I SA/Łd 493/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) kapitałowych za rok 2011 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z [...] r., określającą K. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) kapitałowych za rok 2011. Z akt sprawy wynika, iż w ramach automatycznej wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. otrzymał z Grecji informację, zgodnie z którą w roku 2011 podatnik osiągnął na terytorium Grecji przychód z tytułu odsetek, wypłaconych przez zagranicznego płatnika Bank A S.A. w wysokości 20 083 EUR. Organ podatkowy ustalił, że zarówno w złożonym 30 kwietnia 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 rok jak również w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2011 na formularzu PIT-36L, podatnik nie wykazał dochodu uzyskanego z odsetek wypłaconych w Grecji w wysokości 20 083 EUR. W konsekwencji decyzją z [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) kapitałowych za rok 2011. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego ustalono bowiem, iż 13 października 2015 r. przekazano do greckiej administracji podatkowej wniosek o wymianę informacji dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie podatnika. Do chwili wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. rozstrzygnięcia nie wpłynęła odpowiedź od greckiej administracji podatkowej. Ponadto, ustalono, iż materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w zakresie przedłożonych przez podatnika dokumentów w języku greckim (w tym dokumentów bankowych) mających świadczyć m.in. o tym, że podatek w wysokości 10% od wypłaconych odsetek został przez bank w Grecji pobrany. Z akt sprawy wynika, że 13 kwietnia 2016 r. wpłynęła odpowiedź greckiej administracji podatkowej z której wynika, że przedłożone przez podatnika Świadectwo Rejestracji Obywatela Państwa Unii Europejskiej nie jest certyfikatem rezydencji podatkowej, zaś greckie władze podatkowe nie postrzegają strony jako greckiego rezydenta podatkowego. W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynęła również informacja greckiej administracji podatkowej, wskazująca m.in. daty i kwoty uzyskanych przez podatnika odsetek netto w 2011 roku. Zgodnie z powyższą informacją kwota netto odsetek za 2011 r. wyniosła łącznie 18 076,08 EUR. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzją z dnia [...]r., ponownie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) kapitałowych za rok 2011 w kwocie 7 492 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] r., która utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji, przypomniał, że zgodnie z informacjami otrzymanymi w ramach automatycznej wymiany informacji od greckiej administracji podatkowej: w latach 2010-2012 strona uzyskała na terytorium Grecji dochody z oszczędności w formie wypłaconych odsetek. Bank A S.A. wypłacił odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w następujących kwotach: w 2010 r. – 10 347 EUR, w 2011 r. – 20 083 EUR, w 2012 r. - 15.719 EUR, brak jest danych o wysokości podatku pobranego przez Bank A S.A. W złożonych za lata 2010 - 2012 złożył zeznaniach podatkowych, podatnik nie zadeklarował zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w Grecji, a z wyjaśnień złożonych przez stronę wynika, że od kilku lat jest rezydentem greckim oraz, że podatek od odsetek został pobrany w Grecji. Jednak grecka administracja podatkowa poinformowała, że podatnik uzyskał numer identyfikacji podatkowej niegreckiego rezydenta od 7 sierpnia 2006 r. W Grecji nie deklarował żadnego dochodu z działalności gospodarczej, a nadto jest właścicielem jednej nieruchomości i współwłaścicielem drugiej. Od wypłaconych w 2011 r. przez Bank A S.A odsetek w kwocie 20 083 EUR nie został w Grecji zapłacony podatek. Ponadto przedłożone Świadectwo Rejestracji Obywatela Państwa Unii Europejskiej nie jest certyfikatem rezydencji podatkowej, zaś greckie władze podatkowe nie postrzegają strony jako greckiego rezydenta podatkowego. Ponadto z nadesłanych przez stronę grecką informacji wynika, iż kwota netto odsetek za 2011 r. wypłaconych podatnikowi przez Bank A S.A. wyniosła łącznie 18 076,08 EUR. Dalej organ wyjaśnił, że od 16 maja 1984 r. strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A K. P. z siedzibą w S.,. Ponadto, w dniu 30 maja 2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana spółka A sp. z o.o., w której jest prezesem zarządu. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2011 złożonym na formularzu PIT-36L podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 8 358 980,90 zł, koszty uzyskania przychodów z owej działalności 8 318 580,53 zł, a dochód 40 400,37 zł. Ponadto aktem notarialnym z 18 maja 2010 r. K. P. nabył nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A13, zaciągając na jej zakup kredyt w Bank B SA z siedzibą w W. [...] Oddział w Ł. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że zarówno w roku 2011 jak i w latach następnych, w Polsce podatnik dokonywał szeregu transakcji kupna-sprzedaży, np.: ciągnika rolniczego Crystal Orion 16, rok prod. 2011, samochodu ciężarowego BMW X6, rok prod. 2009, ciągnika rolniczego Crystal Orion, rok prod. 2012, ciągnika rolniczego Crystal Orion, rok prod. 2013, ciągnika rolniczego Erkunt Armatrac 1104, rok prod. 2013, ciągnika rolniczego Erkunt Armatrac 1104, rok prod. 2013, samochodu ciężarowego BMW 530D XDRIVE, rok prod. 2010, , ciągnika rolniczego Erkunt Armatrac 1004, rok prod. 2012, ciągnika rolniczego Erkunt Armatrac 1104, rok prod. 2013, , ciągnika rolniczego Erkunt Armatrac 1104, rok prod. 2012, motocykla BMW R1200R, rok prod. 2009. Ze względu na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje nie tylko na fakt, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na stronie nieograniczony obowiązek podatkowy (podatnik posiada na terytorium RP miejsce zamieszkania w rozumieniu przepisu art. 3 ust. la pkt 1 u.p.d.o.f), lecz również to, że w Polsce w 2011 roku pozostawał ośrodek interesów życiowych podatnika. Organ wskazał na ściślejsze jego powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, w myśl przepisów art. 4 ust. 2 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991 r., nr 120, poz. 524). Zdaniem organu świadczą o tym bezsprzecznie następujące, okoliczności: podatnika posiada polskie obywatelstwo, adresem zamieszkania zgłoszonym w urzędzie skarbowym, od dnia 22 czerwca 2010 r. jest: Ł. [...] , ul. A 13, w Polsce uzyskuje większość swoich przychodów, tylko w Polsce prowadzi działalność gospodarczą, w Polsce zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup domu, w Polsce dokonywał Pan zakupów szeregu pojazdów, w Polsce mieszkają i studiują dzieci podatnika, pozostające na jego utrzymaniu, w Polsce posiada nieruchomość mieszkalną, w której mieszka w trakcie pobytu w RP, w Grecji nie deklarował żadnych przychodów, poza przychodami z lokat bankowych, nie odprowadzał w Grecji żadnych podatków, poza podatkami od tychże lokat oraz podatkami lokalnymi zawartymi w cenie energii elektrycznej, wreszcie podatnik nie dysponuje greckim certyfikatem rezydencji podatkowej. Takim dokumentem z pewnością nie jest przedłożone Świadectwo Rejestracji Obywatela Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Dokument ten nie został bowiem wydany przez właściwy organ greckiej administracji podatkowej i nie potwierdza miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Potwierdziła to również administracja podatkowa Grecji. Zatem zdaniem organu odwoławczego, analiza przedłożonych przez stronę dokumentów, prowadzi do wniosku, iż ich treść, nie tylko nie przesądza o zmianie rezydencji podatkowej. Ponadto wystawione one zostały w okresie od grudnia 2012 do września 2013, a tym samym nie mogą stanowić dowodu na zmianę rezydencji w 2011 roku. Zdaniem organu poczynione w sprawie ustalenia konsekwentnie i jednoznacznie wskazują, iż podatnik posiada w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych, co oznacza, że zgodnie z uregulowaniem art. 4 ust 1 lit.a) w/w umowy jego status podatkowy podlega regulacji prawnej obowiązującej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To w Polsce strona ma nieograniczony obowiązek podatkowy. Powyższa konstatacja skutkuje uznaniem, iż na mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. całość dochodów strony, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, podlega opodatkowaniu w Polsce, a zatem słusznie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) kapitałowych za rok 2011. W skardze podatnik zakwestionował prawidłowość powyższej decyzji. Uzasadnienie skargi zawarł w piśmie procesowym z 12 maja 2017 r., wskazując, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, gdyż wydana została na skutek dowolnej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. statusu greckiej rezydencji podatkowej, skutkującej dowolnym jego zanegowaniem i nieuwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 listopada 1987 r., a w szczególności jej art. 4 ust. 2 pkt a) oraz błędnym zastosowaniem przepisów art. 3 ust. 1a), polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także błędnym niezastosowaniem art. 3 ust. 2a i art. 4a tej ustawy i przyjęcie niezgodnie z rzeczywistością, iż skarżący posiadał ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze z Polską, wobec czego należy traktować iż jest polskim rezydentem podatkowym. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie potraktował także informację władz greckich, iż posiada numer identyfikacji podatkowej niegreckiego rezydenta jako zaprzeczenie jego greckiej rezydencji podatkowej, gdy sformułowanie to odnosi się jedynie do sprecyzowania, iż posiada rezydencję podatkową w Grecji, lecz nie jest jej obywatelem. Ponadto, w ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny zanegował fakt prowadzenia przezeń działalności gospodarczej w Polsce, poprzez ustanowionych pełnomocników, których pełnomocnictwa dołączył do odwołania, negując możliwość prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w Polsce bez osobistej aktywności, zastąpionej czynnościami ustanowionych pełnomocników. Z ostrożności zarzucił też, iż w zaskarżonej decyzji nie zastosowano właściwej metody przeliczania jego przychodów osiągniętych w Grecji wynikającej z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest według kursów ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik i mających zastosowanie przy kupnie walut, to jest w spornym przypadku greckiego Bank A. Okoliczność ta w żaden sposób nie wynika z zaskarżonej decyzji, a jej uzasadnienie nie wskazuje na żadne dowody w postaci tabel kursów ogłaszanych przez grecki Bank A. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Warunkiem legalności decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie dwóch kwestii. Pierwsza z nich to ustalenie czy w roku 2011 skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od przychodów (dochodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 3 ust.1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) (pkt 1) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (pkt 2). Organy podatkowe przyjęły, że w roku 2011skarżący posiadał na terytorium RP ośrodek interesów życiowych spełniając w ten sposób przesłankę z punktu 1 cytowanego wyżej przepisu. Swoje stanowisko w tym zakresie organy podatkowe oparły na szeregu danych dotyczących osoby skarżącego. I tak ustaliły, że w całym roku 2011 skarżący legitymował się adresem miejsca zamieszkania w Polsce (Ł., ul. A13), którym posługiwał się korespondując z organami podatkowymi i składając zeznanie podatkowe za rok 2011. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżący od 1984 r. prowadził działalność gospodarczą, a od 2003 r. jest także prezesem zarządu A spółki z o.o. Ponadto w Polsce osiągnął większość przychodów, od których odprowadzał podatki, dokonał zakupu pojazdu mechanicznego, zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup domu. Jednocześnie dzieci skarżącego mieszkają i studiują w Polsce, zaś sam skarżący posiada dom, w którym mieszka przebywając w Polsce W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że skarżący przeciwstawił danym wskazanym przez organy okoliczności faktyczne wskazujące na jego związek z Republiką Grecką, lecz okazały się one niewystarczające w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej. W szczególności fakt posiadania przez skarżącego greckiego ubezpieczenia społecznego, świadectwa nadania greckiego numeru ubezpieczenia społecznego, greckiego numeru NIP, posiadania domu mieszkalnego w Grecji i ogrzewania go olejem opałowym w sezonie zimowym oraz okoliczność, że w domu tym przebywają dzieci skarżącego podczas pobytu w Grecji nie świadczą o tym, że w Grecji znajduje się ośrodek interesów życiowych skarżącego. Powyższe okoliczności świadczą jedynie o istnieniu konfliktu co do miejsca zamieszkania skarżącego rozumianego w kontekście treści art. 3 ust. 1a punkt 1 ustawy podatkowej. Nie wskazują jednak, że owym miejscem zamieszkania jest Grecja. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1562/15 o "centrum interesów gospodarczych" decyduje miejsce prowadzenia działalności zarobkowej (stanowiącej główne źródło dochodu) oraz posiadanych składników majątku nieruchomego i ruchomego, inwestycji, rachunków bankowych, polis ubezpieczeniowych. Centrum interesów gospodarczych może stanowić także miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. WSA w Łodzi w całości podziela przedstawioną wyżej argumentację i stwierdza, że ocena dokonana przez organy podatkowe, z której wynika, że ośrodek interesów życiowych skarżącego w roku 2011 znajdował się Polsce a nie w Grecji znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W szczególności za przyjęciem tego stanowiska przemawia prowadzenie przez skarżącego rozległych interesów gospodarczych w Polsce, osiąganie w kraju większości przychodów i fakt, że jego dzieci studiują i przebywają w Polsce. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że scedował on na rzecz pełnomocników określone obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosunek pełnomocnictwa oznacza wykonywanie pewnych czynności w imieniu i na rachunek mocodawcy i nie przekreśla decydującej roli tegoż mocodawcy. Biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności należy przyznać rację organom podatkowym stwierdzającym, że skarżącego obciążał nieograniczony obowiązek podatkowy od przychodów osiąganych zarówno na terytorium RP jak i poza granicami Polski określony w art. 3 ust.1 ustawy. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia zakresu odpowiedzialności podatkowej dotyczącej skarżącego w związku z przychodami z odsetek od lokat bankowych posiadanych na terytorium Republiki Grecji. Zgodnie z ogólną regułą - wyrażoną w art. 3 ust. 1 - osoby, na których w Polsce ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów, w tym także dochodów kapitałowych. Przy uwzględnieniu regulacji art. 30a w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. należy przyjąć, że zryczałtowanemu 19 - procentowemu opodatkowaniu poddano wszystkie dochody kapitałowe, w tym osiągnięte poza granicami RP. W związku z tym, że dochód osiągnięty w innych państwach zazwyczaj podlega opodatkowaniu również w państwie źródła - powstaje konieczność określenia sposobu unikania podwójnego opodatkowania tego dochodu. Stosowna regulacja w tym zakresie zawarta została w art. 30a ust. 9. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy, obciążeni nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej określone dochody kapitałowe, w tym z tytułu odsetek od lokat bankowych, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30 ust.1 od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. Oznacza to, że zagraniczne dochody kapitałowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem odpowiedniej (dla państwa ich osiągnięcia) metody unikania podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do wskazanych dochodów kapitałowych ustawodawca - jako metodę unikania podwójnego opodatkowania - przyjął metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). Oznacza to, że podatnik obejmuje uzyskane za granicą dochody kapitałowe polskim zryczałtowanym podatkiem. Następnie od tak obliczonego podatku odejmuje podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) z zastosowaniem stawki 19% – vide A. Bartosiewicz Komentarz do art. 30a Wydawnictwo Lex 2015. Z kolei zgodnie z art. 30a ust.2 przepisy dotyczące opodatkowania dochodów kapitałowych osiągniętych poza granicami RP stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Innymi słowy odstąpienie od unikania podwójnego opodatkowania poprzez metodę zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 19 ust.9 i którą zastosowały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie a w konsekwencji zastosowanie wprost danej umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania dopuszczalne jest wówczas, gdy podatnik udokumentuje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. W myśl art. 5a pkt 21 certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zatem drugą istotną kwestią w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy skarżący legitymuje się greckim certyfikatem rezydencji podatkowej. W tej materii należy przyznać rację organom podatkowym twierdzącym, że dokument przedstawiony przez skarżącego nie spełnia warunków art. 5a pkt 21. Organy te trafnie podniosły, że owo świadectwo rejestracji obywatela państwa członkowskiego Unii Europejskiej (k. 30 akt administracyjnych wraz z tłumaczeniem na język polski) nie spełnia wymogów art. 5a punkt 21. Po pierwsze dokument ten został wydany przez organ policji greckiej a nie administracji podatkowej. Po wtóre nie potwierdza on miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Po trzecie jeszcze w 2016r. grecka administracja podatkowa zaprzeczyła aby dokument ten stanowił zaświadczenie o greckiej rezydencji podatkowej. Wreszcie po czwarte został on wystawiony z datą 22 maja 2013r. a więc nie wiadomo czy dotyczy roku 2011. Powyższe wnioski mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i świadczą o wszechstronnej analizie omawianego dokumentu. Z kolei strona skarżąca nie przedstawiła argumentów, które mogłyby obalić stanowisko organów w omawianym zakresie. Wypada więc podnieść, że nawet jeśli omawiany dokument posiada cechy dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. to organy podatkowe wykazały, że nie dotyczy kwestii zasadniczej to jest nie rozstrzyga o miejscu zamieszkania skarżącego dla celów podatkowych. Jedynie na marginesie należy podnieść w tym miejscu, że jako dowolne a więc niczym nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego wyrażone w uzupełnieniu skargi z dnia 12 maja 2017 r. że przedstawiony przez niego numer identyfikacji greckiego nierezydenta stanowi dowód, że skarżący posiada grecką rezydencję podatkową ale nie jest obywatelem Grecji. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych należy uznać za zgodne z prawem. Jego konsekwencją jest niemożność skorzystania przez skarżącego z zasad unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w art. 11 i art. 24 umowy z dnia 20 listopada 1987r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. nr 120 z 1991r., poz. 524 ze zm.) i konieczność poddania się rygorom wskazanego wyżej art. 30a ustawy wewnętrznej. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego błędnego przeliczenia przychodów osiągniętych przez skarżącego w Grecji zauważyć należy, iż przeliczenie to zostało dokonane według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP zgodnie z art. 11a ust.1 i 3 ustawy podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) należało orzec jak w sentencji. P.C.