I SA/Łd 509/08

Dnia 16 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2007 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił A. K. zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. i orzekł o kwocie podatku VAT za ww. okres w wysokości 0,- zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że A. K. prowadziła wspólnie z dwoma wspólniczkami: M. Ś. oraz J. D. spółkę cywilną pod nazwą A. Z dniem 31 lipca 2007 r. wspólniczki zlikwidowały prowadzoną działalność. W sierpniu 2007 r. J. D. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec tego roku i wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres. W uzupełnieniu wniosku wszystkie trzy byłe wspólniczki złożyły w dniu 26 października 2007 r. pismo, w którym – powołując się na art. 76c i 80 § 1 Ordynacji podatkowej – potrzymały żądanie zwrotu nadpłaconego podatku i oświadczyły, że oczekują przesłania owego podatku w trzech równych częściach każdej z nich. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego żądania. Wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o VAT) podatnikiem mogła być spółka cywilna, nie zaś wspólnicy tej spółki. Wszelkie uprawnienia podatnika odnosiły się zatem wyłącznie do spółki. Konsekwencją rozwiązania spółki cywilnej była utrata prawa do zwrotu podatku. Skoro bowiem spółka przestała istnieć, to tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań i uprawnień podatkowych. Organ I instancji podkreślił, że przepisy ustawy o VAT zawierały rozwiązania pozwalające na dokonanie zwrotu podatku podatnikom (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Nie było w nich natomiast podstaw do dokonania zwrotu na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej. Powyższa decyzja została doręczona stronie w dniu 13 listopada 2007 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawartego w aktach administracyjnych. W dniu 29 listopada 2007 r. skarżąca wraz z byłymi wspólniczkami złożyła w jednym piśmie odwołanie od decyzji organu I instancji. Wnosząc o uchylenie kwestionowanego aktu wskazała, że prowadzona działalność została zlikwidowana z zachowaniem procedur wymaganych przez prawo, w tym m.in. z zachowaniem ustawowych terminów przewidzianych na złożenie deklaracji VAT-Z i VAT-7. W jej ocenie pozbawienie strony prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy zachowano wymogi przewidziane prawem, było absurdalne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż jedynie spółka cywilna (jako podatnik) mogła ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Konsekwencją utraty podmiotowości prawno-podatkowej przez spółkę była zatem utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się m.in. na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwrot podatku następował na rachunek bankowy podatnika (w niniejszej sprawie – na rachunek spółki). Podkreślił, że zlikwidowana spółka cywilna nie posiadała zdolności do bycia stroną postępowania podatkowego. Stroną nie byli również byli wspólnicy spółki, ponieważ nie posiadali swojego interesu prawnego (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), ani też nie byli jej następcami prawnymi. Jako byli wspólnicy ponosili jedynie odpowiedzialność za zobowiązania zlikwidowanej spółki na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, tj. mogli występować w charakterze osób trzecich. W skardze na powyższą decyzję strona ponownie wskazała, że pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT, ponieważ w istocie doprowadziło do obciążenia podatkiem prowadzonej przez nią działalności, nie zaś konsumpcji. Poniosła również, że nie ma konsekwencji w rozumowaniu organów podatkowych, które z jednej strony podkreślały, że jako była wspólniczka mogła ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a z drugiej strony – odmówiły jej prawa do zwrotu nadpłaconego podatku. Organy podatkowe pominęły w ten sposób uregulowanie zawarte w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłatę podatku należało traktować na równi z zaległością podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, jednakże z innych przyczyn niż wymienione w skardze. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem bada z urzędu m.in. czy zaskarżony akt administracyjny jest dotknięty jedną z wad powodujących nieważność zaskarżonego aktu, tj. w niniejszym postępowaniu, jednej z wad, o których mowa w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami; powoływanej dalej jako o.p.). Rozpatrując sprawę z tego punktu widzenia uznać należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy rozpoznał bowiem sprawę i wydał merytoryczną decyzję mimo, że strona skarżąca nie zainicjowała w sposób skuteczny etapu postępowania podatkowego jakim jest postępowanie odwoławcze. Uwadze organu II instancji umknęła bowiem ta istotna okoliczność, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło już po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie od decyzji organu I instancji wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie. W niniejszej sprawie strona skarżąca odebrała decyzję organu I instancji w dniu 13 listopada 2007 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął dla niej 27 listopada 2007 r. Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione za pośrednictwem poczty dopiero 29 listopada tego roku, czyli już po terminie, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Konsekwencje wniesienia odwołania po upływie terminu zostały określone w art. 228 o.p. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu organ odwoławczy zobowiązany jest w takiej sytuacji wydać postanowienie, w którym stwierdzi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy nie może zatem merytorycznie rozpoznać sprawy na skutek odwołania wniesionego po terminie. W takiej sytuacji obowiązany jest ograniczyć się wyłącznie do oceny braku formalnej poprawności wniesionego środka zaskarżenia, którą winien wyrazić w przewidzianej prawem formie (postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). Tego jednak Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie uczynił. Podkreślić należy, że rozpoznanie sprawy przez organ II instancji, mimo braku skutecznie wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, stanowi istotne naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim prowadzi do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.), która daje organom podatkowym umocowanie do działania jedynie w granicach wyznaczonych im przez przepisy prawa oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), która zakłada m.in., że organ II instancji może ponownie rozpoznać sprawę jedynie w przypadku skutecznego wniesienia środka zaskarżenia od decyzji organu I instancji. Postępowanie odwoławcze ma charakter skargowy i nie może być wszczęte z urzędu. Dopiero czynność strony, którą jest wniesienie odwołania, powoduje, że organ wyższego stopnia może korzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Do zainicjowania postępowania odwoławczego niezbędna jest zatem aktywność podatnika, wyrażona w odpowiedniej formie (odwołanie) i we właściwym terminie. Złożenie odwołania przez osobę nieuprawnioną, czy też jak w niniejszej sprawie – po terminie, jest w istocie równoznaczne z sytuacją, w której strona odwołania w ogóle nie wniosła. Prowadzenie postępowania odwoławczego mimo braku odwołania oznacza natomiast, że postępowanie to jest prowadzone bez podstawy prawnej – organ podatkowy działa bowiem w tej sytuacji z urzędu, nie zaś na wniosek. Ponadto, rozpoznanie sprawy mimo braku skutecznego odwołania prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji, zgodnie z którą podważenie wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji posiadających przymiot ostateczności (tj. takich, od których nie można już skutecznie złożyć zwyczajnych środków zaskarżenia) może nastąpić wyłącznie w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych wymienionych w ustawie (rozdział 17 i nast. o.p.). Uchybienie, o którym mowa, stanowi wreszcie rażące naruszenie wymienionych wyżej przepisów określających zasady składania odwołań w postępowaniu podatkowym oraz reguł postępowania z nieskutecznie wniesionym odwołaniem (art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). Reasumując, prowadzenie postępowania przed organem odwoławczym zainicjowanego odwołaniem, które zostało wniesione po terminie, nie znajduje uzasadnienia w prawie. Rozstrzygnięcie wydane w wyniku przeprowadzenia takiego postępowania, jako wydane bez podstawy prawnej, jest dotknięte wadą nieważności (por. B. Adamiak i J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, str. 811 i 906). Brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której brak w systemie prawa normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Skoro nie było prawidłowo wniesionego środka odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, to organ drugiej instancji bez podstawy prawnej wystąpił w charakterze organu odwoławczego i utrzymał w mocy decyzję, która nie była zaskarżona i korzystała z trwałości decyzji ostatecznej – w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka, wydana w trybie odwoławczym dotknięta jest w konsekwencji wadą nieważności unormowaną w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z 2 czerwca 1999 r., sygn. akt IV SA 868/97, LEX nr 47862, a także rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07). Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. t.n.