I SA/Łd 479/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres IX-XII 2006 r. oraz I-VI, X 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmowy umorzenia 1/2 wyżej wymienionej kwoty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., którą odmówiono T. M. umorzenia zaległości w podatku VAT za okres od listopada do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do czerwca oraz październik 2007 r., w łącznej kwocie 345 956 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 284 530 zł oraz umorzenia ½ wymienionych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że T. M. wniósł o umorzenie zaległości w podatku VAT, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W treści wniosku wskazał, iż decydujący wpływ na powstanie przedmiotowych zobowiązań, miał fakt zagubienia dokumentacji księgowej (faktur), ilustrującej dokonane w toku prowadzonej działalności gospodarczej zakupy. Było to zdarzenie niezależne od podatnika, gdyż ową dokumentację zniszczyła przewlekle chora siostra podatnika, która pozostaje pod jego opieką. Dodatkowo powołał się na aktualną sytuację materialną, wskazując na fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego i uzyskiwanie dochodów jedynie z tegoż gospodarstwa oraz posiadanie "osób" na utrzymaniu. Podkreślił, iż egzekucja administracyjna przedmiotowych zaległości podatkowych będzie całkowicie bezskuteczna, bowiem ww. dochody nie podlegają zajęciu. Po przeprowadzeniu postepowania organ pierwszej instancji wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r. o odmowie umorzenia przedmiotowych zaległości. T. M. odwołał się od tej decyzji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), polegające na odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej w sytuacji stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. przypomniał, że T. M. prowadzi własne gospodarstwo rolne o powierzchni 7,7 ha (przeliczeniowe 6,21 ha), z którego uzyskuje (od stycznia 2014 r.) dochód w kwocie średnio 2 070, 64 zł netto miesięcznie. Gospodarstwo domowe prowadzi wspólnie z żoną, która uzyskuje dochody z tytułu umowy o pracę w kwocie 5 609,47 zł netto miesięcznie. Na wyłącznym utrzymaniu małżonków M. pozostają dwie córki, w wieku 6 i 10 lat. Gospodarstwo wraz z domem mieszkalnym o powierzchni 210 m2, podatnik otrzymał w darowiźnie w 1996 r. Zgodnie z dokumentami ubezpieczeniowymi gospodarstwo ma łączną powierzchnię 8,78 ha. Znajdują się w nim dwa budynki gospodarcze oraz jeden mieszkalny. Budynki wybudowano w 1955 r., a ich łączna wartość to odpowiednio 300 960 zł (wycena ubezpieczyciela) oraz 370 000 zł (wycena właściciela). Wraz z podatnikiem gospodarstwie zamieszkują jego rodzice J. i Z. M. oraz siostra M. M., którzy prowadzą odrębne gospodarstwo domowe, zajmując w domu dwa pokoje i kuchnię. Do dyspozycji czteroosobowej rodziny T.M. pozostają cztery izby. W zakresie posiadanego majątku podatnik wskazał, iż poza opisanymi wyżej nieruchomościami jest także właścicielem ciągnika marki Ursus C-4011 rok produkcji 1968, zakupionego w 1998 r., którego wartość na dzień 27 września 2013 roku oszacował na kwotę 3 000 zł. Ponadto "maszyn towarzyszących", których rodzaju, ani wartości nie sprecyzował. W zakresie stałych kosztów utrzymania T. M. wskazał, iż wynoszą one łącznie 5 020,50 zł miesięcznie. Zawierają się w nich wydatki na dom, tj.: zakup węgla, energii elektrycznej, wody i gazu, koszt wywozu nieczystości, rachunek za telefon oraz rata kredytu remontowo-budowlanego w łącznej kwocie 1 571,67 zł, ponadto wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, tj.: zakup nawozów, środków ochrony roślin, paliwa, koszty utrzymania maszyn oraz podatek rolny, KRUS i składki oraz ubezpieczenie gospodarstwa w łącznej kwocie 1 154,67 zł. Dodatkowo wskazał, iż ponosi wydatki na zakup żywności, odzieży, leków, obiadów w szkole i ubezpieczenia szkolnego w łącznej kwocie 2 294,17 zł. Biorąc zatem pod uwagę powyższe koszty (5 020,50 zł) oraz dochody gospodarstwa domowego (7 680,11 zł) organ przyjął, iż po poniesieniu wskazanych wydatków do dyspozycji rodziny pozostaje kwota 2 659,61 zł. Odnośnie okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania ustalono, iż T. M. w okresie od dnia 25 sierpnia 2006 r. do dnia 4 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w charakterze przedstawiciela handlowego (PKD 2004 51.19Z, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju). Według wyjaśnień złożonych przez podatnika działalność polegała na poszukiwaniu nabywców na materiały (głównie biurowe), oferowane przez podmiot, z którym podpisał umowę o współpracy. Najpierw była to firma A spółka z o. o., a następnie firma B, Z. S.. O możliwości nawiązania współpracy dowiedział się z ogłoszenia prasowego. Umowę na wyłączność podpisał z osobą o nieznanych personaliach poza siedzibą spółki A. Transakcje prowadził za pośrednictwem telefonu, tj. po znalezieniu klienta na towar oferowany przez dostawcę zamawiał transport. Klienci płacili gotówką lub przelewem. Po uzyskaniu informacji o otrzymaniu zapłaty wystawiał rachunek i dochodziło do przekazania towaru, który docierał na miejsce transportem dostawcy lub zewnętrzną firmą transportową. Płatność za towar regulował zawsze gotówką do rąk osoby z firmy A, a później B, głównie Z. S.. W tym zakresie składał rozbieżne zeznania. W protokole z dnia 18 marca 2009 r. zeznał, iż "wplata gotówki na rzecz spółki A była zawsze udokumentowana dokumentem KP czy KW dokładnie nie pamiętał, wystawianym przeze mnie", natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. zeznał, iż "nie otrzymywałem żadnych pokwitowań". Składając zeznania nie był też pewny czy kiedykolwiek był w siedzibie A lub B, w którą najprawdopodobniej w trakcie prowadzenia przez T.M. działalności przeobraziła się spółka A. Wskazał, iż był jedynie w magazynie dostawcy, gdzie widział także innych przedstawicieli handlowych. Zapytany o sprawdzenie wiarygodności kontrahenta złożył wyjaśnienia, iż w urzędzie skarbowym dowiedział się, iż ze względu na ochronę danych osobowych nie otrzyma informacji o spółce. Tym samym współpracę nawiązał w oparciu o otrzymane od spółki dokumenty rejestracyjne, a następnie kontynuował wobec bezproblemowo przeprowadzonych pierwszych transakcji. T. M. współpracę z w/w podmiotami zakończył telefonicznie, a powodem były niższe niż zapowiadał to kontrahent prowizje i tym samym dochody z prowadzonej działalności. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej korzystał z usług biura rachunkowego B. J. z siedzibą w Ł.. Właścicielka biura zeznała, iż była odpowiedzialna za odbiór faktur, prowadzenie rejestrów VAT, podpisywanie i wysyłanie deklaracji podatkowych. Dokumenty do biura dostarczała małżonka T. M.. Kontakt z podatnikiem miała jedynie telefoniczny. Zeznała ponadto, iż jej "uwagę zwrócił fakt, iż T. M. nie miał bezpośrednich kontaktów z odbiorcami i sprzedawcami. Tłumaczył, iż on tylko bierze prowizję od tych towarów" oraz, że "w tej sytuacji jego praca jest bardzo nisko opłacalna albo nawet w ogóle nieopłacalna". Nadto z zeznań E. R. pracownicy biura rachunkowego wynika ponad powyższe, iż dokumenty podatnika zawsze wpływały bez opóźnień, do 10-go każdego miesiąca, były kompletne. E. R. faktury księgowała, wyliczała podatek VAT oraz dochodowy, a następnie udzielała informacji podatnikowi. Praktyką biura rachunkowego było po zakończeniu roku i sporządzeniu zeznania podatkowego oddanie wszystkich zgromadzonych dokumentów klientowi, co też uczyniono w przypadku podatnika. Z treści zeznań członków rodziny T. M. wynika, iż mieli oni nikłą wiedzę odnośnie specyfiki i charakteru prowadzonej przezeń działalności. W zakresie sposobu znajdywania kontrahentów oraz szczegółów tej współpracy nie mieli żadnych informacji. Zeznali również, iż nie wiedzą nic o dochodach, jakie prowadzonej działalności uzyskiwał podatnik. Organ podkreślił, że T. M. w trakcie postepowania nie okazał kompletnej dokumentacji obrazującej przeprowadzone w działalności gospodarczej transakcje kupna towarów. Ostatecznie, po wielu wezwaniach załączył 91 sztuk faktur wystawionych przez niego w okresie od 5 września 2006 r. do 15 lutego 2007r., a dopiero w toku postępowania odwoławczego podniósł, iż dokumentacja księgowa zaginęła i nie ma możliwości przedstawienia innych niż już załączone dowodów. Dostarczył jednak kserokopie 24 faktur wystawionych przez B Z. S.. Na podstawie tych dokumentów, zeznań podatnika oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych (po ponownym przeprowadzeniu postępowania wymiarowego} Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. szereg decyzji, w których określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy listopad - grudzień 2006r. oraz styczeń – czerwiec i październik 2007 r., w łącznej kwocie 345 956 zł. Organ stwierdził, że podatnik nie spełnił formalnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie posiadał bowiem oryginałów wszystkich faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ujętych w dostarczonych przez B. J. wydrukach rejestrów zakupów VAT, a także powoływał się na transakcje z podmiotami nieistniejącymi, za jakie uznano A spółkę z o. o. oraz B Z.S. W związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w rozliczeniach za wskazane powyżej okresy podatkowe. Prawidłowość powyższych decyzji została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który oddalił skargi Pana T. M. w grudniu 2010 roku. Dalej wskazano, że [...] grudnia 2012 r. zakończyła się sprawa oskarżenia T. M. o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks, tj. o podanie nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 za okresy listopad - grudzień 2006 r. oraz styczeń – czerwiec i październik 2007 r., poprzez wykazanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące, w wyniku czego uszczuplono podatek o kwotę 345 956 zł. W wyroku o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w S. w II Wydziale Karnym utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Ł. VII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w P. z dnia [...] września 2012 r. sygn. akt [...], w którym T. M. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu. W postępowaniu tym pojawiła się istotna z punktu widzenia badanej obecnie sprawy okoliczność, a mianowicie, podatnik zeznał, iż winę za zaginięcie dokumentacji księgowej ponosi przewlekle chora siostra M. M. Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami podczas remontu budynku mieszkalnego, który trwał ponad rok (lata 2008-2009), dokumenty zostały przeniesione do budynku gospodarczego, w którym na czas remontu zamieszkali rodzice i siostra T. M. Członkowie najbliższej rodziny w złożonych zeznaniach potwierdzili wyjaśnienia strony w tym zakresie. Nadto świadkowie niespowinowaceni z T. M. w znacznej większości potwierdzili w swych zeznaniach, iż w latach 2006 - 2007 nabywali od niego towary i dokonywali płatności w gotówce lub przelewem, otrzymując od faktury. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, iż to brak wystarczających dowodów na to, że T. M. świadomie zawierał transakcje pozorne z podmiotami nieistniejącymi, stanowi przyczynę uniewinnienia. Sąd przyznał jednak z całą stanowczością, iż postawa oskarżonego była wyjątkowo niefrasobliwa i bez zachowania należytych reguł staranności. Ocena ta dotyczy zarówno przyjętych praktyk w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i późniejszego sposobu przechowywania dokumentacji księgowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (art. 67a o.p.) i biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uznał, iż aktualna sytuacja materialno-bytowa podatnika jest dobra. Przede wszystkim łączne dochody czteroosobowej rodziny T. M. kształtują się na poziomie 7 680,11 zł miesięcznie. Koszty stałe wraz z zakupem żywności, odzieży, leków oraz paliwa, wynoszą średnio 5 020,50 zł miesięcznie. Oznacza to, iż po uregulowaniu powyższych wydatków do dyspozycji strony pozostaje kwota wolna wynosząca 2 659,61 zł miesięcznie. Tym samym argumentacja związana z zagrożeniem egzystencji podatnika oraz osób będących na jego utrzymaniu, w przypadku podjęcia spłaty przedmiotowego zobowiązania rozmija się z istniejącym stanem faktycznym. Podkreślono, iż samo posiadanie zadłużenia nie powoduje automatycznie trudnej sytuacji finansowej. Pojawia się ona dopiero w momencie, w którym uzyskiwane dochody nie pozwalają na dokonywanie sukcesywnej spłaty posiadanych zobowiązań lub ich regulowanie zagraża możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb egzystencji, tj. zapewnienia miejsca do życia, zakupu żywności, środków czystości, ubrań czy leków. Nie można zatem uznać sytuacji podatnika za trudną czy wyjątkową, która wypełniałaby przesłankę ważnego interesu podatnika. Dochody będące w jego dyspozycji pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb egzystencji, finansowanie prowadzonego gospodarstwa rolnego, a także rozpoczęcie spłaty przedmiotowego zobowiązania, np. w formie ratalnej. Ponadto dysponuje on składnikami majątkowymi, które mogą zostać zbyte lub udostępnione odpłatnie (wynajęte, wydzierżawione) innym podmiotom, dzięki czemu T. M. uzyskałby dodatkowe dochody, które mógłby również przeznaczyć na spłatę posiadanego zobowiązania. Zdaniem organu dochody gospodarstwa domowego T. M. pozwalają również w pełni pokryć potrzeby edukacyjne i rozwojowe jego dzieci. Odnosząc się do okoliczności związanej z koniecznością udzielenia pomocy starzejącym się rodzicom oraz przewlekle chorej siostrze w przyszłości, organ stwierdził, że jest to okoliczność o charakterze przyszłym i niepewnym, która nie może wpływać na podejmowaną obecnie decyzję w sprawie udzielenia ulgi podatkowej. Zdaniem organu podjęcie się regulowania posiadanego zobowiązania przez T. M., z puli dostępnych środków nie przekreśla możliwości udzielenia pomocy finansowej bliskim w przyszłości. Podsumowując powyższą analizę sytuacji materialno-bytowej i osobistej, a także podniesione okoliczności dotyczące konieczności spłaty rosnących rat kredytu walutowego organ uznał, iż nie wypełniają one przesłanki ważnego interesu podatnika. Brak zagrożeń dla egzystencji podatnika oraz osób z nim gospodarujących, jak również posiadanie środków wolnych, które można przeznaczyć na spłatę przedmiotowego zobowiązania, to czynniki przemawiające za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W zakresie przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy zauważył, że skoro sytuacja finansowa, majątkowa, rodzinna i zdrowotna podatnika jest dobra i nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze wsparcia Państwa, które zobowiązane jest wspierać jedynie najbardziej potrzebujących obywateli. Nie wypełnia ona zatem przesłanki interesu publicznego. Zdaniem organu zasady równości, sprawiedliwości i działania organów Państwa w sposób budzący zaufanie (zakaz przyznawania przywilejów bez uzasadnienia), wskazują na istnienie interesu publicznego w domaganiu się jak najszybszego rozpoczęcia spłaty przez zobowiązanego. Zatem w kontekście aktualnej sytuacji materialnej strony interes publiczny przemawia za odmową przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej bez znaczenia na jej zakres (umorzenie połowy zaległości czy też całości). Zdaniem organu strona, podkreślając kwestię utraty dokumentacji księgowej i tym samym braku możliwości przedstawienia jej w postępowaniu wymiarowym, zdaje się nie dostrzegać prawdziwego powodu powstania przedmiotowego zobowiązania. Jak wynika bowiem z treści decyzji określających kwoty zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy podatkowe T. M. nie spełnił formalnych przesłanek prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w większości nie posiadał faktur dokumentujących zakup towarów i usług a przede wszystkim powołał się na transakcje z podmiotami nieistniejącymi. W związku z tym okoliczność utraty dokumentacji księgowej, jako faktycznie nie mająca znaczącego wpływu na powstanie przedmiotowego zobowiązania, nie może też mieć wpływu na decyzję w sprawie przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż wszelkie okoliczności sprawy wskazują, że to T. M., poprzez podjęte suwerenne decyzje, jak również wykazane zaniedbania, doprowadził do powstania zaległości w podatku VAT za okresy listopad - grudzień 2006 r., styczeń - czerwiec oraz październik 2007 r. Na okoliczności powstania tych zaległości nie miały wpływu żadne zdarzenia o szczególnym charakterze, które byłyby niezależne od woli i postępowania strony. Tym samym nie wypełniają one znamion przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie spełniają one również przesłanki interesu publicznego, w kontekście zasad równości i sprawiedliwości. Zatem nieuzasadnionym i krzywdzącym innych podatników, prowadzących swoje sprawy rzetelnie i zgodnie z przepisami, byłoby przyznanie uprawnienia jakim jest umorzenie zaległości w sytuacji wykazanej niefrasobliwości i zaniedbań w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższą decyzję T. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem w całości lub w części zaległości podatkowej oraz odsetek za zwlokę; - art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenia do co istoty sprawy; - art. 187 o.p., poprzez bark wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie, wbrew zgromadzonym dowodom, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności spełniające przesłankę ważnego interesu podatnika, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w szczególności w zakresie analizy sytuacji materialno - bytowej i osobistej skarżącego; - art. 125 o.p., poprzez brak podejmowania wnikliwych działań, rozumianych jako wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z wnioskiem skarżącego i w konsekwencji uznania, że w sprawie brak jest okoliczności spełniających przesłankę ważnego interesu podatnika, w szczególności w odniesieniu do okoliczności związanych z sytuacją materialno - bytową i osobistą skarżącego. Zdaniem Skarżącego ustalenia dokonane przez organ odwoławczy oraz ocenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co doprowadziło do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ odwoławczy w zasadzie nie wyjaśnił dlaczego przyjmuje, że w sprawie nie występują okoliczności wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślił, że spłata zaległości wraz odsetkami zagraża bezpośrednio jego egzystencji oraz egzystencji jego rodziny, nie posiada środków, które mógłby przeznaczyć na spłatę zobowiązań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu Podstawą prawną rozpoznania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług był przepis art. 67a par. 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ( nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż skarżący już działalności takiej nie prowadzi), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przepisu tego wynika, że przesłankami udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych są : "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Są to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex - Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 str. 294-295 ). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, LEX 590320). Sądowa wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: generalnie można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz.168), Podobnie w tym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., III SA/Wa 80/04, w którym podkreślił, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego z tego odstępstwa nie można czynić normy i z faktu, że jakiś inny podmiot uzyskał umorzenie zaległości podatkowych, wywodzić prawo do żądania podobnej ulgi. Ten pogląd akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Dla porządku należy wskazać, że są też takie orzeczenia, które przyjmują, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać li tylko do nadzwyczajnych i losowych zdarzeń, ale także normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) – wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX 537191. Należy przy tym wskazać, że ustalenie w toku postępowania istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy będzie zobowiązany do przyznania ulgi, gdyż w sprawach tego rodzaju ma zastosowanie tzw. uznanie administracyjne, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oczywiście owo uznanie administracyjne nie będzie miało zastosowania wówczas, gdy wyniki postępowania nie pozwolą na stwierdzenie istnienia jednej z dwóch albo obu przesłanek łącznie, o których mowa w art. 67a o.p. Skoro więc decyzje o przyznaniu ulg mogą mieć charakter uznaniowy (w razie zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), a hipoteza normy prawnej art. 67a o.p. oparta jest na nieostrych przesłankach, co daje organom podatkowym bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć, to istotne jest, aby w takich postępowaniach ze szczególną starannością gromadzić materiał dowodowy, wyjaśniać wszelkie istotne wątpliwości respektując podstawowe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie w tej sprawie spełnia te standardy, zaś zarzuty sformułowane w skardze są niezasadne. Organ odwoławczy skrupulatnie i wyczerpująco ustalił sytuację materialną, finansową i rodzinną skarżącego. Wskazał, że ma on ukończone 41 lat życia, pozostaje w związku małżeńskim. Prowadzi własne gospodarstwo rolne o powierzchni 7,7 ha, z którego uzyskuje dochód 2 070,64 zł miesięcznie. Żona skarżącego uzyskuje dochody z tytułu umowy o pracę w kwocie 5 609,47 zł netto miesięcznie. Łączne więc dochody rodziny T. M. wynoszą 7 680,11 zł. Na wyłącznym utrzymaniu małżonków M. pozostaje dwoje dzieci w wieku 6 i 10 lat. Średniomiesięczne wydatki rodziny skarżącego, uwzględniając koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wynoszą 5 020,50 zł. Porównując obie te wielkości organ odwoławczy ustalił, że miesięczna nadwyżka dochodów nad wydatkami w rodzinie skarżącego wynosi ponad 2 659 zł. Skarżący jest także właścicielem majątku nieruchomego (gospodarstwa rolnego) oraz ruchomości (maszyn rolniczych). W ocenie sądu zarzuty sformułowane w skardze związane z błędnymi zdaniem skarżącego ustaleniami faktycznymi (wydatki miesięczne wyższe niż przyjął organ odwoławczy) nie zasługują na uwzględnienie. W niniejszej długotrwałej sprawie administracyjnej wysokość wydatków rodziny skarżącego była ustalana na podstawie na podstawie oświadczeń, które trzykrotnie składał T. M. Ostatnie takie oświadczenie złożone zostało już w toku postępowania odwoławczego w dniu 22 grudnia 2014 r. i w oświadczeniu tym skarżący nie uwzględnił wydatków na utrzymanie samochodu marki Audi, ani też wydatków na spłatę kredytu konsumpcyjnego i czesne za przedszkole młodszej córki. Podkreślić należy, iż to ostatnie oświadczenie o sytuacji rodzinnej i majątkowej strony złożone zostało w wykonaniu postanowienia z dnia 10 grudnia 2014 r. – zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego. Zatem organ odwoławczy dysponował możliwe najświeższymi danymi pochodzącymi od samego skarżącego i był w pełni uprawniony do dokonania na ich podstawie ustaleń faktycznych, tym bardziej że tych informacji nie kwestionował. Twierdzenie skarżącego o nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy potrzeb edukacyjnych oraz rozwojowych jego córek są gołosłowne, o tyle, że nie przedstawił w oświadczeniu szczególnych wydatków w tym zakresie. Podobny charakter ma odwołanie się przez skarżącego do podeszłego wieku swych rodziców oraz niepełnosprawnej siostry. Zakładając, że wydatki rodziny skarżącego będą rosły w związku z rosnącymi potrzebami dzieci oraz koniecznością udzielenia pomocy rodzicom i siostrze, to oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby skarżący ponowił wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej powołując się na zmianę sytuacji rodzinnej i majątkowej. Należy przy tym mieć na uwadze, że rodzice skarżącego wraz z siostrą zamieszkują na tej samej nieruchomości (co niewątpliwe ułatwia udzielenia im pomocy, wpływa także na jej rozmiar), ale prowadzą odrębne gospodarstwo domowe osiągając własne stałe dochody (rodzice skarżącego w kwocie po 817,82 zł z tytułu emerytury, siostra – 611,67 zł z tytułu renty chorobowej). Odnosząc się do argumentów skarżącego związanych z sugerowaną przez organ odwoławczy możliwością uregulowania zaległości poprzez uzyskanie środków ze sprzedaży gospodarstwa rolnego (ewentualnie oddaniem w odpłatne użytkowanie) to należy podnieść, że umorzenie całości lub części zaległości podatkowych jest tylko jednym z rodzajów ulg, bowiem w art. 67a § 1 o.p., w pkt 2 tegoż artykułu przewidziana jest możliwość rozłożenia na raty zaległości. Reasumując te rozważania - w ocenie sądu – organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz przyjęły, że sytuacja skarżącego nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika", ani też "interesu publicznego" Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.). ak