I SA/Łd 505/25

Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi A. L. – P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2025 roku nr 1001-IOD-4.4102.2.2024.38.U16.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Łd 505/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji w Łodzi (dalej też jako DIAS), po rozparzeniu odwołania A. L. P. (strona, strona skarżąca, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 15 grudnia 2023 r., którą ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 18.674,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 24.898,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, decyzją z 15 grudnia 2023 r., ustalił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 30.218,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 40.290,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji za konieczne uznał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. W związku z tym, postanowieniem z dnia 15 marca 2024 r., przekazano akta sprawy organowi I instancji, celem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego (w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. O.p). Organ I instancji, w ramach zleconego postępowania, podjął działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zwrot akt nastąpił 17 października 2024 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ odwoławczy, powołując się m.in. na art. 25 b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 2, art. 25d, art.25e, art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 – dalej u.p.d.f.) podkreślił, że podstawą wszczęcia postępowania za rok 2018 były wydatki poniesione przez stronę i męża (dalej: małżonkowie) - R. P. (dalej: mąż, małżonek) na budowę budynku mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Jako źródła finansowania poniesionych w 2018 roku wydatków małżonkowie wskazali: 1) dochody męża z prowadzonej działalności gospodarczej, 2) przychody strony ze stosunku pracy, 3) oszczędności na 01 stycznia 2018 r. w kwocie 300.000,00 zł, gromadzone od 2008r. (zawarcie związku małżeńskiego). Przechodząc do poszczególnych ustaleń organu I instancji i ich analizy w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdzono co następuje. 1. Budowa domu. Ustalono, że 15 marca 2016r. małżonkowie dokonali zakupu niezabudowanej działki gruntu o obszarze 0.3982 hektara położonej w K. przy ul. [...] za kwotę 75.000,00 zł + koszty sporządzenia aktu notarialnego - 2.940,00 zł, następnie w dniu 19 sierpnia 2016r. dokonano również zakupu niezabudowanej działki gruntu, stanowiącej drogę wewnętrzną o powierzchni 0.0382 hektara pod ww. adresem za kwotę 500,00 zł + koszty sporządzenia aktu notarialnego -171,50 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2018 r. małżonkowie koszty poniesione na budowę domu w wysokości 100.000,00 zł. Po uzyskaniu od podatników jednie części dokumentów potwierdzających wartości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach powołał biegłego w celu określenia wartości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, instalacji energii elektrycznej, instalacji wody, doziemnej instalacji gazu wraz z wewnętrzną instalacją gazową budynku oraz sporządzenia opinii w tym zakresie w formie operatu szacunkowego. Biegły rzeczoznawca dokonał określenia kosztów odtworzeniowych poszczególnych składników budowlanych stanowiących część składową przedmiotowej nieruchomości: przyłącze energetyczne doziemne - 958,84 zł, wrota garażowe z napędem - 7.157,63 zł, instalacja c.o. bez kotłowni - 14.094,65 zł, wylewki - 4.902,49 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach- po stronie wydatków koszty instalacji c.o. - wg faktury z 29 grudnia 2017r. w wysokości 14.919,00 zł na podstawie zeznań Strony, iż zapłata nastąpiła na początku 2018r. oraz koszty zakupu bramy garażowej. W wyniku przeprowadzonego uzupełnienia postępowania wyjaśniającego ustalono (na podstawie zeznań wystawcy faktury) iż kwota wynikająca z faktury została zapłacona przez stronę gotówką, w dniu wystawienia faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonując ponownego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków za 2018 rok (w oparciu o ww. nowe dowody zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym) pominął kwotę 14.919,00 zł po stronie wydatków. Kwota ta stanowi zatem wydatek roku 2017 i została uwzględniona przez organ odwoławczy w dokonanym ponownie poniżej rozliczeniu lat 2008-2017, celem ustalenia ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie zauważono, że organ I instancji nie ujął - w zaskarżonej decyzji - pozostałych wydatków poniesionych w 2018 r. na budowę, wyszczególnionych w opinii (przyłącze energetyczne doziemne - 958,84 zł + wylewki - 4.902,49 zł) z uwagi jednak na wyjaśnienia, iż wypłaty środków pieniężnych z bankomatu przeznaczone były na koszty utrzymania oraz na pokrycie wydatków na budowę i zostały uwzględnione, w zaskarżonej decyzji, po stronie wydatków małżonków organ odwoławczy uznał powyższe stanowisko za prawidłowe. 2. Dochody męża z prowadzonej działalności gospodarczej Organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że w 2018 roku maż prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz był podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Na postawie przedłożonych ewidencji stwierdzono iż przychody netto ze sprzedaży usług w 2018 r. wykazane w deklaracjach VAT-7 pokrywają się z przychodami wykazanymi w ewidencji. W wyniku uzupełnienia ustaleń organ odwoławczy w dokonanym ponownie rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2018 ujął po stronie wydatków: wynagrodzenia netto (do wypłaty) pracowników wg załączonych list płac, które nie uwzględniają zapłaconego przez stronę do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne oraz potrąceń zadłużenia pracownika (zamiast kwoty 26.619,84 zł przyjęto kwotę 17.092,05 zł), natomiast - zapłacone z rachunku bankowego przelewy do Komornika Sądowego, zapłacone z rachunku bankowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zapłacone z rachunku bankowego składki na ubezpieczenie społeczne, zapłacone z rachunku bankowego składki na ubezpieczenie zdrowotne - uwzględniono w kwotach przyjętych przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 25g ust. 7 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie na skutek uznania, że przychody (dochody) ustalone przez organ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarcze. 3. Przychody strony ze stosunku pracy Organ I instancji ustalił, że strona skarżąca złożyła za 2018 r. indywidualne zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazała dochody z pracy w firmie M. W toku postępowania ustalono, że wypłatę wynagrodzenia otrzymywała podatniczka przelewem. Kwoty przelewów zostały uwzględnione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji, w dokonanym rozliczeniu przychodów. 4. Oszczędności W decyzji organu I instancji przyjęto (na dzień zawarcia związku małżeńskiego w 2008 roku), że oszczędności w kwocie 70.000 zł (mąż - 50.000 zł, strona- 20.000 zł). Organ odwoławczy, po analizie zgromadzonego i uzupełnionego w tym zakresie materiału dowodowego (m. in. wysokości osiąganych przez mężą dochodów w latach 1999-2007 oraz wysokości dochodów osiąganych przez H i T. L. w latach poprzedzających przekazanie żonie gotówki) uznał, za prawdopodobne zgromadzenie oszczędności w kwocie 70.000,00 zł na dzień 1 stycznia 2008 r, pomimo braku bezpośrednich dowodów na posiadanie tych środków. W prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu uzupełniającym ustalono ponadto, że strona: nabyła spadek po zmarłym ojcu, w skład którego wchodziły środki pieniężne w kwocie 6.000,00 zł, wpłaciła również środki pieniężne w kwocie 8.000,00 zł na tzw. "III filar", które wypłaciła w latach 2009-2010. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (analizując uzupełniony materiał dowodowy) uznał - po stronie przychodów: roku 2006 - kwotę 6.000,00 zł, roku 2010 - kwotę 8.000,00 zł (pomimo braku dowodów). Wyjaśniono dalej, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2018 r. małżonkowie wskazali, iż posiadali oszczędności w gotówce w kwocie ok. 300.000,00 zł, zgromadzone od 2008 roku (zawarcie małżeństwa). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach dokonał rozliczenia przychodów i wydatków za lata 2008-2017 i ustalił, iż małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności. Z rozliczenia tego wynika, że na 31 grudnia 2017r. wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 178.476,52 zł. Organ odwoławczy po ponownej analizy przychodów i wydatków za lata 2008-2017 zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na okoliczność ustalenia przybliżonych kosztów działalności małżonka w latach 2011-2012. Mając na uwadze nowe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odstąpił od szacowania kosztów prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej w latach 2011-2012 i przyjął z korzyścią dla niego, iż dochody z działalności są równe osiągniętym przychodom z tej działalności. Odnosząc się natomiast do przyjętych przez organ I instancji kosztów utrzymania rodziny w latach 2008-2017 (w wysokości minimum socjalnego) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił je jako prawidłowe, co do zasady (w sytuacji nie wskazania ich wysokości przez skarżących). Jednakże, z uwagi na fakt, że w latach 2013-2017 mąż ponosił stratę na działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał, iż właściwe będzie (a zarazem korzystne dla podatników) przyjęcie kosztów tych w wysokości dochodów netto strony (dla lat 2013-2017). Na koniec 2017 r. ustalono niedobór środków finansowych na kwotę 197.780,24 zł. Wskazano dalej, że w decyzji organu I instancji przyjął - po stronie przychodów roku 2018 - darowizny od rodziców w łącznej kwocie 8.000 zł - na podstawie złożonych przez męża strony zeznań w charakterze strony. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy uznał fakt przekazania ww. darowizn przez rodziców męża. Z uwagi na brak wskazania dat przekazania ww. kwot Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi za słuszne uznał ww. stanowisko organu I instancji w kwestii przyjęcia - po stronie przychodów - co miesiąc wyliczonej kwoty darowizny. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, iż w BANK A mąż strony posiadał rachunek Konto A. Z historii rachunku bankowego, iż na dzień 31 stycznia 2018 r. mąż posiadał depozyt bankowy w kwocie 9.513,47 zł, z którego 01 sierpnia 2018r. dokonał wypłaty kwoty 9.500,00 zł. Z uwagi na fakt, iż w oświadczeniu majątkowym na 01 stycznia 2018r. małżonek nie wykazał posiadania ww. lokaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w zaskarżonej decyzji przyjął, że założył tę lokatę w styczniu 2018r. i ujął ją po stronie wydatków małżonków. Natomiast wypłatę gotówkową 01.08.2018r. w kwocie 9.500,00 zł z tego depozytu uwzględniono po stronie przychodów małżonków. W wyniku uzupełniających czynności dowodowych organ odwoławczy przyjął w dokonanym ponownie rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków: w 2012 roku - po stronie przychodów - wypłatę gotówki - 4.000,00 zł, w 2013 roku - po stronie przychodów - wypłatę gotówki - 22.418,66 zł (10.138,66 zł + 500,00 zł+ 11.780,00 zł), po stronie wydatków - wpłatę gotówki - 9.500,00 zł. 2018 roku - po stronie przychodów - wypłatę gotówki ze zlikwidowanej lokaty - 9.500,00 zł, która została uwzględniona przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji - po stronie przychodów małżonków. Odnośnie pozostałych posiadanych przez skarżących kont bankowcach organ dokonała analizy wpłaty i wypłaty dokonane w 2018 r. z rachunków bankowych i przedstawił swoje ustalenia. Zdaniem organu odwoławczego kwoty otrzymane gotówką od kontrahentów w 2018r. w łącznej kwocie 59.138,16 zł winny się znaleźć po stronie przychodów małżonków, co uczynił prawidłowo organ I instancji w zaskarżonej decyzji (w rozbiciu na analizowane okresy 2018r.). Natomiast kwoty wpłacone (30.846,27 zł) na rachunek bankowy winny być zdjęte z pozycji przychodu "uznania na rachunku bankowym w BNP PARIBAS", gdyż spowodowałoby zdublowanie w tej części przychodów (przychody z faktur oraz wpłaty tych środków na rachunek). Jednocześnie kwoty wpłacane na rachunek bankowy, których źródłem były płatności za te faktury gotówkowe, które organ I instancji przyjął po stronie wydatków organ odwoławczy skorygował, nie uznając ich za wydatek. Odnośnie wypłat z tego konta organu odwoławczego odwoławczy ocenił, że kwoty wypłacone z banku nie stanowią przychodu, zawarte są już bowiem w przychodach, w pozycji "uznania na rachunku bankowym...", gdyż wypłaty dokonywane były z środków wpływających na rachunek bankowy, co spowodowałoby zdublowanie tych przychodów. Organ I instancji powyższe kwoty uwzględnił również po stronie wydatków, w pozycji "obciążenia na rachunku ...". Z uwagi na fakt, iż po stronie wydatków uwzględniono "kwoty zapłacone kontrahentom gotówką..." kwoty te nie powinny znaleźć się w pozycji "obciążenia na rachunku gdyż powoduje to zdublowanie wydatków(najpierw wypłata z rachunku, a potem zapłata gotówkowa za faktury). Dlatego też w dokonanym ponownie rozliczeniu przychodów i wydatków kwoty tych nie uwzględniono - po stronie przychodów, jak również pomniejszono obciążenia na rachunku bankowym o wypłacone kwoty. Odnośnie rachunku strony w przypomniano, że organ I instancji przyjął po stronie przychodów (w rozbiciu na wyodrębnione okresy) wszystkie wpływy na rachunek, pochodzące głównie z wynagrodzenia żony za pracę. Jednocześnie przyjęto, po stronie przychodów wszystkie wypłaty gotówki w bankomacie. W trakcie uzupełniającego BANK B postępowania dowodowego wyjaśniono, że wypłaty gotówki przeznaczone były na pokrycie kosztów utrzymania oraz ewentualne wydatki budowlane. Zatem kwoty te zostały prawidłowo uwzględnione przez organ I instancji - po stronie wydatków w pozycji "obciążenia na rachunku w BANK B. Natomiast wypłaty oceniono jako nie stanowiące przychodów w sytuacji przyjęcia po stronie przychodów wszystkich wpływów na rachunek bankowy. Przyjęcie wypłat jako przychody oznaczałoby dwukrotne przyjęcie tych samych kwot (najpierw wpływ środków na rachunek, a następnie ich wypłata). Dlatego też w dokonanym ponownie rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2018 organ odwoławczy pominął - po stronie przychodów kwoty wypłat z bankomatu. Odnośnie kosztów utrzymania rodziny przypomniano, że w złożonych oświadczeniach o poniesionych wydatkach w 2018 r. małżonkowie wykazali wysokość kosztów utrzymania w łącznej kwocie 13.500,00 zł. Jednocześnie strona zeznała, że wydatki oznaczone na jej rachunku bankowym w Bank B S.A. "zapłata kartą debetową" dotyczyły zakupów spożywczych, ubrań i byty związane z utrzymaniem. Organ podkreślił, że analiza operacji bankowych na rachunkach bankowych wskazuje na liczne płatności kartą debetową, zapłaty za wyżywienie dziecka w szkole/przedszkolu, zapłaty rachunków za prąd, gaz, telefon, internet, wodę, polisy ubezpieczeniowe itp. Z uwagi na fakt, iż łączne kwoty obciążeń z tych tytułów przekroczyły zadeklarowane w oświadczeniach wydatki na utrzymanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach przyjął wydatki na utrzymanie w kwotach wynikających z faktycznych obciążeń rachunków bankowych Organ odwoławczy wskazał, iż pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, brak jest jakiejkolwiek informacji o odrębności stosunków majątkowych w ramach reżimu wspólności majątkowej małżeńskiej w postaci umowy rozszerzającej, ograniczającej czy też znoszącej tę wspólność majątkową. Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy ma obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Odnosząc się do procesowych zarzutów odwołania ponownie podkreślono, że ciężar wykazania, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywa na podatniku, podczas gdy ocena przedstawionych przez niego dowodów należy do organów podatkowych. Nie można więc zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako udowodnienie, czy uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, niezgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim niezgodnych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a polegających na: – uznaniu, że założenie lokaty bankowej w styczniu 2018 r. (kwota 9.513,47 zł) stanowi wydatek, przy jednoczesnym uznaniu, że środki na tę lokatę nie stanowią przychodu tylko z tej przyczyny, że podatnik nie pamiętał o tym, że na początek 2018 r. posiadał na rachunku bankowym takie środki; – nieuwzględnienie zgodnych zeznań małżonków w zakresie posiadania oszczędności w gotówce z tej przyczyny, że analiza przychodów wynikających z deklaracji podatkowych nie pozwalała przy przyjętych wydatkach na powstanie i zgromadzenie takich oszczędności (w tym zakresie organ uznaje, że dokumentacja podatkowa jest prawidłowa i odzwierciedla możliwości zarobkowe ww. osób), jednak analizując już 2018 r. dokonuje odmiennego wniosku i uznaje za rzetelną dokumentację zgromadzoną w sprawie, w tym deklaracje podatkowe wskazujące na istnienie dochodów ze źródeł nieujawnionych; – uznanie, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, stąd mają równy udział w przychodach i wydatkach, gdy z materiału dowodowego jasno określono przychodu i wydatki osobno dla każdego z małżonków (Robert P. rozliczał się osobno, składał deklaracje VAT-7 oraz deklaracje PIT-28, a A. L. - P. uzyskiwała wynagrodzenie za pracę, a w zakresie wydatków ustalano je w oparciu o odrębne rachunki bankowe R. P. oraz A. L. P.); b) art. 229 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zlecenie "dodatkowego" postępowania dowodowego organowi I instancji, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to; a) art. 8 ust. 1-2 w zw. z art. 25b ust. 5 u.p.d.f oraz art. 43 §2 i § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez uznanie, że Robert P. oraz A. L. - P. mają równe udziały w majątku wspólnym, stąd mają równy udział w przychodach i wydatkach, gdy z materiału dowodowego jasno określono przychodu i wydatki osobno dla każdego z małżonków. b) z ostrożności wskazano też na naruszenie art. 25g ust. 7 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie na skutek uznania, że przychody (dochody) ustalone przez organ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla prowadzonej przez R. P. działalności gospodarczej; Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozpoznający niniejszy środek zaskarżenia stwierdza, że objęte nią orzeczenie odpowiada prawu, co czyni wniesioną skargę niezasadną. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do postanowień art. 25b ust. 1 powołanego aktu, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Jak stanowi art. 25b ust. 2 analizowanej ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do postanowień art. 25b ust. 3 u.p.d.f., za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 4 analizowanego aktu, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Zgodnie z ust. 5 do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również regulacje art. 25g u.p.d.f. normujące rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 2 analizowanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579). Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 3 u.p.d.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Stosownie do postanowień art. 25b ust. 4 analizowanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 5 analizowanego aktu, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z kolei z art. 25g ust. 7 u.p.d.f., w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że w art. 25g u.p.d.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 25g ust. 1 analizowanej ustawy przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (wyrok NSA z 30 maja 2023 r., II FSK 2901/20). Postanowienia art. 25g ust. 3 u.p.d.f. niejako na zasadzie wyjątku dopuszczają przy tym możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie wydatku w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z osiągnięciem tych przychodów (dochodów). Z powyższego wynika, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. Na tle art. 25g ust. 3 u.p.d.f. istotne znaczenia ma również wyjaśnienie co należy rozumieć pod podjęciem uprawdopodobnienia. Według Słownika Języka Polskiego PWN "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa nie dającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych [tak: wyrok NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 1834/20). Mając na uwadze powyżej przedstawione regulacje prawne i wynikającą z nich kwestię "ciężaru dowodu", jak również podnoszone przez stronę (zarówno na etapie administracyjnym jak i sądowym) zarzuty natury procesowej (koncentrujące się niedostatkach postępowania wyjaśniającego) należy zauważy, że sformułowane w skardze zarzuty i ich uzasadnienie (oraz korespondująca z nimi wypowiedź pełnomocnika strony na rozprawie) wskazuje, że najdalej idącym zarzutem procesowym (stanowiącym równocześnie podstawową płaszczyznę sporu) jest ocena zastosowania przez DIAS art. 229 O.p. Zdaniem strony skarżącej zastosowany przez organ odwoławczy tryb postępowania (tj. uzupełniającego) doprowadził do sytuacji, w której postępowanie to stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w trybie art. 229 O.p., a odnosiło się do przeprowadzenia dowodu z dokumentów, przesłuchania stron oraz zeznań licznych świadków, a zatem nie stanowiło wyłącznie uzupełnienia materiału dowodowego, ale stanowiło obejście regulacji z art. 233 § 2 O.p., przez co strona skarżąca została pozbawiana podstawowego jego prawa do dwukrotnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego w tym samym stanie faktycznym i prawnym Istotnie, z akt sprawy wynika, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS uznał za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 O.p. stąd zlecił przeprowadzenie stosownego postępowania organowi I instancji (postanowienie z 15 marca 2024 r., tom VII, s. 23 akt administracyjnych). W pierwszej kolejności, w ramach uwag ogólnych przypomnieć należy, że stosownie do brzmienia art. 229 O.p. - organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 233 § 2 O.p. – zgodnie z którym - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto zaznaczyć, że w treści art. 233 § 2 O.p. użyto zwrotu "organ odwoławczy może uchylić", a nie "organ odwoławczy uchyli". Ustawodawca przyznał zatem w tym wypadku organom odwoławczym dość dużą swobodę w wyborze działania. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo zachodzą braki w znacznej części, co oznacza, że brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przypadku decyzji, o której w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu I instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, że naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z ww. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że charakter przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do jedynie kontroli decyzji organu I instancji. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11 - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierają prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym i nie wyznaczają granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy. Organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ I instancji w ogóle przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem ww. przesłanki. Ww. zasada dwuinstancyjności postępowania stanowi dla podatnika procesową gwarancję ochrony jego interesu. Nie sprowadza się ona jednak do tego, że organ drugiej instancji nie może powołać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z nich wynika natomiast m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji tylko do sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, jak o tym stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 O.p. Również w postępowaniu odwoławczym obowiązuje wynikająca z treści art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organ prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (por. np. B. Adamiak (w:)B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 731). Na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Art. 229 O.p. jest dopełnieniem regulacji wynikającej z ww. przepisów. Zatem, wprawdzie zasadniczo organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli jednak w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Zakres postępowania, o którym mowa w treści art. 229 O.p., ze względu na wynikającą z zasady dwuinstancyjności konieczność dwukrotnego rozpoznania sprawy z zapewnieniem stronie postępowania możliwości odniesienia się do wszystkich istotnych ustaleń organów podatkowych, ustawodawca ogranicza stanowiąc, że ma ono charakter dodatkowy, a jego celem jest uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, i wówczas prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Co nader istotne - to czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodów w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. I co ważne - z punktu widzenia argumentów skargi - decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale przede wszystkim zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Mówiąc inaczej, znaczenie słowa "dodatkowe" należy ustalać, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Odnosząc powyższe uwagi do całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zlecając postępowanie w celu uzupełnienia o wymienione w postanowieniach dowody, nie naruszył art. 229 O.p. W ocenie Sadu przeprowadzone w tym trybie czynności dowodowe nie prowadziły do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, w związku z tym nie nastąpiło unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Rację ma organ odwoławczy podkreślając, że większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia - wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku miała zastosowanie - ustalona została w postępowaniu przed organem I instancji, a ustalenia te zostały jedynie uzupełnione/skorygowane na etapie postępowania odwoławczego. Postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 O.p. prowadzone było – przede wszystkim - w celu zweryfikowania zarzutów zawartych w odwołaniu. Po przeprowadzaniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy uwzględnił w dokonanym powtórnie rozliczeniu badanego 2018 r. i lat poprzednich wszystkie wskazane przychody i wydatki, o ile ich wiarygodność została potwierdzona, czy chociażby uprawdopodobniona - z korzyścią dla strony skarżącej. Nie może przy tym z pola widzenie tej sprawy umykać fakt, że zdiagnozowane przez DIAS błędy, które skutkowały koniecznością zastosowania trybu z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., nie były błędami ustalonymi w wyniku dodatkowych postępowań wyjaśniających zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. DIAS przedstawił w tym względzie szczegółowe wyjaśnienia dotyczące przyczyn, których zaistnienie skutkowało koniecznością ustalenia zobowiązania na niższą wysokość. Wobec powyższego, zdaniem Sądu nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że w toku dodatkowego postępowania zgromadzono kluczowe dowody w sprawie, jak też że dla podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości. Zdaniem Sądu, DIAS w uzasadnieniu decyzji przedstawił wyczerpująco -uwzględniając zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy - stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał obowiązujące przepisy prawa materialnego i dokonał równie prawidłowej subsumpcji, obszernie przedstawiając motywy wydanego rozstrzygnięcia, zgodnie z przepisami procedury administracyjnej. Odnosząc sią o poszczególnych kwestii, należy stwierdzić, że jak trafnie wskazały organy podatkowe w sprawie jest bezsporne, że w 2018 r. skarżąca wspólnie z małżonkiem, ponieśli wydatki na budowę domu. Bezsporne są również pozostałe poniesione przez małżonków w 2018 r. wydatki. Natomiast kwestię sporną stanowią źródła pokrycia tych wydatków, w tym możliwość zgromadzenia na początek 2018 r. oszczędności w kwocie umożliwiającej sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, strona skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła okoliczności posiadania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w 2018 r. Znajdujące się w aktach sprawy dowody oraz złożone w toku postępowania wyjaśnienia stron nie pozwalają na uwzględnienie jej stanowiska. Przeciwnie, analiza zgromadzonych dowodów oraz treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że małżonkowie nie zgromadzili na początek 2018 r. oszczędności pozwalających na sfinansowanie w całości poniesionych w roku podatkowym wydatków. Organy obu instancji zasadnie zatem stwierdziły, że wydatki poniesione w roku podatkowym przekroczyły uzyskane w trakcie tego roku przychody oraz wartość zgromadzonych na początek roku oszczędności. Odnośnie zarzuty dotyczącego posiadania oszczędności w gotówce Sąd oceniał, że organ odwoławczy - nie tylko prawidłowo ustalił niedobór środków finansowych na koniec 2017 r. - ale trafnie podważył możliwość zgromadzania przez małżonków oszczędności na dzień 01 stycznia 2018r. w kwocie 300.000 zł Wbrew temu co jest podnoszone w skardze to z akt sprawy wynika brak jakichkolwiek dowodów (poza twierdzeniami małżonków) na posiadanie oszczędności w gotówce. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjęcie, że kwota 300 000 zł była przechowywane w domu w szafce kuchennej w torebce z marketu w nominałach 100 i 200 zł, a motywacją takiego sposobu przechowania kapitału był brak zaufania do banków przy jednoczesnym niespornym fakcie, że małżonkowie posiadali kilka rachunków bankowych (w tym lokaty terminowe), na których dokonywane były liczne operacje bankowe. Oceniając wiarygodność twierdzeń małżonków o posiadaniu oszczędności w gotówce (o których wiedzieli tylko oni) organ trafnie wskazuje, że po pierwsze nieruchomość, w której były przechowywane oszczędności nie była ubezpieczona na wypadek kradzieży, a firma ochroniarska nie była powiadomiona o posiadaniu na terenie obiektu chronionego środków pieniężnych w znacznej kwocie. Po drugie – małżonkowie w 2016 roku zaciągali pożyczki na zakup samochodów, co w świetle posiadania znacznych oszczędności gotówkowych jawi się jako nieracjonalne w świetle chociażby obowiązku spłacania odsetek od zaciągniętych pożyczek. Po trzecie przeprowadzone postepowania wyjaśniające uprawdopodobniło, że małżonkowie znajdowali się w sytuacji mogącej świadczyć o problemach finansowych ponieważ mimo deklarowania (w postępowaniu zakończonym decyzją, będącą przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu) posiadania takich oszczędności nie były regulowane zobowiązania publicznoprawne (co w konsekwencji doprowadzało do konieczności prowadzenia postępowań egzekucyjnych). Odnośnie zarzuty dotyczącego lokaty Sąd wskazuje, że na etapie uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że rzeczywiście lokata nie została założona w styczniu 2018r., jak przyjął to organ I instancji i w związku z tym nie ujął jej w zaskarżonej decyzji - po stronie wydatków. Natomiast przychód z likwidacji tej lokaty 1 sierpnia 2018 r. w kwocie 9.500,00 zł został uwzględniony - po stronie przychodów. Powyższe ustalenia zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach 26-28 i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego uznania, że małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (co strona sytuuje zarówno w sferze naruszeń proceduralnych (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.) jaki i materialnych (przez naruszenie art. 8 ust. 1-2 w zw. z art. 25b ust. 5 u.p.d.f. oraz art. 43 §2 i § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy)) należy podkreślić, że – ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika – iż pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, co nie jest kwestionowane. Tym samym rację ma organ wskazując, że dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w sytuacji, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy ma obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Ponieważ w postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, organy dokonując rozliczenia wzięły pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzieliły na połowę, bowiem jedynie połowa występującego niedoboru przypadała na stronę skarżąca. Trafnie również w zaskarżonej decyzji podkreślono, że dyspozycja art. 25g ust. 7 u.p.d.f. (do którego odnosi się zarzut skargi opisany przez stronę jako "ewentualny") miałby zastosowanie gdyby strona w sposób wiarygodny wykazał, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dochody większe niż wynikające ze zgromadzonych oraz uwzględnionych przez organ podatkowy w rozliczeniu badanego roku dokumentów, w tym złożonych deklaracji podatkowych, ewidencji przychodów i faktur. Tymczasem działań w tym zakresie nie podjął i nie przedstawił żadnych wyjaśnień i dowodów wskazujących na osiągnięcie dodatkowych przychodów, niewykazanych dotychczas w złożonych deklaracjach podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie wykazane przychody z działalności gospodarczej zostały przez organ I instancji uwzględnione w zaskarżonej decyzji, na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji PIT-28 i VAT-7 Dochody małżonki zostały przez organ I instancji uwzględnione w zaskarżonej decyzji, na podstawie złożonych przez zeznań podatkowych PIT-37 (co zgodne jest z oświadczaniem małżonków złożonymi w trakcie postępowania). Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga okazała się bezzasadna. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. W sposób odpowiadający prawu wykazano nadwyżkę wydatków nad przychodami. W konsekwencji prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prowadząc postępowanie podatkowe Dyrektor respektował reguły prowadzenia postępowania podatkowego wyjaśniającego. Nie dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., jak również podkreślanego przez stronę art. 229 O.p.. Prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy respektując przy tym reguły dotyczące rozkładu ciężaru dowodu obowiązujące w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym wyczerpujące uzasadnienie pozwalające na dokonanie kontroli motywów jej wydania. Podsumowując, z podanych powyżej powodów, jak też nie stwierdzając również innego naruszenia przepisów prawa niż wymienione w skardze - Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. P.C.