I SA/Łd 484/08

Dnia 24 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 3 614 (trzy tysiące sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 484/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] roku ustalającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, październik listopad i grudzień 2004 roku. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że zgodnie z umową najmu z 2000 roku A Sp. z o.o. wynajmowała B Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. pomieszczenia magazynowo – biurowe o powierzchni 894 m 2. W § 3 pkt 5 umowy postanowiono, że w przypadku braku zapłaty za dwa pełne okresy płatności wynajmujący rozwiąże umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym. W dniu 30 listopada 2003 roku strona, stwierdzając opóźnienie w zapłacie czynszu za dwa pełne okresy płatności, skorzystała z możliwości rozwiązania umowy najmu zaznaczając, że dalsze zajmowanie dotychczas wynajmowanych pomieszczeń rodzić będzie odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu bezumownego korzystania. Pomimo rozwiązania umowy, najemca nie opuścił wynajmowanych pomieszczeń. Skarżąca spółka w okresie od maja do grudnia 2004 roku wystawiała noty obciążeniowe na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (następcy prawnego B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł.) z tytułu bezumownego korzystania z opisanych powyżej powierzchni. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 roku, a także określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2004 roku. W uzasadnieniu organ podał, że A Sp. z o.o. nie podejmowała żadnych kroków mających na celu skłonienie najemcy do opuszczenia wynajmowanych powierzchni. Nie określiła też, że żąda natychmiastowego ich opuszczenia. Aprobowała stan rzeczy, jaki zaistniał po rozwiązaniu umowy. Pomiędzy podmiotami nie nastąpiło zerwanie stosunków gospodarczych. B Sp. z o.o. nadal świadczyła na rzecz skarżącej spółki roboty budowlane, transportowe oraz porządkowe, a także dokonywała sprzedaży środków trwałych. Organ przyjął, że stan faktyczny niniejszej sprawy wyczerpuje dyspozycję art. 674 k.c. Pomiędzy obiema spółkami doszło do milczącego przedłużenia umowy najmu. Wynagrodzenie zaś otrzymywane przez wynajmującego nie miało charakteru odszkodowania, ale było opłatą czynszową z tytułu najmu lokalu, która winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Nadto zdaniem organu spółka nie wykazała, istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu wykonania kortu do squasha a osiąganymi przychodami. Przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz hurtowa sprzedaż i wykańczanie materiałów. Wspomniany wydatek nie został zatem uznany przez organ jako poniesiony w celu uzyskania przychodów, tym bardziej że spółka zaliczyła go do pozostałych kosztów operacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skoro tak, to brak było podstaw do przyznania spółce, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 545 ze zm.), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie wspomnianego kortu. W konsekwencji powyżej opisanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. tego samego dnia wydał, ściśle z nią związaną decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 roku. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.art. 109 ust. 4 w zw. Z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące maj – grudzień 2004 roku, będące konsekwencją błędnego zakwalifikowania odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z lokalu jako czynszu najmu i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem VAT czynności świadczenia usług najmu. Nadto zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 4 w zw. Z art. 88 ust. 1 pkt. 2 cytowanej powyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w zw. Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane miesiące 2004 roku w konsekwencji błędnego zakwestionowania możliwości odliczenia przez spółkę od podatku należnego kwoty podatku naliczonego, wykazanej na fakturze obejmującej wydatki zaliczone do kosztów operacyjnych, pomimo, iż poniesione przez stronę wydatki spełniały kryterium "zaliczalności" do kosztów uzyskania przychodów spółki i w konsekwencji uprawniały ją również do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała również, że zaskarżona decyzja narusza art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC) w zw. Z art. 109 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie stronie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącej środek specjalny w myśl przepisów VI Dyrektywy, pomimo braku upoważnienia Rady Unii Europejskiej do zastosowania środków określonych przedmiotowym przepisem i nie poinformowania Komisji Europejskiej przez Polskę o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. Z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) przez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z naruszeniem zasady neutralności tego podatku dla przedsiębiorców oraz zasady opodatkowania podatkiem VAT konsumpcji (art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy) rozszerzeniem przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT (art. 2 Szóstej Dyrektywy) oraz stwierdzeniem, że naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika (art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 2 Szóstej Dyrektywy). W ocenie spółki uchybienia powyższe winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała ocenę organów podatkowych dotyczącą tego, że po rozwiązaniu umowy najmu miało miejsce jej milczące przedłużenie. Zaznaczyła, że w piśmie z dnia 30 listopada 2003 roku wyraźnie oświadczyła najemcy, że nie wyraża zgody na dalsze korzystanie przez niego z pomieszczeń. Uzyskiwane po tym fakcie świadczenia miały charakter odszkodowawczy z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. Niezasadne było zastosowanie art. 674 k.c., w sytuacji, gdy na dalsze zajmowanie pomieszczeń przez najemcę nie było zgody wynajmującego. Spółka nie wystąpiła o wydanie lokalu do sądu, ponieważ nie miała nowego kontrahenta chętnego na wynajęcie spornych pomieszczeń. Powołała się nadto na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. stwierdzającą, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Strona podniosła nadto, iż ustalenia organu podatkowego odnośnie możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego pozostają w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z dyspozycji niniejszego przepisu, zdaniem strony, wynika iż decydujące znaczenie ma to czy podatnik miał możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie czy podatnik z tej możliwości faktycznie skorzystał. W ocenie strony wydatek dotyczący budowy kortu do squasha może służyć wielu celom realizowanym przez spółkę takich jak np. realizacji obowiązków pracodawcy względem pracowników określonych w kodeksie pracy, jak również działań nie regulowanych przepisami tego kodeksu a mającymi na celu stworzenie pracownikom warunków rodzących zaufanie do pracodawcy oraz zmierzających do identyfikacji pracownika z firmą i środowiskiem, w którym pracuje. Zdaniem spółki omawiany wydatek pozostaje w oczywistym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, gdyż pozwala na zwiększenie wydajności pracowników a także stanowi wyraz realizacji podstawowych obowiązków pracodawcy wynikających z przepisów prawa pracy. Strona wskazała nadto, iż unormowanie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter środka specjalnego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku. Zgodnie z tym przepisem oraz orzecznictwem ETS (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) państwo, które chce wprowadzić środku specjalne, musi poinformować o tym Komisję Europejską, co nie miało miejsca w przypadku wprowadzenia art. 88 ust. 2 pkt. 1 cytowanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazał, iż zgodnie z treścią art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Przepis niniejszy stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wyższą od kwoty należnej – wówczas naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT ma charakter subsydiarny względem "głównego" zobowiązania podatkowego. Aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Organ wskazał również, że zarzut dotyczący naruszenia prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest sankcja administracyjną i nie posiada cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym. Wymierzona jest jedynie do określonej grupy podatników, tj. takich którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku VAT, czyli działających niezgodnie z przyjętymi w tym podatku zasadami. Omawiana sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza na te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy też zasady poboru podatku od towarów i usług. Należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów regulujących opisywany podatek. Z tych przyczyn, w ocenie organu, przepisy te nie są sprzeczne z powoływaną w skardze dyrektywą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W niniejszej sprawie stan faktyczny, jaki został ustalony w toku postępowania podatkowego był w zasadzie bezsporny. Strony nie spierały się bowiem co do tego, iż skarżącą spółkę oraz B Sp. z o.o. w Ł. łączył stosunek najmu wynikający z umowy zawartej w 2000 roku, ani co do tego, że w dniu 30 listopada 2003 roku B Sp. z o.o. rozwiązała umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym. Zgodne było również stanowisko stron co do dalszego (po rozwiązaniu umowy) zajmowania przez najemcę dotychczas wynajmowanych pomieszczeń. Nie kwestionowany również przez organy był fakt wybudowania przez spółkę kortu do squasha oraz koszt niniejszego przedsięwzięcia. Spór dotyczył natomiast podporządkowania elementów tego stanu faktycznego właściwym normom prawa materialnego oraz skutków prawnopodatkowych faktów, które miały miejsce. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z cytowanego powyżej uregulowania w sposób jednoznaczny wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenie przez organ czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w powoływanym przepisie. Organ, aby móc zastosować opisaną sankcję w rozpatrywanej sprawie, winien wykazać, iż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej, w omawianym okresie, wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. W przypadku kwestii związanych z wynajmem opisanej nieruchomości, sedno problemu koncentrowało się wokół subsumcji wydarzeń, które miały miejsce po rozwiązaniu przez skarżącą spółkę umowy najmu. Najistotniejszym motywem dla określenia A Sp. z o.o. w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było bowiem stwierdzenie, że stan, który zaistniał po złożeniu przez podatnika oświadczenia o rozwiązaniu umowy, wyczerpywał dyspozycję art. 674 k.c. i doszło do milczącego przedłużenia umowy najmu. W konsekwencji organ przyjął, że kontynuowane świadczenie wynajmującego stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy o VAT, a należności uiszczane przez dawnego najemcę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby organy podatkowe mogły w omawianej sytuacji skorzystać z art. 674 k.c., powinny prawidłowo rozpoznać przesłanki, które warunkują zastosowanie przepisu. W jego treści wymieniono bowiem następujące okoliczności: używanie przez najemcę rzeczy wynajmowanej, przy czym używanie to następuje za zgodą wynajmującego, stan ten zachodzi po upływie terminu oznaczonego w umowie albo też po upływie okresu wypowiedzenia. W ocenie Sądu nie wszystkie te przesłanki zostały w niniejszej sprawie prawidłowo odczytane, co przełożyło się na błędną wykładnię omawianego przepisu. Konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego a następnie wydania decyzji w tym zakresie, było wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2004 roku, wyrokiem z dnia 24 września 2008 roku została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylona, z uwagi na błędną interpretację powoływanego przepisu Kodeksu cywilnego. Skoro zatem, jak już wskazano powyżej, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego, bowiem jego wysokość uzależniona jest wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego, to aby można było zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenie przez organ czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w przepisie regulującym niniejszą sankcję. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów VI Dyrektywy, Sąd w pełni podziela stanowisko organu. Z uwagi na fakt, iż uchylona została decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT za wskazany okres, a zatem odpadła podstawa zastosowania i obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto, Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. w związku z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). t.n.