I SA/Łd 504/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 504/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 1644 zł W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w rozliczeniu za styczeń 2016 r. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A Spółka z o.o. (ul. A 7 lok. 18, [...]-[...] W., NIP [...]). Przedmiotowe faktury dotyczyły zakupu odzieży. Zdaniem organu l instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na łączną kwotę 55 442 zł. Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury wystawione dla Podatnika przez A Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zauważył, że przepisy te stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Podkreślono, że o fikcyjności transakcji z A sp. o.o. świadczą materiały zgromadzone przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Przypomniano, że prezes zarządu spółki A K. R. zeznał, że: – nie wystawił i nie podpisał faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej K. S., – nie pamięta nic na temat przedmiotowych faktur, tj.: gdzie i kiedy zostały wystawione, na jakim komputerze, przy użyciu jakiego programu, – nie pamięta czy faktura wystawiona była po przekazaniu towarów i czy płatność była po przekazaniu towarów, czy wystawiał dokumenty przyjęcia gotówki KP (czy K. S. ich wymagał), – nie pamiętał również jak przebiegała współpraca z K. S. oraz gdzie się z nim spotykał, a także: gdzie K. S. odbierał przedmiotowe towary, czy K. S. przyjeżdżał po towar, czy też Spółka A dostarczała towar, – nie pamiętał czy wcześniej współpracował z K. S., czy był to nowy klient, – nie pamiętał czy był kiedykolwiek w siedzibie firmy B. Świadek złożył również rozbieżne zeznania w zakresie okoliczności nawiązania współpracy z K. S. Ponadto, w toku postępowania ustalono, że siedziba Spółka A mieści się w "wirtualnym biurze", a w okresie od 1.06.2015 r. do 29,02.2016 r. wynajmowała pomieszczenie magazynowe o powierzchni 63,5 m2 w N. przy ul. B 1 od Spółdzielni Handlowej "C". Wskazano jednocześnie, ze K. R. zeznał, że nie pamiętał, czy w styczniu 2016r. wynajmowano ten magazyn oraz od jakiego podmiotu. Spółka A nie przedstawiła na żądanie organu kontroli dokumentacji księgowej. Przesłuchany w dniu 19.04.2016 r. K. R. nie wiedział, gdzie faktycznie znajdują się dokumenty księgowe Spółki A i kto je prowadzi. Organ I instancji ustalił, że księgi podatkowe Spółki A za styczeń 2016 r. prowadziło Biuro Rachunkowe "D" na podstawie umowy na świadczenie usług księgowych zawartej w dniu 19.06.2015 r. Umowa ta została rozwiązana z dniem 31.01.2016 r., a w dniu 24.02.2016 r. K. R. odebrał dokumenty Spółki A. Według przekazanych przez K. R. faktur mających dokumentować nabycie towaru sprzedanego następnie K. S., dostawcami Spółki A miały być firmy: E Spółka z o.o., F Spółka z o.o., G Spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji świadczy o tym, że te trzy podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał na okoliczności tj: brak kontaktu z właścicielami czy przedstawicielami tych Spółek, trwała nieobecność podmiotów pod adresem siedziby, siedziba pod adresem "biura wirtualnego" (adres lokalu tylko w celu rejestracji siedziby i odbierania korespondencji), brak magazynów do przechowywania towarów i innych adresów prowadzenia działalności, brak możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tych firm, niezatrudnianie pracowników, brak majątku, czy też niezbędnego zaplecza gospodarczego do prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu I instancji o fikcyjności faktur wystawionych przez powyższe podmioty na rzecz Spółki A potwierdzają również zeznania K. R. Świadek ten zeznał, że nie pamięta nic na temat dostawców Spółki A, nie pamiętał jak przebiegały transakcje pomiędzy Spółką A, a tymi podmiotami, w jaki sposób zamawiał i gdzie odbierał towar fakturowany przez dostawców, nie pamiętał również jak przebiegała współpraca z tymi podmiotami, czy był w siedzibach firm F Spółka z o.o., E Spółka z o.o., G Spółka z o.o. lub w miejscach prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej. Świadek nie potrafił wskazać czy sprawdzał swoich kontrahentów w Urzędach Skarbowych lub innych instytucjach lub w inny sposób. Podkreślono również, że na fakturach wystawionych przez ww. firmy, każdy asortyment towarów miał taką samą cenę netto zakupu (niezależnie od której spółki został zakupiony) i kupowany był w tym samym dniu. Jednocześnie Spółka A sprzedała towary K. S. w tym samym dniu, w którym kupiła je od ww. firm. W wyniku tej sprzedaży poniosła stratę w kwocie 12 847 zł. Organ II instancji zauważył, że trudno z dać wiarę, iż K. R. podejmował współpracę z omawianymi podmiotami bez uprzedniej kalkulacji finansowej. W ocenie organu takie działanie K. R. - jako przedsiębiorcy - byłoby zupełnie nieracjonalne. Zwrócono również uwagę na wielkości transakcji w poszczególnych fakturach (tj. z tytułu pojedynczych transakcji) zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży ustalone zostały w kwocie nie przekraczającej 15.000 EUR, co nie wymagało dokonania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Wyjaśniono dalej, że K. S. nie został przesłuchany w sprawie działalności gospodarczej prowadzonej w styczniu 2016 r. Wezwany na przesłuchanie w dniu 22.06.2016 r. skorzystał z prawa odmowy. W odpowiedzi na skierowane przez organ I instancji zapytanie z dnia 8.07.2016 r. i z dnia 9.08.2016 r. K. S. złożył pisemne wyjaśnienia. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia K. S. świadczą, iż towar wskazany w fakturach, w których jako wystawca figuruje Spółka A nie był faktycznie kupiony od tej Spółki. Wskazuje na to sposób poznania K. R.. K. S. wskazał, iż poznał K. R. kiedy poszukiwał interesujących towarów - nie pamięta jednak, z uwagi na zbyt duży upływ czasu - czy w Centrum Handlowym H, czy w W.. Zauważono, że K. S. współpracował ze Spółką A od maja 2015 r. - co oznacza, iż zmiana osoby reprezentującej mogłaby co najwyżej skutkować zmianami w sposobie i zasadach współpracy, a nie "znalezieniem" tego podmiotu podczas szukania towarów na rynku. Ponadto, zdaniem organu, zważywszy na dość krótki czas, jaki upłynął od rzekomej współpracy - faktury wystawiane były w styczniu 2016 r. - zasłanianie się niepamięcią w tak istotnych kwestiach poddaje w wątpliwość wiarygodność powoływanych transakcji .Wątpliwości organu wzbudzi również sposób organizacji kontaktu ze Spółką A, tj. składania zamówień, odbioru towarów i faktur oraz dokonywania płatności. Organ odwoławczy wskazał, że K. S. wykazał niestandardowe działanie przy nawiązaniu współpracy z A Sp. z o.o., o czym świadczą następujące okoliczności: – sposób organizacji kontaktu ze Spółką (Pan S. nie wskazał na żaden kontakt telefoniczny czy e-mailowy), – odformalizowanie transakcji poprzez niezawarcie pisemnej umowy z omawianą firmą, – niezweryfikowanie, czy firma ta zatrudnia pracowników oraz czy dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym; – dokonywanie rozliczeń poza systemem bankowym, tj. gotówką, – nieposiadanie żadnych dokumentów, poza spornymi fakturami VAT, potwierdzających współpracę z przedmiotową firmą. Zdaniem organów podatkowych K. S. nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie działał jak przezorny przedsiębiorca — wskazując, iż nie podjął czynności sprawdzających dotyczących wystawcy faktur. Reasumując podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny doprowadził organ do przekonania o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A Sp. z o.o., a w konsekwencji do stwierdzenia nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgadza się również ze stanowiskiem odwołania, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, że K. S. nie został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. R. Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznano za bezzasadne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o jej uchylenie, zarzucając: l. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na rozstrzyganiu wszelkich kwestii budzących wątpliwości w sprawie na korzyść organu podatkowego, podczas gdy wątpliwości te winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; b) art. 188 w związku z art. 122, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu przez organ podatkowy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do rzetelnego i prawidłowego załatwienia sprawy, a także na braku przeprowadzenia uzupełniającego dowodu w postaci weryfikacji zeznań świadka K. R., pomimo istnienia w sprawie wątpliwości co do zdolności świadka do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń; c) art. 191 w związku z art. 122, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie; d) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że uczynił zadość obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy część zebranego materiału dowodowego została przez organ podatkowy bezpodstawnie uznana za niewiarygodną: e) art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie polegające na tym. że organ I instancji nie dokonał zawiadomienia K. S. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. R. - uniemożliwiając mu jako stronie postępowania czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkowi i składania wyjaśnień; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że dyspozycja wskazanego przepisu została wypełniona, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu, bowiem nie wynika z niego, że wystawione faktury dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187 § 1 art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 OP., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji . W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy odzieży w styczniu 2016 r. wystawionych przez A sp. z o.o. w W. . W zarzutach podniesiono przede wszystkim bezzasadności twierdzenia ,że dostawcą towaru nie była A albowiem nabyty w ten sposób był przedmiotem WDT czego nie zakwestionowano, w dalszej kolejności oparto się jedynym na dowodzie z zeznań Prezesa A – K. R. , który cierpi na zaburzenia natury psychicznej co podważa jego zeznania , wreszcie braku wykazania przy przyjęciu tez organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji , że podatnik nie dochował aktów staranności albowiem nie upewnił się co do wiarygodności ww. podmiotu, które zgodnie z orzecznictwem unijnym ( TSUE) stanowią przesłankę uprawniająca do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur , które skarżący ujął w swych rejestrach. Na wstępie wskazać należy, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Istotnym jest zatem , ażeby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. stron transakcji podlegającej podatkowi. Wystawienie faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a) oraz w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Rację ma przy tym organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w fakturze. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wymaga jednak ustalenia czy nabywca towaru działał w dobrej wierze, co należy ocenić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął działania, jakich w sposób uzasadniony i racjonalny można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie - może on domniemywać legalność zawartych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Wymaganie, aby podmiot przedsięwziął takie działania nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Natomiast określenie, jakie to powinny być działania - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa - przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 ). Podkreślić przy tym należy ,że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dostarczył wystarczających podstaw do przyjęcia przez organy ,że A Sp. z o.o. była jedynie wystawcą zakwestionowanych faktur a towary na nich wyspecyfikowane nie zostały przez tę spółkę sprzedane albowiem nimi nie dysponowała. Z uzasadnienia decyzji obu organów wynika ,że nie jest kwestionowany fakt wejścia w posiadanie przez skarżącego towaru, którym następnie dalej zadysponował . Innymi słowy nabycia towarów udokumentowane fakturami spółki A z W. nie zostały faktycznie przeprowadzone między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Przed dokonaniem oceny zarzutów koniecznym jest wskazanie na te elementy ustaleń organów zakorzenione w zgromadzonym materiale dowodowym, które zyskały aprobatę sądu i stanowią o właściwie zrekonstruowanym stanie faktycznym , który trafnie został odniesiony do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle poczynionych założeń nie ma wątpliwości ,że spółka A nie mogła dostarczyć skarżącemu towarów wskazanych na fakturach przez nią wystawionych . W tym zakresie istotnych informacji dostarczają zeznania prezesa tej spółki K. R. , który zakwestionował wystawione faktury podnosząc ,że złożony na nich podpis nie jest jego podpisem i jakkolwiek przedstawił własne o tych samych numerach to jednak nie przypominał sobie okoliczności ich wystawienia, w jaki sposób przebiegała płatność, w jaki sposób była dokumentowana ( czy wystawiano dowód KP) , i gdzie były wystawiane faktury także nie potrafił tego określić. Opisując okoliczności poznania strony w Centrum Handlowym H nie potrafił wskazać żadnych faktów z tym związanych, także tego czy wcześniej współpracował ze stroną, jak przebiegała ta współpraca , nie potrafił wskazać z kim z firmy podatnika się kontaktował. Nie pamiętał czy był w siedzibie firmy podatnika. Jako prezes spółki nie był w stanie opisać wyników finansowych spółki, czy zatrudniano w niej pracowników , nie pamiętał nazwiska drugiego ze wspólników. Wskazani przez niego dostawcy towarów , którymi rzekomo zadysponował na rzecz strony a mianowicie E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz G sp. z o.o. jak ustaliły organy nie prowadzili działalności gospodarczej ( str. 6-8 decyzji I instancji ) a K. R. nie pamiętał jak przebiegały transakcje z tymi podmiotami, ( z kim się kontaktował, jak zamawiał towar i gdzie odbierał towar) , nie pamiętał czy był w siedzibach tych spółek a także czy weryfikował w jakikolwiek sposób ww. kontrahentów. Podjęte czynności weryfikacyjne organów w wyniku złożonych przez K. R. wyjaśnień pozwoliły na ustalenie ,że magazyn , z którego rzekomo towar miał odbierać podatnik nie był wykorzystywany na działalność A ( pismo SH C ) a siedziba spółki w W. przy ul. A 7 lok. 18 wobec treści zawartej umowy z wynajmującym udostępniona była jedynie w zakresie korespondencji oraz rejestracji i siedziby A. Odpowiadając na zarzut strony , iż nie uwzględniono wniosku o uzupełniające przesłuchanie świadka K. R. wobec podnoszonej ułomności wywodzonej z jego stanu zdrowia manifestującej się brakiem zdolności do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń w ocenie sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Z uwagi na to ,że strona z powołania się na te fakty zamierzała udowodnić swoje racje to właśnie ją obarczał obowiązek dostarczenia dowodów , iż zachodziły wątpliwości dotyczące rozumienia przez K. R. składanych zeznań. Takich jednak nie przedłożono a organy wykazały ,że tenże świadek w owym czasie nie przebywał w "zamkniętym zakładzie psychiatrycznym" , odbierał kierowaną do niego korespondencję, a pouczony o treści art. 195 pkt 1 Op. a więc zdolności postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń , nie zgłosił żadnych uwag. Trudno zatem odmówić wiarygodności jego zeznaniom , tylko dlatego , iż są one niekorzystne dla podatnika. Niezasadny jest powiązany z tymi ustaleniami zarzut nie zawiadomienia strony o terminie przesłuchania ww. świadka. W aktach zgromadzono dowody zaświadczające o tym ,że takie sytuacje nie miały miejsca. Strona odebrała kierowane zawiadomienia odpowiednio w dniach 7 kwietnia i 27 maja 2016 r. Także informacje pochodzące od strony nie podważyły ustaleń organów w zakresie nierzetelności transakcji przeprowadzonych ze spółką A. Skarżący wyjaśnił ,że nie pamięta gdzie doszło do poznania K. R. – CH H czy W. , współpracę ze spółką nawiązano przez p. K. P. i po jakimś czasie , około marcu 2015 r. doszło do ustaleń celem zapoznania się z ofertą ( protokół przesłuchania strony w dniu 27 lipca 2015 r. ) , towar odbierany był z magazynów w N., a z wzorami towarów podatnik zapoznał się w kwietniu 2015 r. w W. przy ul A 7, gdzie mieściła się siedziba spółki zajmująca 200 m 2 powierzchni. Jak wykazały organy wyjaśnienia te mijają się z prawdą albowiem z rejestru KRS wynika ,że spółka A zarejestrowana została 21 kwietnia 2015 r. a zatem wbrew ocenie strony nie ma miejsca na popełnienie błędu zarzucanego organom. Wynika z tego ,że nie można mówić o A i kontakcie z tym podmiotem zanim zaistniał prawnie w obrocie gospodarczym. Jak wcześniej odnotowano spółka A we wskazanej siedzibie dysponowała jedynie biurem wirtualnym, bez prawa demonstrowania w tym miejscu oferty towarowej, a zatem podatnik nie mógł zapoznać się w tym miejscu z ofertą. Czyniąc ustalenia organy wskazały ,że podatnik utrzymywał z K. R. w styczniu 2016 r. jednie kontakt osobisty ( nie stosowano kontaktu mailowego czy telefonicznego) pomimo , że w magazynie w N. nikt na stałe nie przebywał a było to jak twierdzi strona miejsce odbioru towarów. Poza fakturami podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi możliwość weryfikacji kontrahenta. Powoływał się na sprawdzenie spółki A w KRS, CEIDG i VIES jednakże na te okoliczności nie okazała żadnych dowodów potwierdzających podjęte czynności sprawdzające. Strona nie dysponuje zamówieniami na piśmie , powołując się na to , że składane były osobiści K. R., nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty za towary, nie wie kto wystawiał faktury , które wręczał mu R. wraz z towarem, należność regulował do rąk R. gotówką. Zdaniem sądu zasadnie organy uznały , że zeznania te potwierdzają , iż towar wskazany na zakwestionowanych fakturach nie został zakupiony w A sp. z o.o. . Przy przyjęciu tych ustaleń za prawidłowe i wbrew stanowisku skargi organy zasadnie skonstatowały ,że nie jest wystarczające dysponowanie fakturą wraz z posiadaną ewidencją transakcji dokonanych ze spółką A ażeby uznać je za wystarczające dla przyjęcia ,że opisane w nich zdarzenia miały miejsce , kiedy pozostały materiał dowodowy przeczy tym zapisom. Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego , iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Spółka A nie brała udziału w realizacji transakcji a to oznacza ,że po jej stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego w takiej sytuacji w świetle przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur koniecznym było wykazanie przez organy ,że skarżący będąc odbiorcą spornych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć ,że transakcje w których uczestniczy mające za przedmiot dostawę wymienionych na nich towarów ,wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa w zakresie podatku VAT o czym świadczyć mają okoliczności w jakich przebiegały a skarżący podjął działania służące weryfikacji spółki A , w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa zawierania transakcji z podmiotem nierzetelnym. Taką ocenę organy przeprowadziły a zatem wskazały dlaczego ich zdaniem strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się ,że wystawca faktur VAT , które ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego , jest podmiotem który działa w zamiarach przestępczych. Jako niestandardowe zaliczyć do nich należy przede wszystkim brak dysponowania jakimikolwiek dowodami pomimo powołania się na dokonanie weryfikacji spółki A w odpowiednich rejestrach, i poprzestanie jedynie na posiadanych fakturach mających rzekomo zaświadczać o rzeczywistej współpracy ze spółką. Prowadzenie rozliczeń gotówką z nieznaną dotąd firmą na znaczne kwoty ( ok. 300 tys. zł ) . Utrzymywanie niestandardowego kontaktu wyłącznie osobistego z przedstawicielem dostawcy w zakresie zawieranych transakcji bez możliwości dysponowania kontaktem mailowym lub telefonicznym , odformalizowanie transakcji poprzez niezawarcie pisemnej umowy bądź porozumienia co do kwestii stosowanych cen , terminów i miejsca odbioru towaru czy też sposobu rozliczeń . Nie domaganie się otrzymania potwierdzenia dokonania zapłaty, chociażby w celu udowodnienia w przypadku kwestionowania dokonanego rozliczenia , że do takiego doszło. Słuszna jest przy tym uwaga organów , iż gdyby jak twierdzi strona dysponowała odpisem z KRS to prima facie odnotować powinna ,że w marcu 2015 r. nie mogła nawiązać kontaktu ze spółką A , która jeszcze w sensie prawnym nie istniała, została wpisana do KRS 21 kwietnia 2015 r. Bez wątpienia nie są to działania profesjonalisty , przezornego przedsiębiorcy , któremu nie mogą przyświecać wyłącznie cele komercyjne ( maksymalizacja zysku ) ale także i te ,że w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej obciążają go obowiązki związane z rozliczeniem z budżetem , które powinien uwzględniać stosując się do obowiązujących przepisów a ich nieprzestrzeganie skutkuje poniesieniem negatywnych tego konsekwencji , m.in. w zakresie możliwości ograniczenia prawa do realizowania odliczenia podatku VAT naliczonego. Podsumowując tę część rozważań w świetle przepisów wspólnotowych i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT a mianowicie art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust.3a pkt 4 lit a , zasadnie organy pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotem. Nie doszło zatem do ich naruszenia jak dowodzi strona. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego , dotyczącego naruszenia art. 2a Op., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na skutek nie przeprowadzenia dowodu w postaci weryfikacji zeznań świadka K. R. , Sąd uważa, że jest on nieuprawniony. Zasada wynikająca z treści tej regulacji prawnej in dubio pro tributario mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do prawa. Strona wysnuła inną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a Op. Poza tym w przepisie art. 2a Op. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a ten takich nie miał , na co wskazuje uzasadnienie decyzji. W judykaturze przyjmuje się ,że wykładnia przepisu art. 2a Op. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania ( por. wyrok NSA z 28.03.2017 r. sygn. II FSK 3234/16 ). Sąd nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec wszystkich wskazanych przez stronę przepisów postępowania . Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej , a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia . Są one jasne , logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa . Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. A.J.