I SA/Łd 488/13

Dnia 04 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 488/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-czerwiec oraz sierpień-grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i lipiec 2007 r. W 2007 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010 r. postępowania kontrolnego stwierdzono, iż: w poszczególnych miesiącach 2007r. spółka ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych bądź w dacie wystawienia faktur dokumentujących prace budowlane, bądź w dacie wpływu zapłaty za wykonane usługi, co w ocenie organu kontrolującego stanowiło naruszenie art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zgodnie z którym przy świadczeniu usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług; w marcu, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2007r. spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 20 faktur VAT, wystawionych przez firmę PPHU B. J.B. ([...], NIP [...]), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2012 r. w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, marzec-czerwiec oraz sierpień-listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i lipiec 2007 roku i w związku z powyższym we wskazanym zakresie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie. W odniesieniu natomiast do grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 83.779 zł. Organ odwoławczy przedstawił poczynione w toku postępowania ustalenia wskazując, iż spółka niezasadnie dokonała w rozliczeniu za grudzień 2007 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT, wystawionych przez firmę PPHU B. z tytułu świadczonych jako podwykonawca usług remontowo budowlanych. Faktury te dokumentowały wykonanie robót remontowo-budowlanych w: - Muzeum [...] w Ł. przy [...], faktura z dnia 03.12.2007 r. Nr 41 oraz faktura z dnia 18.12.2007 r. Nr 44; - aptece w Z. przy ul. [...] (faktura z dnia 06.12.2007 r. Nr 43); - na rzecz C. S.A. w Ł. przy ul. [...] (faktura z dnia 28.12.2007 r. Nr 47). Ustalono, iż w prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w 2007 r. ewidencjach dostaw J.B. wykazał w grudniu 2007 r. jedynie fakturę nr 47, pozostałe zaś ujawnione zostały dopiero w toku wszczętego wobec niego postępowania kontrolnego. Prowadzone równolegle z postępowaniem wobec Spółki A. postępowanie kontrolne w stosunku do J. B. zakończyło się wydaniem w dniu 31 marca 2011 r. decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu za poszczególne miesiące 2007 r., w tym za grudzień 2007 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w 2007 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tej wynika, ze J. B. prowadzący firmę "B." nie wykonał na rzecz Spółki A. robót budowlanych wskazanych w wymienionych 4 fakturach wystawionych za grudzień 2007 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ksiąg podatkowych oraz na podstawie materiału dowodowego obejmującego zarówno przesłuchania samego podatnika, jak i jego pracowników (zatrudnianych formalnie i nieformalnie), tj. L.J., K.Z., J.S., S.M., C.P. i J.W. ustalono, iż J.B. nie wykonał prac budowlanych wskazanych w wystawianych przez siebie fakturach. Wydanej decyzji J.B. nie kwestionował. W części dotyczącej zobowiązań Spółki A. materiał ten został włączony do akt postępowania prowadzonego wobec Spółki postanowieniami z dn. 13 kwietnia i 3 czerwca 2011 roku. J.B. podczas przesłuchania w dn. 4 stycznia 2011 r. zeznał, że prace w Muzeum [...]w Ł. wykonywali J.W., S.M. i dwóch pracowników z ekipy Pani K.. Przesłuchani pracownicy nie potrafili jednak wskazać gdzie w Ł. znajduje się wymienione muzeum ( z lokalizacją tego obiektu miał również kłopoty J. B.), bądź też wskazywali inne miejsce wykonywania robót. Np. S.M. zeznał, że pracował w Ł. tylko przy budynku cerkwi oraz na budowie przy ul. [...]. Rozbieżności dotyczyły również zakresu prac wykonywanych w Muzeum [...] w Ł.. Na podstawie dokumentacji robót budowlanych w muzeum ustalono, iż spółka B. wykonywała prace w 2007 r. najpierw w piętrowym budynku przy [...], a następnie w budynku parterowym znajdującym się za piętrowym. Prace rozpoczęły się dopiero w grudniu 2007 r. J.B. zeznał zaś, że wykonywał prace obejmujące wymianę belek stropowych, usuwanie starego ocieplenia, izolację stropu, uzupełnianie ścian. Ustalono, iż J.B. zatrudniał 3 osoby na umowę o pracę, zaś pozostali pracownicy pracowali u niego nielegalnie. W trakcie przesłuchań w dn. 20 września oraz 6 grudnia 2010 r. pracownicy firmy B. zeznali, że głównie wykonywali prace w lokalach mieszkalnych w Ł. i jej okolicach. Jako miejsca wykonywania robót wskazali m. in. muzeum w Ł. przy ul. [...], prace w banku w Ł., w przedsiębiorstwie przy ul. [...]. Natomiast osoby zatrudnione nieformalnie zeznały, ze pracowały w muzeum przy ul. [...] w Ł., w budynku cerkwi oraz przy ul. [...]. Natomiast przesłuchany 30 września oraz 21 października 2010 r. J. B. zeznał, że prace na rzecz spółki firma B. wykonywała wyłącznie na 2 budowach w Ł.: w obiekcie firmy T. przy ul. [...] oraz w Muzeum [...] przy [...], a łączna wartość brutto zrealizowanych usług to ok. 180,000 zł. J.B. zeznał nadto, że na wskazaną kwotę składają się faktury ujęte w ewidencji sprzedaży firmy B. oraz kwota ok. 35 tys. zł brutto z faktury nr 12 wystawionej w kwietniu 2007 r. Jak zeznał świadek faktury te kwotowo odpowiadają wartości wykonanych na rzecz Spółki robót na budowach przy ul. [...] oraz w Muzeum [...] przy [...] i łączna wartość brutto zrealizowanych usług to ok. 180 tys. zł. Zeznał także, że pozostałe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich treść i kwoty podawał mu A.K. (wspólnik spółki A.) któremu zwracał pieniądze otrzymane (w formie gotówki lub przelewu) tytułem zapłaty w/w faktury. Za wystawienie "pustej" faktury J. B., jak przyznał, otrzymywał od A.K. wynagrodzenie stanowiące 3% jej wartości brutto. W wyniku analizy dokumentów źródłowych firmy B. stwierdzono, że w 2007 r. firma ta nie tylko nie wykonała na rzecz spółki żadnych robót poza terenem województwa łódzkiego, ale też robót wskazanych przez J. B. jako wykonane na rzecz A. w [...]. W wyniku analizy dokumentacji firmy B. ustalono, że w grudniu 2007 r. J. B. w niemal każdy dzień roboczy spędził w Łodzi lub jej okolicach, o czym świadczą dowody zakupów materiałów budowlanych, dokumentacja wypłat z banku, czy też bankomatów. Natomiast z dokumentacji Spółki A. oraz protokołów przesłuchań jej pracowników wynika, iż na każdej budowie wskazanej w fakturach wystawianych przez J. B. prace wykonywali pracownicy spółki oraz inni podwykonawcy (D.,Sp. jawna z/s w Ł., Zakład Usługowo-Handlowy E. z/s w C., F. Sp. z o.o. z/s w Ł., G. Sp. jawna z/s w Ł. i H. s.c. z/s w Ł. oraz I. Sp. jawna z/s w Ł.). Podczas przesłuchań 20 pracowników Spółki z 22 zatrudnionych na budowach w 2007 r. żaden z przesłuchanych nie wskazał firmy B. lub nawet osoby J.B., pomimo, iż z dokumentacji spółki wynikało, że firma B. byłą jednym z głównych podwykonawców. Także wspólnik Spółki A. A.K. zeznał, że nie pamiętał żadnego z pracowników B. pracujących na budowach. Stwierdził, że nadzorował prace tej firmy w głównie poza Ł.. Natomiast były wspólnik A. T.C. zeznał, że spółka B. wykonywała roboty na nadzorowanych przez niego budowach: przy ul. [...], w muzeum przy [...] w Ł. oraz w Z.. Stwierdził, ze była to mała firma i zakres wykonywanych przez nią prac był ograniczony. Nie zapamiętał jednak nikogo z jej pracowników z wyjątkiem J. B., z którym kontaktował się na budowach, w miarę potrzeb. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2007 r. przez firmę B. nie zostały wykonane, a zatem faktury te jako nieodzwierciedlającą rzeczywistych transakcji nie dają Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w Ł. wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, zgodnie z którym w 2007 r. spółka moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych ustalała bądź to w dacie wystawienia faktury za te prace, bądź też w dacie wpływu zapłaty za wykonane usługi, co stanowi naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, zgodnie z którym przy świadczeniu usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Rozpoznanie przez Spółkę w niewłaściwych okresach rozliczeniowych momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania części usług budowlanych spowodowało zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2007 r. o kwotę 2.512 zł. Spółka jednak konsekwentnie podnosiła, ze moment powstania obowiązku z tytułu świadczenia usług ustalono w oparciu o przepis niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). W uzasadnieniu wydanej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 63 powołanej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów bądź wykonania usług. Jednak na podstawie art. 66 dyrektywy 112, w drodze odstępstwa od art. 63, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: nie później niż z datą wystawienia faktury, nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Organ argumentował, że polski ustawodawca korzystając z tej derogacji w odniesieniu m. in. do usług budowlanych i budowlano-montażowych ustalił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, czego wyrazem jest właśnie treść art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, a twierdzenie to znajduje uzasadnienie w szeroko przytoczonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił również podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a zatem organ może korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach zgodnie z art. 181 O.p., w tym również zeznań świadków. Odnośnie natomiast licznych wniosków dowodowych strony organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, ze okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Tymczasem wnioski dotyczące przesłuchania m. in. J. B. oraz współpracowników oraz kontrahentów firmy B. organ uznał ze niezasadne, ponieważ na podstawie zeznań ponad wszelką wątpliwość ustalono, że firma B. byłą małą firmą, zatrudniającą ok. 5-6 osób oraz doraźnie korzystającą dodatkowo z pracowników z tzw. "łapanki". Ponieważ w firmie nie było brygadzistów wszelkie dyspozycje dotyczące podziału prac wydawał J. B., a nadzoru prac dokonywał J. W.. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby mnożenia materiału dowodowego, a zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku w kwocie 83.779 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 13 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy oraz i art. 66 lit. a, b i c Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że Spółka była zobowiązana deklarować i rozliczyć podatek należny w miesiącach, w których upływają terminy obliczone zgodnie z ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być zastosowany z uwagi na nieprawidłową transpozycję przepisów ww. dyrektyw, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w związku z art. 643, art. 647 i art. 658 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i błędne utożsamienie momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej z datą wystawienia faktury; 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i wskazanie, że faktury wystawione przez J. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności te były przez wystawcę faktur wykonane, a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 § 1, art. 198 i art. 199 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 193, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 212 i art. 240 § 1 O.p. poprzez oddalenie przez organ wniosków dowodowych Spółki i oparcie ustaleń wyłącznie o rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innemu podmiotowi, przy czym dokumenty te nie były znane Stronie, ponieważ nie zostały włączone do akt sprawy; 6) naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług; 7) naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdujących się w rejestrach i w ewidencji Spółki, w tym z faktur, dowodów przelewu, protokołów odbiorów i umów, w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z zeznaniami świadków; 8) naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Op. poprzez oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie; 9) naruszenie art. 121 i art. 123 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów państwa, w tym w szczególności poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony mimo niewykonania zaleceń i wskazówek organu drugiej instancji; 10) naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonywanie przez organ pierwszej instancji samodzielnie ustaleń co do możliwości wykonawczych firmy PPHU B. J.B., mimo że dokonanie takich ustaleń wymaga wiedzy specjalistycznej i wiadomości specjalnych, a wiedzą taką organ nie dysponuje; 11) naruszenie art. 155 § 2 O.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadków, których zeznania miały istotne znacznie dla sprawy z uwagi na ich nieobecność lub chorobę. W skardze zawarty został również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako dowodu w sprawie złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów na okoliczność zasadności skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok z dnia 16 maja 2013r. C-169/12 (Dz.U.UE.L.2006.347.1), w którym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112MJE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117MJE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2007 r. z 4 faktur wystawionych przez J.B., a po wtóre do prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez spółkę A. usług budowlanych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że zakres usług udokumentowanych sporną fakturą mieści się w pojęciu robót budowlanych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Nie jest zasadny podniesiony przez pełnomocnika zarzut, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przez skarżącą usług budowlanych ustalono w odniesieniu do grudnia 2007 r. w oparciu o przepis niezgodny z uregulowaniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. polski ustawodawca korzystając w odniesieniu do wymienionej kategorii usług z derogacji wynikającej z art. 66 dyrektywy 112 ustalił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług. Zestawiając przepis polskiej ustawy o VAT z treścią art. 66 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 10(2) VI Dyrektywy), należy stwierdzić, że polski ustawodawca był uprawniony do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty. Zgodzić się należy, że w przypadku tego typu usług, z jakimi mieliśmy do czynienia w sprawie obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Skoro zatem roboty budowlane zostały wykonane – to w sprawie miał zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, przy czym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14). Podczas rozprawy w dniu 4 września 2013 roku pełnomocnik skarżącego podniosła także zarzut błędnego rozpoznania przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, powołując się na wyrok z dnia 16 maja 2013 r. TSUE C-169/12. W ocenie sądu nie zachodzą jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazany wyrok, ponieważ dotyczy on momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych, a zatem odmiennego stanu faktycznego niż będący przedmiotem rozważań niniejszej sprawy. Wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał zapłaty za wystawioną fakturę, natomiast w rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że zapłata za faktury wystawione w grudniu 2007 r. nastąpiła między 4 a 31grudnia 2007 roku. W odniesieniu natomiast do kwestii zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu 4 faktur wystawionych przez PPHU B. J.B. z/s w Ł. Sąd stwierdza, iż ustalone w sprawie okoliczności wbrew zarzutom zarówno odwołania, jak i skargi stanowiły podstawę zastosowania do spornych faktur przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów. Zgodnie z jego brzmieniem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl powołanego przepisu faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, jedynie wówczas, gdy dokumentuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi podmiotami, podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Podstawą rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji, które pozbawiło stronę skarżącą jako podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, jest ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tychże fakturach. Oceny takiej organ dokonał w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, a obejmujący analizę treści dokumentów, w tym umów, protokołów odbioru pracy, dowodów co do sposobu zapłaty za prace określone w tychże fakturach oraz zeznań świadków, w tym J.B.. Należy wziąć pod uwagę, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek VAT jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest wymóg, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza wykonanie usługi czy sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Dla uzyskania prawa do odliczenia ważne jest, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru bądź usługi, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Co istotne w niniejszej sprawie dowodem o znaczeniu zasadniczym dla poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określająca J.B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia m. in w grudniu 2007 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia cytowanej decyzji wynika wprost, że J.B. nie wykonał na rzecz spółki robót budowlanych wskazanych w fakturach nr 41 z dnia 3.12.2007 r., nr 44 z dnia 18.122007 r., nr 43 z dnia 06.12.2007 r. oraz nr 47 z dnia 28.12.2007 r. Materiał dowodowy opierał się na udokumentowanym stosownym protokołem badaniu ksiąg podatkowych firmy B., przesłuchaniach J. B. oraz zatrudnianych przez niego formalnie i nieformalnie pracowników, a także przesłuchaniu wspólnika spółki A. A.K.. Co istotne ustalenia te nie były przez J. B. kwestionowane. W trakcie zeznań w dniach 20.09.2010 oraz 21.10.2010 r. i 4.01.2011 r. J. B. zeznał w szczególności, iż część wystawianych w 2007 r. faktur nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno treść i kwoty w nich ujęte podawał mu A.K., za co J. B. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto wystawionej faktury. Dodatkowo analiza dokumentów firmy B. potwierdziła, że w grudniu 2007 r. firma ta nie była w stanie wykonać jakichkolwiek prac poza terenem województwa łódzkiego. Wszystkie udokumentowane fakturami zakupy, wypłaty z rachunków bankowych, jak i bankomatów realizowane były w samej Ł. lub jej bezpośrednim sąsiedztwie. Także zeznania pracowników J. B. w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzają, że żadna z zatrudnianych prze niego osób nie pracowała na budowach poza Ł. (apteka w Z.), przy ul. [...], czy w Muzeum [...] w Ł.. Świadkowie wręcz nie potrafili połączyć tych lokalizacji a adresami, a dodatkowo przesłuchani w sprawie inwestorzy, kierownicy budów i współpracownicy spółki A. nie kojarzyli jako podwykonawcy spółki A. firmy B., choć z ksiąg podatkowych spółki wynikało, iż firma J. B. była jednym z jej głównych podwykonawców. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, a organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone na wcześniejszych etapach postępowania, bądź postępowaniu prowadzonym równolegle wobec J. B., a protokoły przesłuchań zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono stosowne orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań zarówno J. B., jak i A. K. oraz pozostałych świadków Przekonująco wskazał też argumenty przemawiające za zastosowaniem powołanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są w ocenie Sądu gołosłowne. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Sąd za niezasadny uznał również podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż organy podatkowe nie są obowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, iż zgromadzone przez organ podatkowy dowody, a także całokształt okoliczności faktycznych, ustalonych przez ten organ, wystarczyły do podjęcia rozstrzygnięcia. Poszukiwanie nowych dowodów, pozyskiwanie kolejnych świadków i czynienie kolejnych ustaleń byłoby bezcelowe w świetle kompleksowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy i prowadziłoby w ocenie Sądu jedynie do przedłużania postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić. mak