I SA/Łd 503/11

Dnia 14 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Przedsiębiorstwa M. G., C. G. Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2003 r.. oddala skargę. I SA/Łd 503/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...], określającą spółce jawnej PPHU "A" – M. G. , C. G., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.635,- zł. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i wskazał, iż zobowiązanie podatkowe za wskazany miesiąc nie uległo przedawnieniu, gdyż określona w sentencji decyzji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2003 r., poprzez skorygowaną (decyzją organu pierwszej instancji z [...] r. nr [...] ) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc, zmaterializowała się w postaci zmniejszonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2003 r. Natomiast w odniesieniu do kwoty zwrotu za grudzień 2003 r. (tj. za okres, w którym "skonsumowano" skutki ekonomiczne zmniejszenia kwoty nadwyżki z poprzednich miesięcy), nie doszło do przedawnienia – dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki na podstawie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem; przedmiotowe zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu [...] r. W związku tym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa. Na potwierdzenie słuszności tej argumentacji organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt l SA/Wr 421/10. Organy podatkowe stwierdziły, iż Spółka, z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.), odliczyła podatek naliczony z faktury (dokumentującej zakup oleju napędowego) wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w K.. Jak wskazano, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przeprowadzona w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowym. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że Strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany na spornej fakturze, zaś spółka "B" jedynie wygenerowała dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. O tym fakcie miały świadczyć m.in. zeznania K. P. (Prezesa Spółki "B"), który w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że wszystkimi sprawami związanymi z handlem olejem napędowym w firmie "B" zajmował się W. P., którego świadek nazwał "cichym wspólnikiem", a który - jak wyjaśnił - nie był zatrudniony w Spółce, lecz posiadał upoważnienie do prowadzenia hurtowej sprzedaży paliwa. Świadek podał, że "B" Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków do przewozu paliwa oraz zbiorników do przechowywania paliwa. Zbiorniki były dzierżawione od A. K. na stacji paliw w M.. Dokumentację podatkową firmy "B" prowadziła księgowa Spółdzielni "C", której nazwiska świadek nie pamięta i co istotne dokumenty firmy "B" zaginęły. Organ odwoławczy powołał się również na zeznania A. K., który w dniu z [...] r. zeznał, iż faktury VAT z firmy "B", już wypełnione, przywoził początkowo osobiście K. P., a w późniejszym okresie wypisywała je K. C., według danych przekazanych przez K.P., S. J. lub przez świadka. Fakt wypisywania faktur potwierdziła sama K. C., która zeznała w dniu [...] r. i [...] r., że w swoim domu, za wynagrodzeniem i na zlecenie A. K. wypisywała faktury VAT (m.in. w imieniu ww. firmy), tj. wypełniała dostarczone przez A. K. bloczki ostemplowanych faktur według jego instrukcji co do numeru faktury, daty, ilości oleju napędowego, jego ceny, terminu płatności oraz danych odbiorcy. Wypisane faktury odbierał najczęściej A. K., jedynie sporadycznie G. M.. Z kolei faktu sprzedaży paliwa w M. przez "B" nie potwierdził także D. G. - pracownika firmy "D", pełniący funkcję magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M. – słyszał on jedynie o firmie "B", ale paliwa tej firmy nie sprzedawał. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że sporna faktura VAT wystawiona przez "B" Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdyż firma ta nie była faktycznym dostawcą paliwa. Pełnomocnik Spółki jawnej "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu dokonane przez dostawców podatnika automatycznie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez tego podatnika (mimo iż został on faktycznie poniesiony przez skarżącą w cenie nabywanych paliw); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków mających wiedzę kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez brak ustalenia, czy skarżąca była świadoma ewentualnych nieprawidłowości w dokumentowaniu dokonywanych dostaw oleju napędowego. Strona skarżąca uznała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie odliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i FH J. S.. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy poczynił pomijając przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków – J. S., A. R. i W. P., które mogły mieć kluczowe znaczenie dla sprawy, a o których przesłuchanie wnioskowali przedstawiciele Spółki na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto skarżąca uważa, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego przekreśla istotę podatku od wartości dodanej, której fundamentem jest zasada neutralności. Wyraża się ona w tym, iż podatek od towarów i usług, mimo, iż jest nakładany na każdym etapie obrotu, powinien obciążać ostatecznych konsumentów towarów i usług, nie zaś podmioty uczestniczące w tworzeniu dóbr lub usług. Spółka dokonała nabycia oleju napędowego oraz uiściła należną z tego tytułu cenę oraz podatek od towarów i usług. Zgodnie z konstrukcją VAT podatek ten powinien był następnie zostać odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez podmiot dokonujący dostawy oleju napędowego. Spółka poniosła jednak ekonomiczny koszt tego podatku. Zasada neutralności systemu VAT oraz istota konstrukcji tego podatku, wymagają przy tym, aby ciężar podatku poniósł ostateczny konsument, a nie podmioty na pośrednich etapach obrotu. Odmowa prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę oleju napędowego stanowi w istocie złamanie zasady neutralności podatku oraz obciążenie jego kosztami skarżącą. Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych w niniejszej sprawie transakcje sprzedaży oleju napędowego miały rzeczywisty i faktyczny charakter, w żadnym razie nie były transakcjami fikcyjnymi. W mniejszej sprawie nie ma znaczenia problem ewentualnych nieprawidłowości dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu przez dostawców Spółki. W kontekście tak przedstawionych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez firmę "B". Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "B" nie sprzedawała żadnego paliwa (nie miała takich możliwości technicznych), w związku z czym podmiot ten nie spełniał jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń K. P., A. K., K. C. i D. G., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornej faktury, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy "B". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tej faktury nie był brak jej kopii u wystawcy (chociaż dokumentacja firmy "B" z tego okresu zaginęła), czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporna faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć – z dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wynika, że dostawą paliwa zajmowały się inne osoby, niezwiązane ze Spółka "B". Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktury potwierdzającej sprzedaż dokonaną przez "B", tym czasem zeznania Prezesa tej firmy nie potwierdzają żadnej umowy sprzedaży paliwa, a ponadto także osoba rzeczywiście sprzedająca paliwo na stacji w M. nie potwierdziła aby firma "B" przechowywała tam i sprzedawała paliwo. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne, zwłaszcza że wykazano kto (K. C.) i na czyją rzecz wystawiała faktury. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporną fakturę. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.