I SA/Łd 504/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A. G., C. G. Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą spółce jawnej PPHU "A" M. G., C. G. za listopad 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.420 zł. Na wstępie Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż zobowiązanie podatkowe za wskazany miesiąc nie uległo przedawnieniu, ponieważ dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, o czym zawiadomiono podatnika w dniu [...] r. W związku tym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Organy podatkowe stwierdziły, iż Spółka, z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej w skrócie "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r."), odliczyła podatek naliczony z faktur (dokumentujących zakup oleju napędowego) wystawionych przez "B’ spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i J. S. (C). Jak wskazano, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowym. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że Strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazywał, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany na spornych fakturach, zaś spółka "B" i J. S. jedynie wygenerowali dokumenty po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. O tym fakcie miały świadczyć m.in. zeznania K. P. (Prezesa Spółki "B"), który w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że wszystkimi sprawami związanymi z handlem olejem napędowym w firmie "B" zajmował się W. P., którego świadek nazwał "cichym wspólnikiem", a który - jak wyjaśnił - nie był zatrudniony w Spółce, lecz posiadał upoważnienie do prowadzenia hurtowej sprzedaży paliwa. Świadek podał, że "B" Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków do przewozu paliwa oraz zbiorników do przechowywania paliwa. Zbiorniki były dzierżawione od A. K. na stacji paliw w M.. Dokumentację podatkową firmy "B" prowadziła księgowa Spółdzielni "D", której nazwiska świadek nie pamięta i co istotne dokumenty firmy "B" zaginęły. Organ odwoławczy powołał się również na zeznania A. K., który w dniu z [...] r. zeznał, że faktury VAT z firmy "B", już wypełnione, przywoził początkowo osobiście K. P., a w późniejszym okresie wypisywała je K. C., według danych przekazanych przez K. P., S. J. lub przez świadka. Fakt wypisywania faktur potwierdziła sama K. C., która zeznała w dniu [...]r. i [...] r., że w swoim domu, za wynagrodzeniem i na zlecenie A. K., wypisywała faktury VAT (m.in. w imieniu ww. firmy), tj. wypełniała dostarczone przez A. K. bloczki ostemplowanych faktur według jego instrukcji co do numeru faktury, daty, ilości oleju napędowego, jego ceny, terminu płatności oraz danych odbiorcy. Wypisane faktury odbierał najczęściej A. K., jedynie sporadycznie G. M.. Z kolei faktu sprzedaży paliwa w M. przez "B" nie potwierdził także D. G. - pracownik firmy "C", pełniący funkcję magazyniera i sprzedawcy na stacji paliw w M. – słyszał on jedynie o firmie "B", ale paliwa tej firmy nie sprzedawał. Powyższe dowodziło, że Spółka nie dysponowała bazą do przechowywania paliwa. W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę Handlową A, organ wskazał na zeznania J. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach [...]r. i [...]r., z których wynika, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł., J. S. zeznał, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami. Podpisane przez niego faktury nie odzwierciedlają faktycznego obrotu paliwem o czym świadczyły również zeznania z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. i z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w S.. Organ wskazał, że w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że J. S. nie był zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie był właścicielem paliwa ujętego w fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że na rozprawie w dniu [...] r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł. ([...]) J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Organ powołał również wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. ([...]), w którym K. C. uznana została za winną popełnienia zarzucanych jej czynów, w tym wypisywania dokumentów w postaci faktur VAT, czym ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych mniemających miejsca, a dotyczących sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu C na rzecz spółki "A". W związku z tym organ odwoławczy uznał, że sporne faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. i J. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te nie były faktycznymi dostawcami paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, dokonane przez dostawców podatnika, automatycznie przesądzają o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez tego podatnika (mimo iż został on faktycznie poniesiony przez skarżącą w cenie nabywanych paliw); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków mających wiedzę kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez brak ustalenia, czy skarżąca była świadoma ewentualnych nieprawidłowości w dokumentowaniu dokonywanych dostaw oleju napędowego. Strona skarżąca uznała, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie odliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i C . Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy poczynił pomijając przeprowadzenie czynności przesłuchania świadków: J. S., A. R. i W. P., które mogły mieć kluczowe znaczenie dla sprawy, a o których przesłuchanie wnioskowali przedstawiciele Spółki na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto skarżąca uważa, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności. Spółka dokonała nabycia oleju napędowego oraz uiściła należną z tego tytułu cenę oraz podatek od towarów i usług. Zgodnie z konstrukcją VAT podatek ten winien być odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez podmiot dokonujący dostawy oleju napędowego. Skarżąca poniosła jednak ekonomiczny koszt tego podatku. Strona podkreśliła także, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych transakcje sprzedaży oleju napędowego miały rzeczywisty i faktyczny charakter, w żadnym razie nie były transakcjami fikcyjnymi. W mniejszej sprawie nie ma znaczenia problem ewentualnych nieprawidłowości dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu przez dostawców Spółki. W kontekście tak przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz J. S.. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "u.p.t.u.a."), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a. do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.a., podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że podmioty: "B" i J. S., nie sprzedały żadnego paliwa (nie miały takich możliwości technicznych), to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie były podatnikiem VAT. Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p.) nie można przyjąć stanowiska, że faktury sprzedaży dokumentujące transakcje, które rzeczywiście się nie odbyły, mogą być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń K. P., A. K,, K. C. i D. G., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy "B". Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Strona skarżąca wskazała, że nastąpił obrót paliwem, za które zapłaciła i które otrzymała. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u wystawcy (chociaż dokumentacja firmy "B" z tego okresu zaginęła), czy też nieprawidłowości po stronie rzekomego sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Z dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wynika, że dostawą paliwa zajmowały się inne osoby, niezwiązane ze spółką "B" i J. S.. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszania przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. P.Z-C.