N. złożył deklarację VAT-7 za czerwiec 2002 r. nie oznacza jednak, że faktury VAT wystawione w tym miesiącu dają spółce "A" prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r., Z. N. zeznał, że działalność pod firmą "D" wykonywała inna osoba, której świadek nie zna - jego rola polegała na tym, że użyczył swojego nazwiska, za co otrzymywał ok. 1.000 zł. Poza tym Z. N. oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa, nie wie kto był przewoźnikiem paliwa, sam nie posiada środków transportu dostosowanych do przewozu paliwa, nie zna tras przewozu paliwa, miejsc w których następował jego odbiór, a ponadto nie zna odbiorców paliwa. W ocenie organu zeznania A. B. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z [...] r.), która podała, że firma "D" obok wystawiania "pustych" faktur, zajmowała się handlem paliwami - nie potwierdzają prawdziwości dokonanych transakcji pomiędzy "D" spółką "A", gdyż Z. N. jedynie firmował działalność wykonywaną przez inne osoby. Ponadto zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Z. N. złożył dopiero w dniu 7 sierpnia 2002 r., a to oznacza, że w okresie kiedy wystawione zostały faktury VAT na rzecz spółki A" firma "D" była podmiotem niezarejestrowanym, a więc - w świetle § 34 rozporządzenia - również nieuprawnionym do ich wystawiania. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki "A". Zarzucono jej naruszenie: 1) art. 2, art. 5, art. 32, art. 19 i art. 21 ustawy o VAT; 2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. 1) w/w rozporządzenia; 3) art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 3) art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z powodu sprzeczności rozporządzenia z Konstytucją RP. Pełnomocnik skarżącej spółki w związku z tak przedstawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że większość dowodów w sprawie zgromadzono poza czynnym udziałem strony, korzystając z materiałów pochodzących z innych postępowań. Mimo wniosków dowodowych o przesłuchanie poszczególnych świadków organ nie dokonał tego, chociaż posiada określone instrumenty prawne do wyegzekwowania stawiennictwa świadka. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo prowadzenia postępowania przez kilka lat nie wyjaśniono większości wątpliwości - choćby w zakresie kto zarządzał kontem bankowym dostawców strony, na które strona dokonywała wpłat przelewem bankowym. W ocenie skarżącej spółki w dniu 31 grudnia 2007 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała m. in. na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08. Skarżąca zwróciła uwagę ponadto, że w stosunku do kwietnia i maja 2002 r. nigdy nie toczyło się ani postępowanie zabezpieczające, ani postępowanie egzekucyjne, a w stosunku do zobowiązań przed 1 stycznia 2003 r. należy stosować zasady przedawnienia zobowiązań korzystniejsze dla podatnika. Poza tym w ramach postępowania egzekucyjnego organ nie dokonał żadnego zajęcia egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, o którym stanowi art. 154 § 4 u.p.e.a., nie może powodować przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie jest to bowiem czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony. Dodatkowo Dyrektor IS nie odniósł się do zarzutu niedoręczenia stronie tytułu wykonawczego do 14 dnia po przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżona decyzja oparta jest o rozporządzenie, które reguluje materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowych, co jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej nie można uznać, że "C" nie sprzedawała paliwa spółce "A". Nie dowodzi tego fakt, że M. T. współpracował z tą firmą. Ponadto, okoliczność kradzieży dokumentacji "D" nie tworzy domniemania, że firma ta nie wykazała podatku należnego od sprzedaży na rzecz spółki "A". Skoro zatem w deklaracjach za maj i czerwiec 2002 r. "D" rozliczył podatek należny od sprzedaży większej niż obrót ze skarżącą, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, należy domniemywać, że podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych dla strony został rozliczony jako podatek należny. Tym bardziej, że skarżąca nigdy nie otrzymała potwierdziła korekty faktury od "C". Zatem zgodnie z art. 33 ustawy o VAT firma ta powinna ująć faktury wystawione na rzecz spółki "A". Skarżąca stwierdziła również, że jej zdaniem wada zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A. B. ograniczyła stronie czynny udział w przesłuchaniu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że świadek ten zeznał, iż D zajmowała się handlem paliwami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 54/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za kwiecień i maj 2002 roku oraz w tej samej części - poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 13 października 2008 r., a oddalił skargę w pozostałym zakresie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki "A" Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 872/10 uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził, iż w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., wykazana przez podatnika w maju 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Upływ terminu przedawnienia skutkuje bowiem niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (nieobjęty już przedawnieniem). NSA nie podzielił jednak innych zarzutów skargi kasacyjne odnoszących się do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (za czerwiec – grudzień 2002 r.) oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego i niemożliwości określenia zobowiązań podatkowych za dalsze miesiące 2002 r. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r. o sygn.. akt I SA/Łd 2117/06, którym uchylono poprzednią decyzję wymiarową wydaną w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r. wskazania co do dalszego postępowania wyraźnie wskazywały wadliwości postępowania dowodowego i sposoby ich usunięcia w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazania te były dla organu i sądu wiążące na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach przedmiotowej sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącą ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jej rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Skoro więc istniała ustawowa podstawa prawna do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest argumentacja strony kwestionująca zgodność z art. 217 Konstytucji RP przepisów rozporządzenia. Powoduje to niezasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. o sygn.. akt I SA/Łd 1089/11 uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że możliwość orzekania w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. ustała z powodu przedawnienia, a nie zostały uwzględnione skutki przedawnienia zobowiązania za te okresy na rozliczenie w kolejnych miesiącach. W tej kwestii Sąd odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyżej przywołanym wyroku w sprawie I FSK 872/10, zwracając uwagę na to, że w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., wykazana przez podatnika w maju 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT z pewnością za czerwiec 2002 r. i ewentualnie dalsze okresy, w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Sąd zobowiązał organ odwoławczy, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zastosował się do wykładni przepisów dokonanej w wyroku i uwag zawartych w jego uzasadnieniu, a w szczególności rozważył, jaki wpływ ma przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za kwiecień i maj 2002 r. na rozliczenie tego podatku za dalsze okresy rozliczeniowe. W pozostałym zakresie WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Ten wyrok zaskarżył z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 241/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził, iż sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaki konkretnie przepis prawa materialnego został przez organ naruszony, jeśli chodzi o miesiące następujące po tych, wobec których nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku VAT. Nie mógł to być art. 70 § 1 O.p., gdyż ten odnosił się tylko do kwietnia i maja 2002 r., co wynika bezsprzecznie z uzasadnienia wyroku WSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż to właśnie z wyroku z dnia z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 872/10 wynikał dla WSA obowiązek zbadania wpływu skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2002 r. Takie skutki dla następnych okresów rozliczeniowych, co do zasady, mogą w sytuacji konieczności powrotu do rozliczeń podatnika w deklaracjach VAT-7, wystąpić, albo nie. To właśnie rolą Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie z jakim, i w odniesieniu do których miesięcy, wpływem mamy do czynienia w sprawie z uwagi na wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Tylko bowiem konkretne ustalenia mogły doprowadzić do uchylenia decyzji i to w zakresie miesięcy, dla których kwota do przeniesienia powodowała konieczność innego rozliczenia podatku w decyzji organu. Z obowiązku swojego w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie wywiązał, naruszając w konsekwencji art. 190 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że w zaskarżonym wyroku nie stwierdzono niemożności ustalenia faktów i okoliczności mających znaczenie w sprawie - WSA uchylił decyzję organu, nie wskazując jako naruszonych przepisów procesowych nakazujących ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skoro stwierdzenie, zgodnie z zaleceniami wyroku NSA, wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na rozliczenia za dalsze miesiące (a tym samym zakresu wadliwości zaskarżonej decyzji) było możliwe na podstawie akt sprawy, którymi WSA dysponował, należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się ze swoich uprawnień i obowiązków badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, uchylając tę decyzję w całości bez dokonania w istocie oceny, czy decyzja ta narusza prawo również w zakresie obejmującym miesiące następujące po maju 2002 r. Zalecenia skierowane do tegoż Sądu zostały zaskarżonym wyrokiem scedowane na organ, bez koniecznego w takich razach wskazania naruszenia przepisów postępowania podatkowego nakazującego zebranie całego materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą rozstrzygnięcia. W konsekwencji doszło też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie tylko przez niepodanie przepisu prawa materialnego, któremu miał organ uchybić, ale także przez nakazanie organowi rozważania okoliczności, którą powinien był rozważyć Sąd we własnym zakresie. Wobec tego NSA wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu rolą WSA będzie dokonanie na podstawie akt sprawy oceny wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2002 r. na miesiąc, czy miesiące następne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 31 maja 2011 r. i 8 lutego 2013 r. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 31 maja 2011 r. NSA dokonał wykładni przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i czerwiec 2002 r. Wskazał również na: zakres stosowania art. 70 § 6 i 7 pkt 2 O.p. w związku z nowelizacjami Ordynacji podatkowej oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2002 r., analizując art. 70 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu z 2002 r. i art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Za niezasadne NSA uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego - niepełne zebranie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony (o przesłuchanie świadków i sprawdzenie kont bankowych dostawców), czy też niewystarczające w stanie faktycznym sprawy oparcie się przez organy na materiałach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Tym samym uznał, iż nie doszło do naruszenia w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Mając również na uwadze art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – jak wskazał NSA - organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, nie mogą zapominać o wyroku WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2007 r., I SA/Łd 2117/06, którym uchylono poprzednią decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., były precyzyjne i nie pozostawiały wątpliwości co do dostrzeżonych przez WSA luk w zgromadzonym materiale dowodowym i sposobów ich usunięcia. Sąd ten wskazał mianowicie, iż w zakresie dotyczącym jednego z dostawców paliwa dla skarżącej – S. Z. o (zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez C) – "organy podatkowe powinny brać pod uwagę wszystkie jego zeznania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, także te które przeprowadzane były w sprawach dotyczących różnych odbiorców". WSA wskazał na sprzeczności i nieścisłości wynikające z zeznań S. Z., uznając w konsekwencji za konieczną szeroką analizę składanych przez niego w różnych sprawach zeznań (ale nie – co należy podkreślić – ponowne przesłuchanie go jako świadka w niniejszej sprawie). Nadto Sąd stwierdził, że "konieczne wydaje się uzupełnienie materiału dowodowego o sprawdzenie, czy na konto firmy C wpływały zapłaty za paliwo od skarżącej spółki". Za niezbędne uznano też rozważenie przez organy tego, "czy i jaki wpływ mogła mieć na treść zeznań S. Z. i J. C. (...) ich sytuacja w toczącym się postępowaniu karnym. W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez D Sąd zwrócił natomiast uwagę na to, że organy "nie odniosły się do stwierdzenia przesłuchanego w charakterze strony Z. N. (...), że składał deklaracje podatkowe za 2002 r. z racji prowadzenia firmy D. Z decyzji nie wynika także czy podatek należny wynikający z deklaracji został rozliczony i czy rozliczenie to obejmowało także faktury dotyczące obrotu paliwami. Nie oceniono także wpływu ewentualnej zapłaty podatku należnego przez Z. N. na sytuację skarżącej spółki". Wskazane przez WSA uchybienia i wskazówki wytyczające dalszy kierunek postępowania dowodowego są zatem bardzo konkretne i nie pozwalają na stwierdzenie, że w ocenie WSA należało dokonywać przesłuchań świadków czy sprawdzać przepływy na rachunkach bankowych wszystkich dostawców skarżącej. W przypadku, gdy organ wykonał zalecenia zawarte w wyroku z 25 kwietnia 2007 r., a wynik uzupełnionego w ten sposób postępowania dowodowego potwierdzał fakt niedokonania udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami czynności, nie wywołując przy tym dalszych, nieobjętych rozważaniami WSA, wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, nie można uznać zasadności twierdzeń strony o konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Jeśli w ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 kwietnia 2007 r. nie dostrzegł dalej idących wadliwości postępowania dowodowego i powinien był wskazać, np. na konieczność przesłuchania świadków, stosowne zarzuty w tym zakresie mogły być podnoszone w ramach skargi kasacyjnej od tego orzeczenia. (...) Strona dokonuje wybiórczej oceny znaczenia poszczególnych dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia, wyraźnie ignorując dowody przeczące jej stanowisku. Dotyczy to przede wszystkim powoływania się na dokonywane przez siebie zapłaty w formie przelewów bankowych – w sytuacji, gdy z przywołanego przez Sąd I instancji zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań wspólnika skarżącej spółki, wynika, że zapłaty za faktury były zasadniczo regulowane gotówką. Nadto niezasadnie strona wskazuje na niewyjaśnienie przyczyn skorygowania obrotu przez C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu wyraźnie wskazał na ustalenie (wynikające z zeznań S. Z., jak i ze złożonego przez niego wraz z korektą wyjaśnienia), że korekta deklaracji wynikała z uznania jej przez S. Z., że nie było faktycznej sprzedaży paliwa. Strona nie odniosła się do tego ustalenia w żaden sposób, a zatem za całkowicie dowolne uznać należy jej twierdzenie, że w jej ocenie "okoliczność ta potwierdza sprzedaż paliwa Spółce A przez tego dostawcę". (...) Strona zarzucając naruszenie art. 191 O.p. z jednej strony opiera się na odmiennych od ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych (strona ponownie – wbrew niepodważonym zeznaniom świadków – podnosi zapłatę za towar na konto dostawcy i pierwotne wykazanie obrotu z tytułu sprzedaży paliwa przez C, mimo wskazania przez S. Z., że obrót ten skorygował uznając, że do faktycznej sprzedaży nie doszło), a z drugiej strony skarżąca wskazuje, że do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego doprowadziła jego niekompletność, co ze względu na stwierdzenie bezzasadności zarzutów dotyczących tej niekompletności, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu przez organy art. 191 O.p. Argumentacja strony nie wskazuje na to, by zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy został oceniony w sposób np. sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. (...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie doszło do naruszenia prawa materialnego - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednoznacznie przesądził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie mogą one być podstawą odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd obecnie rozpoznający sprawę zobligowany jest jedynie – na mocy art. 190 P.p.s.a – do dokonania na podstawie akt sprawy oceny wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2002 r. na miesiąc, czy miesiące następne, co wynika z wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Niewątpliwie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. na str. 3 przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w poszczególnych miesiącach przez podatnika. W kwietniu 2002 r. Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 11.218,- zł, a następnie rozliczając ją w miesiącu maju 2002 r. wykazała do przeniesienia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.770,- zł. Skoro zatem doszło do przedawnienia zobowiązania za kwiecień i maj 2002 r., wykazana przez podatnika w maju 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Organy podatkowe przyjmując w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.329,- zł (zamiast 4.770,- zł) naruszyły w/w przepis art. 21 ust 1 ustawy o VAT. Doprowadziło to do błędnego (wyższego) określenia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Przyjmując podatek należny według deklaracji w wysokości 10.482,- zł oraz podatek naliczony możliwy do odliczenia (z poprzedniego miesiąca i określony w wyniku przeprowadzonego postepowania) w łącznej kwocie 8.819,- zł zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2002 wyniosło 1.663,- zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2002 r. (rozliczona w czerwcu 2002 r.) nie miała już wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych VAT za następne okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego skargę należało uznać za zasadną tylko w części, co do określenia przez organy podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2002 r. (ze względu na naruszenie art. 70 § 1 O.p.) oraz w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2002 r. (ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ponieważ Sąd częściowo uwzględnił skargę i oddalił ją w pozostałym, znacznym zakresie, na podstawie art. 206 P.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot części kosztów wyliczonych proporcjonalnie do wartości przedmiotu sporu. P.C.