I SA/Łd 475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 roku utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] listopada 2015 roku nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] października 2015 roku znak określającej A Spółce akcyjnej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W uzasadnieniu powyższego postanowienie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2015 roku Prezydent Miasta Ł. określił A S.A. (poprzednio B S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 3.153.265,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 roku Prezydent Miasta Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] października 2015 roku. Od powyższego postanowienia strona złożyła zażalenie. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. złożone przez spółkę zażalenie jest niezasadne. Powołując się na treść art. 239 b § 1, art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 roku póz. 613 z późn. zm. – dalej O.p.) podkreślono, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie. natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że bezspornym w sprawie jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok jest krótszy niż trzy miesiące. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz uwzględniając fakt, iż z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania ewentualnego odwołania od decyzji przez organ drugiej instancji do końca 2015 roku (bo przecież dopiero po doręczeniu decyzji strona złożyła odwołanie), a ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby z pewnością przedawnieniu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest, zdaniem organu, również fakt, że w końcowej fazie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik strony składał kolejne pisma i wnioski, które powodowało przedłużenie postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej. W ocenie Kolegium, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwolił Prezydentowi Miasta Ł. na wystąpienie do właściwego organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia Tym samym w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., w takiej sytuacji uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 rok, bo organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zobowiązanie wynikające z powyższej, zaskarżonej decyzji, może nie zostać wykonane w związku z upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 O.p., co znajduje potwierdzenie w późniejszych działaniach strony oraz jej pełnomocnika, które wskazują na zamiar maksymalnego przedłużenia rozpatrzenia sprawy aby to zobowiązanie podatkowe się przedawniło z upływem w/w terminu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podkreśliło, że wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości dowodzi, że strona nie zgadza się i nie zgadzała się wcześniej z rozstrzygnięciem organu w sprawie. Pomimo, iż spółka, mogła najpierw skorygować deklarację podatkową za 2010 rok i wpłacić należny podatek, czekała do wydania decyzji podatkowej. Stąd w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, że istnieje takie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe z w/w decyzji podatkowej nie zostanie wykonane i tym samym dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wobec zarzutu zażalenia , że bieg terminu przedawnienia za 2010 r. uległ zawieszeniu z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ podniósł , iż z akt sprawy nie wynika , że do takowego doszło albowiem brak jest stosownego zawiadomienia oraz dowodu jego doręczenia ww. spółce A., w tym przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. oceniło, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia istniały wskazywane w nim przesłanki wynikającej z przepisu art. 239 b § 1 pkt 4 O.p., a materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawdopodobnią przekonanie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego Kolegium uznało, że wystąpiły okoliczności faktyczne dające podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji. Dlatego też organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił zarzutu zażalenia Spółki, że w tej sprawie nie było uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutu zażalenia spółki dotyczącego niepoinformowania strony o wszczęciu i o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Kolegium wskazało , że nie jest on zasadny ponieważ brak jest przepisu prawa nakazującego wszczęcie z urzędu tego postępowania ubocznego (wpadkowego) oddzielnym postanowieniem. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] października 2015 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowienie zarzucono naruszenie: – art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta Ł. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; – art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Ł. w sytuacji gdy wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe i konsekwencji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] stycznia 2016 r., i poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] listopada 2015 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnianiu skargi wskazano, że nadanie decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] października 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności jest bezcelowe ponieważ bieg terminu przedawnienia z mocy prawa został zawieszony. W dpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ wskazał, że skoro w toku postępowania zażaleniowego, aż do wydania postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 roku spółka nie poinformowała o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. uzasadnione jest przypuszczenie, że podatnik dowiedział się o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia przez Kolegium, stąd brak podstaw do przyjęcia, że doszło do wskazywanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. pełnomocnik spółki okazał zawiadomienie Prezydenta Miasta Ł. z 30 listopada 2015 r., w którym wskazany organ informuje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu . W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżone przez A postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W ocenie strony skarżącej nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia rygorowego na podstawie wskazanych przesłanek , gdyż postępowanie w tym przedmiocie było bezcelowe z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia z mocy prawa został zawieszony. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, zaś okoliczność zaistniałe w sprawie uprawdopodobniały, że nie zostanie ono wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w pkt 4 cytowanego przepisu przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12). Bezspornym w sprawie jest, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane przez Prezydenta Miasta Ł. w dnia [...] listopada 2015 roku było wydane w sytuacji faktycznej gdzie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok był krótszy niż trzy miesiące. Jednakże pismem z dnia 30 listopada 2015 r. Prezydent Miasta Ł. działając na podstawie art 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. wobec skarżącej spółki ze względu na wszczęcie w dniu 25 listopada 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawieszenie biegu terminu nastąpiło z dniem 25 listopada 2015 r. Zgodnie z przywołanym art. 70 c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oceniając w kontekście powyższych rozważań przebieg postępowania w przedmiocie naddania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd doszedł do wniosku, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W świetle zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wydane w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc w sytuacji gdy termin ten nie biegł. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd prawny podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę ,że przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz,B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 820). Nie ma przy tym znaczenia , iż na dzień podejmowania postanowienia przez organ I instancji tj. [...] listopada 2015 r. opisane zawiadomienie Prezydenta Miasta Ł. z 25 listopada 2015 r. nie było jeszcze w obrocie prawnym , wydane zostało 2 dni później. Zdaniem sądu organ pominął regulację art. 127 OP. choć o niej wspomniał , że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 27 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2466/98 wskazujący ,że " Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym ,że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji . Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej , lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji , nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji" . Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy z ubolewaniem należy wskazać , że SKO ograniczyło się w ramach prowadzonego postępowania jedynie do kontroli zapadłego postanowienia nie rozpatrując sprawy ponownie. Wbrew stanowisko SKO z akt administracyjnych wynika ( odmiennie niż wyrażono to na str. 5 in fine zaskarżonego postanowienia ) , że w dniu [...] stycznia 2016 r. wydając skarżone postanowienie organ odwoławczy wiedział , że doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 25 listopada 2015 r. albowiem Urząd Miasta Ł. Departament Finansów Publicznych pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanym w trybie art. 227 OP. poinformował SKO , iż doszło do rzeczonego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. , co czyniło w ocenie sądu bezprzedmiotowym odwoływanie się do przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Op., a pomimo tego SKO utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji . Powyższe potwierdza tezę ,że sprawa nie była dwukrotnie rozpoznana. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z uwzględnieniem powyższych rozważań Sądu. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. . J.Z.