I SA/Łd 512/13

Dnia 14 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego T. P. kwotę 758 (siedemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...]. i określił T. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 roku, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Organ podatkowy wskazał, że wydanie decyzji weryfikujących rozliczenie podatku za wskazany miesiąc było konsekwencją określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005 r., w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Badając przy tym prawidłowość rozliczenia podatku za październik 2005 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od B. spółki z o.o. Spółka ta nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy nie stwierdziły natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur przyjętych do rozliczenia podatku za listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. określona decyzjami organów podatkowych nie uległa przedawnieniu. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2010 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że w deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2004 r. - lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. złożonych przez podatnika podano nieprawdę, w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, co – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w dniu 3 grudnia 2010 r. podatnikowi doręczono odpisy tytułów wykonawczych oraz dokonano zajęcia nieruchomości, a więc doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: -art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolna ocenę dowodów poprzez: 1. bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej załączonym do akt dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy L.-T.-B. 2. uznanie, że firma B. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych przeczą temu założeniu, 3. dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez R., B., T., FH Sz., w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł on w latach 2003-2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35 mln. złotych, zaś wskazane wyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza, że przy tak zebranym materiale dowodowym uznanie, iż firma B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem było co najmniej przedwczesne, - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia, co było przedmiotem działalności B., zasad współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy T., udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, - art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, - art. 21 § 3a O.p. oraz art.99 ust.12 u.p.t.u poprzez określenie w zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w tej samej wysokości, co kwota zwrotu wskazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 7 grudnia 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 862/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazując, że została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sąd przyjął, że w odniesieniu do rozliczenia podatku za sporny okres rozliczeniowy, nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu tego terminu. WSA podzielił przy tym pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym, określanej niekiedy jako zwrot pośredni. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji jest zwrot pośredni, to z istoty rzeczy okolicznością przerywającą bieg terminu przedawnienia nie mogą być czynności egzekucyjne. Potwierdza to treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia 3 października 2011 r., z którego wynika, że za listopad i grudzień 2005 r. nie wystawiono tytułu wykonawczego. W konsekwencji zajęcie ruchomości, na podstawie tytułów wykonawczych za inne okresy rozliczeniowe, o którym informuje Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie mogło wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia . Na bieg terminu przedawnienia zwrotu pośredniego za listopad 2005 r. nie miało również w ocenie WSA wpływu dochodzenie wszczęte przez organ pierwszej instancji w dniu 25 listopada 2010 r. Z przywołanego powyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika bowiem, że dochodzenie to nie dotyczy listopada i grudnia 2005 r. Organ podatkowy stwierdził wyraźnie, że w zakresie rozliczenia za wskazane miesiące postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte, gdyż kwota narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej nie przekraczała małej wartości. Wszczęcie przedmiotowego dochodzenia za inne okresy rozliczeniowe nie powoduje zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia za listopad 2005 r. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu określenia kwoty zwrotu podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, jednakże podzielił stanowisko strony, iż zaskarżona decyzja jest w tym zakresie wadliwa. Powołując się na przepisy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i z art. 21 § 3 i 3a O.p. wskazał, że organ ingeruje w samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika wyłącznie wówczas gdy ustali, że jest ono wadliwe. Przepisy regulują w sposób wyczerpujący te elementy rozliczenia podatku, o których orzeka organ podatkowy i są to: zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym okresie (zwrot pośredni) oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd podkreślił, że przepisy nie zawierają podstawy do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym, a zatem zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została wydana bez podstawy prawnej. Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wystąpił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p., przez błędne przyjęcie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. z powodu przedawnienia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w zakresie określenia wysokości zwrotu bezpośredniego, została wydana bez podstawy prawnej, chociaż wykładnia literalna art. 99 ust. 12 u.p.t.u. daje uprawnienie organowi podatkowemu do określenia m.in. kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jest możliwe określenie tych wartości bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym; 3. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005 r. jest przedawnione, chociaż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005 r. jest wyłącznie konsekwencją rozliczenia za miesiąc wcześniejszy (zmniejszenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w postaci zobowiązania podatkowego za październik 2005 r., w stosunku do którego został przerwany bieg terminu przedawnienia; zatem w stanie sprawy fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za październik 2005 r. oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r.; w konsekwencji sąd wadliwie uzasadnił tę część wyroku i dał organom nieprawidłowe wytyczne, co do dalszego postępowania w tym zakresie, 4. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 p.p.s.a., polegające na tym, że sąd nie wyszedł poza granice sprawy, mimo że w przedmiotowej sprawie winien był to uczynić, a zaniechanie to doprowadziło do błędnej wykładni prawa materialnego – art. 21 § 3a, art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz do udzielenia organom błędnych wytycznych, które będą dla nich wiążące przy ponownym orzekaniu w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 14 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 437/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Sąd drugiej instancji za trafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., kwestionujący stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r., a tym samym niemożność orzekania w tym zakresie przez organ odwoławczy po 1 stycznia 2011 r. NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do uchwały składu 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt FPS 9/08), lecz wywiódł z niej wadliwe wnioski, nieuwzględniające tez jej uzasadnienia. W tezie 9.13. stwierdzono bowiem, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W sytuacji gdy podatnik wykazał za listopad 2005 r. zwrot różnicy podatku w formie bezpośredniej oraz pośredniej (poprzez przeniesienie tej części różnicy do rozliczenia za grudzień 2005 r.), rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu różnicy podatku jest rok 2006, bowiem 60-dniowy termin zwrotu bezpośredniego z deklaracji za listopad 2005 r. złożonej w grudniu 2005 r. oraz termin zwrotu różnicy przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym za grudzień 2005 r. (tzw. zwrot pośredni) w deklaracji za ten miesiąc złożonej w styczniu następnego roku, upływał w takim przypadku w 2006 r. Tym samym – co umknęło sądowi pierwszej instancji – termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku za listopad 2005 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy (2006 r.), czyli od 1 stycznia 2007 r., a skończył się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego z dnia 4 maja 2011 r. została wydana przed upływem tak rozumianego terminu przedawnienia. Za trafny NSA uznał także zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, że ww. przepisy nie zawierają podstawy do określenia przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym. W przepisie art. 21 § 3a O.p jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. W niniejszej sprawie podatnik za listopad 2005 r. wykazał w deklaracji (poz. 52) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.785 zł, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego prawidłowo powinna być to kwota 10.262 zł, co jednocześnie spowodowało zmniejszenie części kwoty tej nadwyżki do przeniesienia do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym z kwoty 7824 zł do 4304 zł. Określenie zatem przez organ odwoławczy w takim przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. NSA podkreślił, że różnica podatku, czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może być w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. W takim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości. W sytuacji zatem jak w niniejszej sprawie, gdy okazuje się, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu, co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym określeniem kwoty zwrotu bezpośredniego w wielkości zadeklarowanej i pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane i powinny – w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową – określać jednoznacznie prawidłowe ich wielkości, niezależnie od tego, że jeden z nich (kwota do zwrotu bezpośredniego) nie uległ zmianie w porównaniu z deklaracją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że wydając niniejszy wyrok WSA miał obowiązek zastosować wykładnię przepisów przedstawioną w wyroku NSA z 14 marca 2013 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 437/12. Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie niniejszej była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...]. i określająca T. P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 roku, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku, wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że w sytuacji gdy podatnik wykazał za listopad 2005 r. zwrot różnicy podatku w formie bezpośredniej oraz pośredniej (poprzez przeniesienie tej części różnicy do rozliczenia za grudzień 2005 r.), rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu różnicy podatku jest rok 2006, bowiem 60-dniowy termin zwrotu bezpośredniego z deklaracji za listopad 2005 r. złożonej w grudniu 2005 r. oraz termin zwrotu różnicy przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym za grudzień 2005 r. (tzw. zwrot pośredni) w deklaracji za ten miesiąc złożonej w styczniu następnego roku, upływał w 2006 r. Tym samym termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku za listopad 2005 r. zaczął biec od końca 2006 roku, czyli roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy, a skończył się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2011 r. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego wydana w dniu 4 maja 2011 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w tym oceny dowodów, za pomocą których strona skarżąca próbuje wykazać błędy w ustaleniach faktycznych i udowodnić, że negowane przez organy podatkowe transakcje nabycia paliwa od B. sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce, należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy podkreślił, że wydanie decyzji weryfikujących rozliczenie podatku za listopad 2005 roku było konsekwencją określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2005 r., w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Badając przy tym prawidłowość rozliczenia podatku za październik 2005 r. organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od B. spółka z o.o. uznając, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów procesowych sformułowanych pod adresem rozstrzygnięcia organu odwoławczego pokreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie było konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku VAT za październik 2005 r., które zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W rozstrzygnięciu tym, miesięczne rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego w deklaracji za miesiąc październik 2005 roku zostało zakwestionowane z powodu zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B., które nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się przedmiotem kontroli tutejszego sądu, który wyrokiem z dnia 24 października 2012 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1115/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia T. P. wysokości zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za październik 2005 roku. W tym miejscu zaznaczyć należy, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy jest wynik postępowania dotyczącego miesiąca października 2005 roku zawarty w uchylonej przez sąd wskazanym powyżej wyrokiem decyzji z dnia [...]. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. W sprawie sygn. akt I SA/Łd 1115/12 uchylając decyzję dotyczącą rozliczenia za miesiąc październik 2005 roku sąd uznał, że organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego ani nie dokonał pełnej analizy obowiązującego stanu prawnego bowiem nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich zawartych w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę tutejszego sądu zawartą w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1115/12, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("B." sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Wnioski te wypływają z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do wyciągnięcia wniosku, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego ( nierzetelność podmiotowo-przedmiotowa ). W związku z tym należy podkreślić, że Sąd w pełni akceptuje sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, kompletność tego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny. Sąd zgadza się także z tym, że oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika było uzasadnione. Należy stwierdzić, że niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw, w których organy podatkowe stwierdziły nierzetelność podmiotowo-przedmiotową faktur wystawionych przez "B." sp. z o.o. W sprawach tych zapadło już wiele orzeczeń WSA w Ł., w których sąd ten nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że "B." był w istocie rzeczy tzw. "słupem", zaś przedmiotem obrotu (dokonywanego w rzeczywistości przez inne osoby) był produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów z silnikami wysokoprężnymi, nie będący jednak olejem napędowym. Jednakże organy podatkowe w sprawie niniejszej nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez skarżącego, a jedynie jego prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o fakturę nierzetelną przedmiotowo-podmiotowo wystawioną przez "B.", w swojej zaś skardze podatnik argumentował, że dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia dostawcy paliwa i wymienił przedsięwzięte czynności. W trakcie postępowania organy nie ustalały czy podatnik miał świadomość, że otrzymywał faktury wystawione przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Nie badano też należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem oraz wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. Brak ustaleń w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Wydając kwestionowane przez podatnika decyzje, organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji. Istotnych wskazówek w tej kwestii poszukiwać należy w orzecznictwie TSUE, a w szczególności w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W świetle tez sformułowanych w tych orzeczeniach w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe zobowiązane były ustalić czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków". Zaznaczyć należy, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej wspólnego systemu VAT, jaką jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Oznacza to, że w sytuacji, gdy jak w przedmiotowej sprawie nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków". Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach brak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, jako odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, polegającym na firmowaniu spornych dostaw przez spółkę B. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Odnośnie okoliczności dotyczących świadomości stwierdzono jedynie, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż może być ona analizowana w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została zakwestinowaną fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Jak jednak wskazuje przywołane orzecznictwo TSUE w tego rodzaju sprawach niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. Wobec tego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organ nie ustalił czy strona skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego należy jednoznacznie wskazać, jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Nie oceniono w powyższym kontekście, że strona skarżąca przy nawiązaniu współpracy ze spółką B. uzyskała od niej: zaświadczenie REGON z dnia [...] oraz potwierdzenie rejestracji jako podatnika czynnego VAT (VAT-5) z 4 maja 2005 r. Końcowo za sądem odwoławczym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przepis art. 21 § 3a O.p stanowi bowiem podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. W niniejszej sprawie podatnik za listopad 2005 r. wykazał w deklaracji (poz. 52) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 13.785 zł, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego prawidłowo powinna być to kwota 10.262 zł, co jednocześnie spowodowało zmniejszenie części kwoty tej nadwyżki do przeniesienia do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym z kwoty 7824 zł do 4304 zł. Określenie zatem przez organ odwoławczy w takim przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Różnica podatku, czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może być w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. W takim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości. W rozstrzyganej sprawie skoro organ uznał, że wielkość tej różnicy powinna ulec zmniejszeniu co rzutuje również na zmniejszenie kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej), z jednoczesnym określeniem kwoty zwrotu bezpośredniego w wielkości zadeklarowanej i pomniejszeniem kwoty zwrotu pośredniego w porównaniu z zadeklarowaną, nie narusza art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Reasumując wskazać należy, że wobec braku stosownych ustaleń co do należytej staranności strony skarżącej przy zakwestionowanym obrocie, odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc październik 2005 roku była przedwczesna, a wobec powyższego nieprawidłowo zakwestionowane zostało także stanowiące jego konsekwencję rozliczenie skarżącego za kolejny miesiąc. Uchybienie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). mk