I SA/Łd 492/07

Dnia 26 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wysokości 10.507,- zł. Kontrolujący uznali, że kontrolowana jednostka zaniżyła kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. o 4.397,- zł. Było to spowodowane błędnym zaliczeniem w koszty uzyskania przychodu: opłaty w wysokości 913,55 zł za energię elektryczną (faktura z dnia [...] nr [...]), gdyż wydatek ten dotyczył roku 2003, oraz tzw. "różnic kursowych" w kwotach 1.945,50 zł i 26.496,- zł, związanych ze spłatą kredytu bankowego w wysokości 173.440,- EURO, gdyż jak wskazano kwoty te nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jest to spłata kredytu, która stosownie do art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a) tej ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W związku z tzw. "różnicami kursowymi" od zaciągniętego kredytu, za błędne uznano także zaliczenie do przychodów Spółki kwoty 6.221,10 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w 2004 r. Spółka dokonywała spłaty kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Bank B z siedzibą w W., na podstawie umowy nr [...] zawartej w P. w dniu [...] Kredyt został udzielony na sfinansowanie inwestycji w wysokości 173.440,- EURO, natomiast w umowie kredytowej zapisano, że kredyt wykorzystany będzie w PLN i spłata tego kredytu również odbywać się będzie w PLN. Organ ustalił, że Spółka spłacała kredyt w złotych polskich, jednakże spłata ta była ustalana z zastosowaniem kursu EURO obowiązującego w dniu spłaty. Faktycznie spłata rat dokonywana była w złotówkach w takiej wysokości by pokryć ratę wyrażoną w walucie obcej; stąd też uznano, że w takim stanie nie doszło do powstania różnic kursowych. Organ kontroli skarbowej przeanalizował także wyciągi bankowe podatnika, które także potwierdzały, że spłata kredytu następowała w złotych polskich, natomiast z przedstawionych zawiadomień o stanie sald na rachunku bankowym, na koniec 31.12.2003 r., nie można było rozstrzygnąć w jakiej walucie był kredyt. Stwierdzono także, iż przedstawianie przez bank salda w walucie EURO nie powoduje, że można dany kredyt uznać za kredyt walutowy. W związku z tym, zdaniem organu, powyższy kredyt został nazwany kredytem walutowym, lecz w rzeczywistości spełniał on warunki kredytu złotówkowego denominowanego w walucie obcej. W dniu 21 listopada 2006 r. Prezes Zarządu Spółki z o.o. A złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylnie ze względu na brak kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony, spłacany kredyt nie był kredytem denominowanym, ponieważ posiadał wszelkie cechy kredytu walutowego. Bank jako instytucja właściwa do zdefiniowania rodzaju kredytu określił konto kredytu – kontem walutowym. Dla kredytu w PLN musiałoby powstać zobowiązanie w PLN (rachunek kredytowy w PLN), a dla kredytu w EURO powstaje zobowiązanie w EURO (rachunek kredytowy w EURO). Spółka A posiadała wobec banku B zobowiązanie w EURO (rachunek kredytowy w EURO). Strona zarzuciła ponadto, że Urząd analizował tylko wyciągi bankowe w PLN, a nie kredytowe w EURO. UKS pominął wypowiedzi na temat wyciągów bankowych kredytowego rachunku walutowego, które są najważniejszym dowodem w sprawie, dokumentującym zobowiązanie w walucie EURO Spółki A wobec banku B. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek bank udzielił Spółce kredytu inwestycyjnego w walucie EURO, to jednak jego wykorzystanie i spłata miała miejsce w złotych polskich, nie zaś w walucie kredytu, co potwierdzają zapisy umowy kredytowej - § 7 pkt 2, jak również dokumenty Spółki. W związku z tym, zdanie drugie i trzecie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące, iż "koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu" oraz że "jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów", nie mogą mieć zastosowania ze wglądu na fakt, iż Spółka nie ponosiła kosztów w walucie obcej. Brak poniesienia przez Spółkę wydatku "walutowego" wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek – dodatnich czy ujemnych – różnic kursowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zatem, że w tym przypadku mamy do czynienia z kredytem denominowanym – kredyt taki przyznawany jest w walucie obcej, jednak transze kredytu wypłacane są przez bank w złotówkach i w złotówkach dokonywana jest spłata rat kredytowych. W przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut powstają różnice kursowe pomiędzy kwotą kredytu otrzymanego, a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Powstałe jednak różnice w spłacie rat kapitałowych w walucie polskiej nie mogą być uznane za różnice kursowe, bowiem przepisy podatkowe nie przewidują waloryzowania wartości zobowiązań w koszty podatkowe. Zdenominowanie kredytu zaciągniętego w walucie EURO na złote polskie nie powoduje, iż w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdenominowanie kredytu polega na zmianie walut, w której wyrażony jest kapitał. Jeżeli w jego efekcie dojdzie do zwiększenia kwoty kredytu, to spłata kredytu o innej (wyższej) wartości stanowi nadal jego spłatę. Także w sytuacji, gdy kredytobiorca obowiązany jest do spłaty kwoty mniejszej niż kwota kredytu, którą pierwotnie otrzymał po zaciągnięciu kredytu, to konsekwentnie ujemna wartość wyrażająca spadek wartości kapitału stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną kredytu a jego wartością w związku z faktem korzystania z kredytu denominowanego, z uwagi na neutralność podatkową kredytów, nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność z jakiego rachunku (dewizowego, czy złotówkowego) bank udzielający kredytu przekazuje kredytobiorcy niezbędne środki dla wywiązania się z umowy. Organ odwoławczy dla potwierdzenia swojego stanowiska, przytoczył także tezy z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych – WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2006 r. o sygn. akt I SA/Łd 1098/05 i WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 496/06. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Prezes zarządu Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. ponad kwotę 6.284,- zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i ust. 1a, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wyciągów bankowych kredytowych w walucie EURO, przy ustalaniu rzeczywistej formy rozliczeń spłat rat kredytu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza jednocześnie niemożności powstania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 zd. 1 tej ustawy. Skarżąca Spółka zaciągnęła kredyt w walucie obcej, gdyż było to dla niej korzystne z punktu widzenia oprocentowania. Negatywnym skutkiem kredytu walutowego była jednak konieczność ponoszenia kosztów ryzyka kursowego i zdaniem skarżącego koszt ten jest wydatkiem odrębnym, a nie elementem spłacanego kredytu i powinien być rozpatrywany jako koszt podatkowy na zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a o ile nie należy do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Strona skarżąca wskazała także, iż zasadniczą kwestią, która powinna być w sposób wyczerpujący wyjaśniona jest to, czy koszty ryzyka kursowego są kosztami o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy. W ocenie skarżącej, przepis art. 16 ust. 1 trzeba rozpatrywać z punktu widzenia jego wykładni celowościowej, a celem tego przepisu jest wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwota (w sensie nominalnym) będąca wartością zaciągniętego kredytu, w momencie jego spłaty, nie była kosztem uzyskania przychodu, gdyż stanowiłaby dodatkową korzyść dla podatnika. Za wydatki na spłatę kredytu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy trzeba uznać wyłącznie tę sumę, która nominalnie odpowiada wysokości zaciągniętego kredytu. Każda nadwyżka ponad tę kwotę stanowi dodatkowe koszty i do takich kosztów trzeba zaliczyć koszty ryzyka kursowego. Spółka podkreśliła również, iż spłaty rat kredytu były dokonywane z rachunku złotowego, ale w celu przekazania na rachunek walutowy. Transakcja spłat rat była zatem dwuetapowa i polegała na przekazaniu środków w walucie polskiej i zamianie spłaconej sumy na walutę EURO. Element wymiany waluty był wbudowany w transakcję kredytową. Świadczą o tym wyciągi bankowe w walucie EURO, których istnienie organ II instancji zauważa, jednak nie rozpatruje tego dowodu przy ustalaniu rzeczywistego sposobu rozliczeń między stronami. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór miedzy stronami sprowadza się do tego, czy skarżąca Spółka spłacała w 2004 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany i czy powstałe wahania kursów walutowych, związane ze spłatą tego kredytu, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Na wstępie należałoby wyjaśnić jaka jest różnica między kredytem walutowym, a tzw. kredytem denominowanym w walucie obcej. W praktyce przyjmuje się, że kredyt walutowy (dewizowy) – zaciągnięty jest w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. Z kolei przy kredycie denominowanym – wartość kredytu wyrażona jest z reguły w walucie obcej, raty kapitałowe kredytu wyrażone są w walucie obcej, natomiast spłata rat kapitałowych dokonywana jest w złotówkach w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej i potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w złotówkach. Wobec tego można uznać, iż kredyt denominowany jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej, którego raty spłacane są również w złotówkach, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu bazowej waluty. O tym, czy mamy do czynienia z kredytem walutowym, czy też z kredytem denomoinowanym rozstrzyga treść umowy zawartej z bankiem, gdyż mogą zdarzyć się sytuacje, w których kredyt zostanie nazwany kredytem dewizowym, lecz w rzeczywistości będzie spełniał warunki do uznania go za kredyt denominowany. Identyfikując kredyt jako dewizowy lub denominowany nie należy więc kierować się wyłącznie użytą w umowie nazwą kredytu. Z umowy zawartej z BANKIEM B SA jednoznacznie wynika, że wartość zaciągniętego przez skarżącą Spółkę kredytu wyrażona została w walucie obcej (§ 1 umowy), raty kapitałowe kredytu również wyrażone zostały w walucie obcej (co wynikało z harmonogramu spłat kredytu), natomiast spłata rat kapitałowych dokonywana była w złotówkach (§ 7 pkt 2 umowy). W związku z tym słusznie uznały organy podatkowe, że w roku 2004 skarżąca Spółka spłacała kredyt denominowany w walucie obcej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że "różnice kursowe" mogą powstać tylko w sytuacji poniesienia przez podatnika kosztów w walutach obcych lub dokonania zarachowania kosztów wyrażonych w walutach obcych. Skoro w niniejszej sprawie podatnik dokonywał spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 623/04 (ONSAiWSA 2005/3/59) stwierdził, iż denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, z jakiego rachunku (dewizowego czy "złotówkowego") bank udzielający kredytu przekazuje niezbędne dla wywiązania się z umowy środki. Treść cytowanego przepisu jest w tym zakresie tak jasna ("koszty poniesione w walutach obcych"), że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa. Wprawdzie powyższa teza Sądu dotyczyła przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), to jednak można ją odnieść również do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zakres normowania tych przepisów jest jednakowy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 496/06 (M.Podat. 2006/9/2) stwierdził, że jeżeli kredytobiorca (pożyczkobiorca) spłaca kredyt poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych, nawet jeżeli strony umowy kredytowej przewidziały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Powyższa zasada dotyczy także tych kredytów (pożyczek) denominowanych w walucie obcej i spłaconych w złotówkach, które zostały udostępnione kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) w walucie obcej. Oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowych jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z póź. zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym, iż w sprawie naruszyły przepis art. 15 ust. 1 i 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie tych czynności zebrały materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); także ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.