I SA/Łd 518/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny i niepieniężny 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał pisemną interpretację prawa podatkowego, w której ocenił, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych za wkład pieniężny i niepieniężny – jest nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że wymieniona spółka z o.o. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym podała, że planuje przystąpić jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Obejmie akcje w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wartość nominalna objętych akcji będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia tych akcji. W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytanie: w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, które obejmie za wkład pieniężny oraz niepieniężny, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa CIT"), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA. Koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny należy natomiast ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA. Wnioskodawca podniósł, że powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, które dotyczyły art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma identyczną treść jak art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 573/13). Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższą ocenę organ podatkowy przedstawił w pierwszej kolejności przepisy prawa handlowego regulujące spółkę komandytowo-akcyjną. Następnie podatkowy przedstawił zasadnicze elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W dalszej kolejności poddał analizie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził, że ww. ustawa nie przewiduje szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu sprzedaży akcji w SKA. Jedynym przepisem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodów i kosztów uzyskiwanych przez posiadających osobowość prawną wspólników spółek osobowych jest art. 5 tejże ustawy. Mając na uwadze powyższe, przy ustalaniu dochodu wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przychód z tytułu zbycia akcji w SKA w celu umorzenia, wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 ustawy CIT, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy. Art. 12 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W przypadku objęcia akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do SKA nie spowoduje przysporzenia po stronie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W rezultacie, w związku z powyższym u wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, co zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy CIT ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Organ podatkowy podkreślił, że w związku z podatkową neutralnością zdarzenia polegającego na wniesieniu przez podatnika wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie, objęcie lub wytworzenie przedmiotu wkładu zostaje odroczone do zaistnienia zdarzenia rozpoznawanego przez prawo podatkowe, związanego z przedmiotem danego aportu. Organ podatkowy podkreślił, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnika zaliczać można jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej). Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Organ podatkowy stwierdził, że wydatki w formie pieniężnej poniesione na nabycie akcji SKA mają odmienny charakter. Wartości wyrażone w pieniądzu nie mogą mieć w konkretnej dacie różnych wartości, np. wartości rynkowej, wartości księgowej, lub też wartości "historycznej". W związku z powyższym, jeżeli wydatki na nabycie akcji SKA zostaną przez wnioskodawcę poniesione w formie pieniężnej, wartość powyższych wydatków będzie mogła w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie umorzenia akcji SKA. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w przypadku zbycia posiadanych przez wnioskodawcę akcji w SKA koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład pieniężny lub koszt "historyczny" w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). W ocenie organu podatkowego, do spółek osobowych nie ma zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, na który powołuje się wnioskodawca. Systemowy kontekst przepisów i zasad wyrażonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że rozszerzanie przedmiotowego zakresu normy wyrażonej w art. 15 ust. 1k ustawy CIT na akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych jest niemożliwe. Bez wpływu na powyższą konkluzję pozostają w rozpatrywanym przypadku sformułowania art. 15 ust. 1 k i ust. 11 odnoszące się do udziałów (akcji) w spółce, a w zasadzie brak zawarcia przez ustawodawcę w analizowanych przepisach wyraźnego oznaczenia, nakazującego stosowanie powyższych przepisów wyłącznie do udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Występujące na gruncie prawa handlowego podobieństwo akcji spółek komandytowo-akcyjnych do akcji spółek akcyjnych nie może bowiem odgrywać roli kształtującej regulacje prawnopodatkowe, a w szczególności modyfikującej zasadę transparentności podatkowej polskich spółek osobowych prawa handlowego. Należy zauważyć, iż jedynie w odniesieniu do podatników posiadających osobowość prawną stosowanie art. 15 ust. 1k nie narusza spójności systemu norm opodatkowania dochodów. Reguły wykładni systemowej nie dopuszczają innej możliwości jak wyłączenie "udziałów (akcji) spółek osobowych" z hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 15 ust. 1k w związku z ust. 11 ustawy CIT. Organ podatkowy stwierdził, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Wr 145/10). Spółka nie zaaprobowała stanowiska organu podatkowego i wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie – wobec negatywnej odpowiedzi organu, wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację podatkową, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji organ podatkowy powinien stwierdzić, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu wyrażone w pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. Z przywołanego przepisu wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Skarżący oświadczył, że nie zgadza się z organem podatkowym, że przepis ten nie ma zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, z uwagi na możliwość naruszenia spójności systemu norm opodatkowania dochodów. Stwierdził, że organ podatkowy nie ma prawa oczekiwać od podatnika interpretowania przepisów prawa, wprost przeciwnego do ich literalnego brzmienia ze względu na wykładnię pro fiskalną powołanych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze ustalenia kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, w sytuacji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponadto spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy prawidłowe jest ustalenie kosztu uzyskania przychodów w sytuacji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład pieniężny, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT. W ocenie skarżącej spółki oba wymienione przepisy znajdują zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, natomiast organ podatkowy zajął stanowisko przeciwne, dowodząc że przywołane przepis nie znajdują zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych. W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w treści przywołanych przepisów, a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych norm. Stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Z cytowanych powyżej art. 15 ust. 1k pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, jak również z innych przepisów wymienionej ustawy podatkowej, nie wynika by wskazane przepisy nie miały zastosowania do akcji spółek komandytowo-akcyjnych. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT stanowi o zbyciu akcji w spółce bez dookreślenia, czy chodzi o akcje spółek akcyjnych, czy też komandytowo-akcyjnych. W tej sytuacji skoro z treści omawianych przepisów nie wynika zastrzeżenie, zgodnie z którym przepisy te służą do ustalania kosztu uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu spółek akcyjnych, z wyłączeniem akcji SKA, to należy przyjąć, że przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku akcji obu tych spółek. Przywołane przepisy nie dają podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji SKA w celu ich dobrowolnego umorzenia, w inny sposób niż wskazany w tych przepisach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, zgodnie z którym skoro treść wymienionych przepisów jest jasna, to wynikom wykładni gramatycznej nie można przeciwstawiać stanowiska opartego wyłącznie na twierdzeniu, że ustawodawca nie zastrzegł, iż omawiane przepisy mają zastosowania wyłącznie do akcji spółek akcyjnych, zaś przeciwko zastosowaniu omawianych przepisów do akcji spółek komandytowo-akcyjnych przemawia zasada transparentności podatkowej osobowych spółek handlowych (str. 8 zaskarżonej interpretacji). Organ podatkowy nie wskazał żadnej podstawy prawnej na poparcie własnego stanowiska. Reasumując sąd stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały objęte w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia. Natomiast w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości odpowiadającej wydatkom na ich nabycie (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3059/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) jest obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). ak