I SA/Łd 510/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 1001-IOV1.4103.72.2018.9.U14.AŹ UNP: 1001-18-128411 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń- marzec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 20 kwietnia 2018 r., określającą spółce E z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji stwierdził: - zawyżenie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wartości usługi (świadczenie usług poza terytorium kraju) wynikającej z faktury z dnia [...] r. nr [...] o kwotę 837,22 zł. - nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego zawyżenie podatku naliczonego (łącznie w kwocie 124.711,42 zł) określonego w fakturach wystawionych przez: N Sp. z o.o., J Sp. z o.o., M Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o., T Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R Sp. z o.o., O Sp. z o.o., dokumentujących "nabycie" odzieży oraz gumy. Według organów obu instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT pochodzące od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury zawierające dane wymienionych firm, na podstawie których podatnik obniżył podatek należny w okresie styczeń-marzec 2013 r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w postaci ustaleń dotyczących funkcjonowania poszczególnych firm oraz złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki C. T. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 31 marca 2017 r. zeznań odnośnie nawiązania oraz przebiegu "współpracy" z tymi podmiotami, w ocenie organu Spółka nie kupiła towarów od wskazanych wyżej firm. Ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki E z o.o. stanowiły, w ocenie organów, wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez: N Sp. z o.o., J Sp. z o.o., M Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o., T Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R Sp. z o.o., O Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że Spółki te w 2013 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych. Spółki te nie posiadały środków transportu, a także nie korzystały z usług firm transportowych. We wszystkich wskazanych podmiotach funkcje Prezesów Zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był niemożliwy. W ocenie organu opisane powyżej okoliczności nie sposób uznać za właściwe oraz typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Organ wskazał, iż charakterystyczne dla tych podmiotów było także to, że: - spółki są rejestrowane w KRS i składają do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7 wykazując z reguły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; - nie posiadały, bądź ukrywały miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej; - nie posiadały rzeczywistej siedziby lub miejsca sprawowania zarządu, a "wirtualne biura" (dla wielu podmiotów te same adresy) miały jedynie na celu formalne dokonanie transakcji przez te podmioty; - nie istnieją żadne dokumenty, które obrazowałyby sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp.; - na fakturach VAT mających dokumentować zakup towarów handlowych "kontrahenci" podawali ogólną nazwę towaru bez jakichkolwiek oznaczeń, co uniemożliwia identyfikację towarów np. w razie złożenia reklamacji; - zgodnie z ujawnionymi przez organy podatkowe deklaracjami podmioty te dokonywały równoważącego się obrotu z zakupami na dużą skalę, wykazując w deklaracjach VAT-7 niewielkie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe; - fakturowymi dostawcami tych podmiotów były firmy, które również pozorowały wykonywanie działalności gospodarczych, ich siedziby znajdowały się w "wirtualnych biurach"; - z uwagi na brak kontaktu z podmiotami lub zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, podmioty zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Powyższe, w ocenie organu dowodzi, że funkcjonowanie wymienionych spółek nie miało gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia. Dodatkowo podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 31 marca 2017 r. Prezes Zarządu E Sp. z o.o. C. T. nie potrafił nawet wymienić nazw swoich rzekomych dostawców towarów, mimo że osobiście zajmował się zakupami, a kwestionowane firmy miały być jego jedynymi dostawcami. Organ, dokonując oceny okoliczności mających towarzyszyć wykazywanym dostawom towarów udokumentowanych spornymi fakturami, uznał, że Spółka nie działała w dobrej wierze. Podatnik nie znał osób reprezentujących kontrahentów, mających być rzekomymi dostawcami ani osób rzekomo działających w ich imieniu i na ich rzecz, które miały dokonywać dostaw, nie zawierał pisemnych umów, nie składał pisemnych zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) nie udokumentował warunków transakcji, w większości dokonywał płatności gotówką osobom, w stosunku do których nie starał się nawet poznać danych personalnych oraz czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu sprzedającego. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, była również wartość "transakcji". Wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że Spółka E musiała wiedzieć, że uczestniczy w "transakcjach" mających na celu oszustwo w podatku VAT. Nie było możliwości szczegółowych ustaleń co do transportu, warunków transportu, magazynowania, miejsca odbioru towarów. W ocenie organu płatność gotówką nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności. Łączna kwota kwestionowanych transakcji w okresie od stycznia do marca 2013 r. wynosiła ponad 666.933 zł brutto. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wystawcy faktur na rzecz strony, co do zasady, byli podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT lecz de facto byli podmiotami nieistniejącymi. Organ wskazał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał rzeczywiście towaru (bądź nie wykonał usługi), a jedynie firmował wystawiając nierzetelną fakturę tę dostawę (bądź wykonanie usługi), nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku. Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. Zysk wypracowany w wyniku przedmiotowego oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatnika pełniącego początkowo funkcję "bufora" (równoważące się, milionowe kwoty dostaw i nabyć wykazywane w deklaracjach VAT-7, nieekonomiczny charakter transakcji) a następnie funkcję tzw. "znikającego podatnika" (wszyscy rzekomi dostawcy Spółki z tzw. "W. " czy W.). Dowodem potwierdzającym niniejsze ustalenia jest brak śladów ponoszenia jakichkolwiek kosztów typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej (magazyny, pracownicy, transport, środki trwałe). Organ wskazał również, iż, wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji nie stwierdził naruszenia przepisu art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W wydanej decyzji nie przytaczał treści ww. przepisu ani w sentencji ani w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia. Przepis ten nie obowiązywał bowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. Organ zauważył, że w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. obowiązywał natomiast przepis art. 19. Uchylenie tego przepisu nastąpiło z dniem 1 stycznia 2014 r. W zakresie wniosku, zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, o przesłuchanie świadków na okoliczność m.in. ustalenia zasad działania i podejmowania współpracy przez E Sp. z o.o. w 2013 r., organ odwoławczy uznał, że okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez wskazanych przez stronę świadków zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r., zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz w okresie stycznia do marca 2013 r. przez N Sp. z o.o., J Sp. z o.o., M Sp. z o.o., M2S Sp. z o.o.. T Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R Sp. z o.o., O Sp. z o.o., podczas gdy Spółka dokonała nabycia towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury, towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co służyło jej prawo do odpowiedniego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2. art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że strona była zobowiązana do weryfikowania swoich potencjalnych kontrahentów poprzez wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, że są oni zarejestrowani jako podmioty VAT czynne lub zwolnione, podczas gdy przepis ten wprowadza jedynie uprawnienie (a nie obowiązek) wystąpienia z takim wnioskiem, z którego to uprawnienia Spółka w odniesieniu do części swoich kontrahentów skorzystała; 3. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p."), wyrażające się w zaaprobowaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zapatrywania, że skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku nie zapłaciła w części podatku od towarów i usług, oraz że wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług była inna, niż wskazana w deklaracjach złożonych przez nią, wobec czego konieczne jest uiszczenie kwot wskazanych w treści decyzji organów podatkowych obu instancji, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowanego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Spółkę, jako konsekwencja wadliwego przyjęcia, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie była w dobrej wierze w tym zakresie, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ odwoławczy do mylnych wniosków, że Spółka nie była w dobrej wierze dokonując nabycia towarów od zakwestionowanych podmiotów; 4. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę w postaci przesłuchania wskazywanych w odwołaniu świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić tych wszystkich okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia relacji biznesowych pomiędzy stroną a kontrahentami oraz relacji gospodarczych w ramach których dochodziło do nabywania towarów od kontrahentów Spółki; 5. art. 122 O.p. poprzez: a. zaniechanie czynienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustaleń faktycznych w zakresie: - obrotu przez Spółkę towarami nabytymi na podstawie spornych faktur otrzymanych w roku 2013 od N Sp. z o.o., J Sp. z o.o., M Sp. z o.o., M2S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R Sp. z o.o., O Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło ustalić wszystkie istotne w sprawie okoliczności, a przede wszystkim, że wystawiane na rzecz skarżącej przez wskazane spółki faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje handlowe; - pozycji i renomy strony na rynku polskim i tureckim, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić okoliczności wskazujących pozycję Spółki na rynku oraz prowadzenie na nim działalności; 6. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2013 r. przez N Sp. z o.o., J Sp. z o.o., M Sp. z o.o., M2S Sp. z o.o., T Sp. z o.o., G Sp. z o.o., R Sp. z o.o., O Sp. z o.o., zawierają nieprawidłowe oznaczenie (rodzaj) towaru, podczas gdy opis towaru na przedmiotowych fakturach jest prawidłowy i zgodny z przepisami; 7. § 20a w zw. z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez przyjęcie, że: a. podatnikowi narzuca się formę, w jakiej zachować ma autentyczność pochodzenia faktury, gdy przepis nie stawia takich wymogów, b. przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek podejmowania działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta, c. autentyczność pochodzenia rozumieć należy jako autentyczność dokonania transakcji, gdy rozumieć należy ją jako autentyczność pochodzenia w rozumieniu podmiotowym, a więc podmiotu, który takową fakturę wystawia, 8. art. 193 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im mocy dowodowej w rozumieniu niniejszej ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Nadto Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych na str. 4 - 6 skargi na okoliczność: - sprzedaży towarów, obrotu nimi i sprzedaży swoim klientom, bilansowania ilości towarów kupowanych i sprzedawanych, - nabywania towarów przez Spółkę w 2012 r. i 2013 r. i ich wartości; - bilansowania ilości towarów kupowanych i sprzedawanych, - renomy Spółki na rynku polskim, licznych kontaktów handlowych, dbałości o wymianę handlową, pozyskiwania dla rynku polskiego licznych kontrahentów, pozycji i renomy wspólnika Spółki, - szczegółowego ewidencjonowania zakupywanych przez stronę towarów w 2012 r. i 2013 r., w tym od spornych spółek, ilości posiadanego towaru w 2012 r. i 2013 r. oraz ilości sprzedanego w 2012 r. i 2013 r. towaru; - trudnego położenia finansowego Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2019 r. skarżąca, na poparcie swojego stanowiska, przywołała argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-277/14 z powództwa spółki PPUH Stechcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 207/19, oddalił skargę uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że spółki występujące tu jako dostawcy towaru na rzecz strony skarżącej, stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem faktury VAT zawierające dane tych spółek, na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem E sp. z o.o. z siedzibą w T. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła mu naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie dowodów z dokumentów załączonych do skargi w postaci ewidencji zakupów i kartotek stanów magazynowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wskazuje na pominięcie istotnej i ważnej okoliczności sprawy jaką jest fakt, że skarżąca faktycznie nabywała towary od swoich kontrahentów pomimo negowania tego faktu przez organy podatkowe, zgodnie z wymogami prawa Spółka ewidencjonowała nabywane towary a następnie odsprzedawała je dalej kolejnym kontrahentom, co pokazuje iż strona musiała nabywać towary na podstawie negowanych transakcji skoro dalej odsprzedawała towary, co nie byłoby możliwe bez ich nabycia, co natomiast całkowicie podważa zasadność twierdzeń WSA, że organy podatkowe prawidłowo prowadziły postępowania dowodowe i wysnuły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słuszne wnioski, skoro nie uwzględniły faktu nabycia towaru przez Spółkę (na podstawie negowanych transakcji) a następnie odsprzedała je dalej kolejnym podmiotom; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez WSA wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że dostawcy skarżącej stwarzali jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego faktury na podstawie których Spółka obniżyła podatek nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy tego rodzaju twierdzenie oderwane jest od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznego nabycia towarów i następnie jego odsprzedaży wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego i oferowanego przez skarżącą materiału dowodowego, a dostrzeżenie błędów logicznych we wnioskowaniu organu odwoławczego i wyciągnięciu przez niego wadliwych wniosków z materiału sprawy wymagało uchylenia decyzji obu instancji; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie wniosku organu II instancji, że Spółka nie była w dobrej wierze dokonując poszczególnych transakcji ze swoimi kontrahentami, zanegowanych następnie przez organy podatkowe, kiedy strona weryfikowała swoich kontrahentów żądając od nich konkretnych dokumentów potwierdzających status podatnika podatku VAT i otrzymując takie dokumenty, co bezwzględnie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało zaaprobowaniem wadliwego wniosku, że Spółka powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów, kiedy wykorzystała wszelkie dostępne jej, na czas zawierania umów, środki weryfikacji podatników natomiast wnioski WSA o nierzetelności kontrahentów Spółki powzięte zostały na podstawie szerokich kontroli podatkowych prowadzanych w kilka lat po dokonywaniu przedmiotowych transakcji, z wykorzystaniem materiałów i środków, których Spółka nie posiada i uwzględniając fakt, że na czas transakcji organy podatkowe nie negowały funkcjonowania kontrahentów skarżącej, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaaprobowanie wniosku, że Spółka nie była w dobrej wierze dokonując transakcji ze swoimi kontrahentami a transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy organ odwoławczy nie czynił żadnych ustaleń w kierunku zweryfikowania, czy: - Spółka faktycznie była w posiadaniu towaru na podstawie transakcji negowanych przez organy podatkowe, - następnie odsprzedała ten towar i rozliczyła się z tego tytułu z podatku CIT (z tytułu osiągniętego z tych transakcji przychodu) i podatku VAT, - nabywcy towarów od Spółki potwierdzają, że otrzymali od niej zakupiony towar co miało wpływ na wynik sprawy albowiem oddalono skargę Spółki, a nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które w sposób istotny mogą zmienić jej wynik, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie przez sąd wniosku, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im mocy dowodowej, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwoliło ustalić wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy a jednocześnie nie wskazano z czego konkretnie wynikać miałaby nierzetelność tych dokumentów, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez zaaprobowanie ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzenia, że sporne faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy organ nie przeprowadził pełnego i wnikliwego postępowania dowodowego, gdyż oddalił wnioski dowodowe Spółki zawarte w odwołaniu od decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwolił ustalić wszystkich okoliczności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia relacji biznesowych między skarżącą, a spółkami wymienianymi w decyzji oraz relacji gospodarczych związanych z nabywaniem towarów; 2. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT, poprzez wadliwe ich zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez WSA niewłaściwego zastosowania tych przepisów przez organ II instancji wyrażające się w przyjęciu, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz (jako nabywcy) w badanym okresie przez wymienione spółki, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Spółka dokonywała nabycia towarów, które dokumentowały zakwestionowane faktury, towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co stronie służyło prawo do odpowiedniego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, towary były odsprzedawane na podstawie dalszych transakcji sprzedaży i z tego tytułu Spółka rozliczała się z podatku CIT i VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2024 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 265/20, uznał ją za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty winny zasługiwać na uwzględnienie, w związku z czym uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem w art. 191 O.p. i uznał, że w niniejszej sprawie zasady, według których powinna być przeprowadzona ocena zgromadzonych dowodów zostały naruszone. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie pominęły okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, które jej zdaniem przemawiały na jej korzyść. Nadmierną natomiast wagę przywiązywały do występujących w zeznaniach świadków niejasności oraz okoliczności związanych z kontrahentami spółki, które ich zdaniem miały świadczyć o braku rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a spółką, w konsekwencji również o braku po stronie skarżącej należytej staranności. Nie kwestionując zasadności ustaleń organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż dokonana przez nie ocena nie odnosi się do okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, które jej zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy. Nie można bowiem pominąć, iż strona skarżąca wskazywała na dokonanie weryfikacji kontrahentów poprzez uzyskanie od nich deklaracji VAT-7 złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wraz z potwierdzeniem ich nadania listem poleconym na adres urzędu skarbowego. Wskazywano ponadto na złożenie przez te podmioty sprawozdań finansowych za rok 2012, w którym już współpracowały ze stroną, a w odniesieniu do niektórych kontrahentów Spółka uzyskała od właściwych miejscowo organów podatkowych zaświadczenia wydane w roku 2011 (a więc jeszcze przed nawiązaniem współpracy) potwierdzające fakt rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, a następnie sąd pierwszej instancji powinni odnieść się do tych okoliczności przy dokonywaniu oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak odniesienia się przez organy podatkowe do wskazanych okoliczności stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny ma w niniejszej sprawie wątpliwość czy dokonana przez organy podatkowe ocena dokonana została na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, tj. czy nie pominięto w niej okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą. Ponownej oceny wymagają również inne okoliczności wskazywane przez organy podatkowe jako potwierdzające brak rzeczywistego nabycia towaru od wymienionych kontrahentów oraz działanie bez zachowania należytej staranności. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka prezes zarządu Spółki nie potrafił z pamięci odtworzyć nazw kontrahentów, pomimo, iż osobiście zajmował się zakupami. Strona skarżącą tłumaczy to znacznym odstępem czasu (przesłuchania dokonano dnia 31 marca 2017 r.) oraz warunkami w jakich odbywały się transakcje (wielkie targowiska). NSA nadto wskazał, że sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, powołał się na fakt, iż niektórzy z kontrahentów Spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych przez właściwe dla nich organy podatkowe, a strona skarżąca wskazuje, iż wykreślenia te miały miejsce dopiero w roku 2014 i nie miała wiedzy na ten temat. Nieodniesienie się do podnoszonych przez Spółkę okoliczności stanowi istotny brak oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji i wymaga uzupełnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast zasadności zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie może on służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym, a do tego w istocie zmierza tak postawiony w niniejszej sprawie zarzut. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie miał możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Będzie to możliwe dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny niniejszej sprawy został w sposób prawidłowy zgromadzony i przede wszystkim oceniony z zachowaniem reguł wyznaczonych przez art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego na nowo dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga, będąca przedmiotem rozpoznania w przedmiotowej sprawie, jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Stosownie do dyspozycji zawartej w treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego powyżej przepisu, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 265/20. Uwzględniając zalecenia i wskazania sądu odwoławczego, należy mieć na uwadze, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wobec sformułowania przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć, w ocenie NSA, wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie administracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, zgodnie z którym, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wyżej wymienione postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy podnieść, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Na podstawie przywołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia zatem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Zgodnie z treścią art. 210 § 4 o.p., co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Należy z całą stanowczością podkreślić, że to organ podatkowy ma obowiązek ustalenia i rozważania stanu faktycznego w możliwie najdokładniejszy sposób, a następnie dokonania subsumcji tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione. Niezachowanie wskazanych zasad, powoduje, że decyzja organu nosi cechy dowolności. Zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, organ powinien podejmować wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i do jej załatwienia (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 o.p.). Zasadę tę dopełniają postanowienia art. 187 § 1 o.p. umożliwiając jej realizację. W ich świetle, organ obowiązany jest zatem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć pełny materiał dowodowy i w oparciu o niego dokonać oceny, czy dana okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 210 § 4 o.p., czynności te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tymczasem w poddanej kontroli sądowej w niniejszej sprawie decyzji organ nie zastosował opisanych powyżej zasad w pełnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszone zostały regulacje wynikające z treści w art. 191 O.p., tj. zasady, według których powinna być przeprowadzona ocena zgromadzonych dowodów zostały naruszone. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie pominęły bowiem okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, które jej zdaniem przemawiały na jej korzyść. Nadmierną natomiast wagę przywiązywały do występujących w zeznaniach świadków niejasności oraz okoliczności związanych z kontrahentami spółki, które ich zdaniem miały świadczyć o braku rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi kontrahentami a spółką, w konsekwencji również o braku po stronie skarżącej należytej staranności. Nie kwestionując zasadności tych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż dokonana przez organy ocena nie odnosi się do okoliczności podnoszonych przez Spółkę, które jej zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy. Strona skarżąca wskazywała bowiem na dokonanie weryfikacji kontrahentów poprzez uzyskanie od nich deklaracji VAT-7 złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wraz z potwierdzeniem ich nadania listem poleconym na adres urzędu skarbowego. Wskazywano ponadto na złożenie przez te podmioty sprawozdań finansowych za rok 2012, w którym już współpracowały ze stroną, a w odniesieniu do niektórych kontrahentów Spółka uzyskała od właściwych miejscowo organów podatkowych zaświadczenia wydane w roku 2011 (a więc jeszcze przed nawiązaniem współpracy) potwierdzające fakt rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT czynnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, a następnie sąd pierwszej instancji powinni odnieść się do tych okoliczności przy dokonywaniu oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Brak odniesienia się przez organy podatkowe do wskazanych okoliczności stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny ma w niniejszej sprawie wątpliwość czy dokonana przez organy podatkowe ocena dokonana została na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, tj. czy nie pominięto w niej okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą. Ponownej oceny wymagają również inne okoliczności wskazywane przez organy podatkowe jako potwierdzające brak rzeczywistego nabycia towaru od wymienionych kontrahentów oraz działanie bez zachowania należytej staranności. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka prezes zarządu Spółki nie potrafił z pamięci odtworzyć nazw kontrahentów, pomimo, iż osobiście zajmował się zakupami. Strona skarżącą tłumaczy to znacznym odstępem czasu (przesłuchania dokonano dnia 31 marca 2017 r.) oraz warunkami w jakich odbywały się transakcje (wielkie targowiska). NSA nadto wskazał, że sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, powołał się na fakt, iż niektórzy z kontrahentów Spółki zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych przez właściwe dla nich organy podatkowe, a strona skarżąca wskazuje, iż wykreślenia te miały miejsce dopiero w roku 2014 i nie miała wiedzy na ten temat. Nieodniesienie się do podnoszonych przez Spółkę okoliczności stanowi istotny brak oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji i wymaga uzupełnienia. W ocenie NSA, stan faktyczny niniejszej sprawy nie został w sposób prawidłowy zgromadzony a nade wszystko nie został oceniony z zachowaniem reguł wyznaczonych przez art. 191 O.p. Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby, w ocenie sądu, przedwczesne. Z uwagi na powyższe, będąc związanym stanowiskiem NSA (art. 190 p.p.s.a.), na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi winien wziąć pod uwagę argumenty wskazane w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. P.C.