I SA/Łd 52/13

Dnia 14 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi "A" S. i S. spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 52/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A S. i S. sp. jawnej zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki A był handel paliwami. Stwierdzono, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od 207.900 litrów paliwa sprzedanego jako olej napędowy, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma PPHU B S.P.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że podmiot ten z końcem stycznia 2007 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, ani nie wpłacał tego podatku. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadzone postępowanie wykazało więc, iż Spółka A sprzedała w 2007 r. olej napędowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy A. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik w wyżej wskazanych miesiącach 2007 r. sprzedał łącznie 207.900 litrów wyrobu akcyzowego - paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podatnik wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za wyżej wskazane miesiące 2007 r. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt lII SA/Łd 1/13, oddalił skargę. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celem określenia Spółce A kwoty opłaty paliwowej za miesiąc: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 21 września 2011 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zaś stronie opłatę paliwową za wyżej wskazane miesiące 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro Spółka A jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest ona również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Podatnik odwołał się od tej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.), wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą Spółce A zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy w oparciu o przyjęte w sprawie ustalenia przyjął, że firma A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała olej napędowy nabyty z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Podkreślił przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedanego paliwa. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Skoro strona sprzedała olej napędowy i jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, winna również zapłacić opłatę paliwową. Decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym jest bowiem ostateczna w administracyjnym toku instancji i ustalenia w niej zawarte są wiążące dla organów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej w poszczególnych miesiącach przyjęto ilości sprzedanego oleju napędowego wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu od firmy PPHU B S.P.. Z uwagi na brak możliwości ustalenia gęstości sprzedanego paliwa przyjęto minimalną gęstość, co jest korzystne dla strony. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że dotyczą one ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu dotyczącym ustaleń w zakresie opłaty paliwowej. Podstawą do jego wydania stanowiły ustalenia kontroli skarbowej zawarte w wyniku kontroli oraz decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ wskazał przy tym, że w prowadzonym wobec skarżącej Spółki postępowaniu wykazano, iż firma A sprzedała w ramach prowadzonej działalności olej napędowy w marcu 2007 r. – 26.900 l, w czerwcu 2007 r. – 31.990 l, w sierpniu 2007 r. – 26.820 l, we wrześniu 2007 r. – 50.120 l, w październiku 2007 r. – 36.030 l i w listopadzie 2007 r. – 36.040 l, nabyty z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest, że podatnik sprzedał wyrób akcyzowy oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy uznał przy tym za nieprawidłowe stanowisko, że przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego do podatnika w 2007 r., czy też, że od tego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, w którym przecież Spółka brała udział. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej dodał, że postanowieniem z [...] włączył w poczet materiału dowodowego kopię ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym i kserokopie protokołów przesłuchania S. P., G.S., J.A. i R.G.. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w podsumowaniu uzasadnienia stwierdził, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, a więc jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Organ I instancji był zatem zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Natomiast materiał zgromadzony w sprawie, w tym ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Dyrektora Izby Celnej Ł., daje podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za wskazane wyżej miesiące 2007 r., tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej za ten okres. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki zarzuciła: 1) naruszenie art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego i przyjęcie tej oceny jako własnej, a w rezultacie błędne przyjęcie, że skarżąca Spółka nabyła olej z nieustalonego źródła, w sytuacji gdy źródło to, firma B, zostało ustalone, co skutkowało powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym u tego właśnie zbywcy, a nie u skarżącej Spółki. Ponadto skarżąca wskazała, że nie miała obowiązku sprawdzania, czy jej kontrahent zapłacił akcyzę od sprzedawanego paliwa, a przeprowadzane transakcje nie budziły wątpliwości skarżącej co do rzetelności dostawcy paliwa, natomiast organy podatkowanie bezpodstawnie nie wszczęły postępowania podatkowego w sprawie akcyzy, a w ślad za tym w sprawie opłaty paliwowej, wobec ustalonego dostawcy paliwa. Organy podatkowe bezpodstawnie też oddaliły wnioski dowodowe skarżącej, które zmierzały do ustalenia, czy firma B rzeczywiście dostarczała skarżącej paliwo w 2007 r. i czy okoliczności transakcji mogły budzić podejrzenia co do rzetelności transakcji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931) w zw. z art. 4 ust. 1-3 i art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) przez wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie tych przepisów poprzez przyjęcie, że skarżąca wprowadziła na rynek olej napędowy, co skutkowało obowiązkiem zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, chociaż intencją ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą czynności w określonej kolejności wskazanej w ustawie. Skarżąca nie powinna płacić akcyzy, a przez to także opłaty paliwowej, skoro obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie w odniesieniu do podmiotu, który sprzedał paliwo skarżącej; 3) naruszenie art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931) w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) w zw. z art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12 EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania przez przyjęcie, że dla powstania obowiązku podatkowego u nabywcy wyrobów akcyzowych bez znaczenia jest ustalenia dobrej wiary nabywcy w spornych transakcjach, podczas gdy ustalenia świadomości nabywcy co do uczestniczenia w transakcjach niezgodnych z prawem wymaga udowodnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja określająca skarżącej Spółce kwoty opłaty paliwowej za kilka miesięcy 2007 r. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy słusznie miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. z tytułu sprzedaży na terytorium kraju oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych. Skarga od powyższej decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. III SA/Łd 1/13. W uzasadnieniu tej decyzji, zaakceptowanej przez Sąd, wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca sprzedała w poszczególnych miesiącach 2007 r. łącznie 207.900 litrów oleju napędowego, nabytego z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Powyższa decyzja ostateczna w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zatem wiążąca dla organów podatkowych. Z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m. in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego lub też fakt nieuzyskania przez nią statusu prawomocności nie pozbawia jej mocy obowiązującej i tym samym nie zwalnia organów administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wyżej wskazane miesiące 2007 r. z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju, to była podstawa do potraktowania Spółki A jako zobowiązanej do zapłaty opłaty paliwowej. Odwołanie od decyzji organu I instancji określającej opłatę paliwową w zasadzie zawiera zarzuty odnoszące się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z uwagi na inny przedmiot postępowania zakończonego decyzją obecnie ocenianą, zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przez organ odwoławczy. Ewentualne uchylenie wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 maja 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i następnie uchylenie decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym otworzy drogę do kwestionowania obowiązku zapłaty przez skarżącą opłaty paliwowej. Opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym, jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o autostradach". Przepisy tego rozdziału w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. W ocenie Sądu, krajowe przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W zasadzie przepisy dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą. Organy podatkowe nie miały możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego sprzedanego przez skarżącego Spółkę, bowiem nie dysponowały próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie mogły go zbadać. Nie udało się również ustalić tożsamości rzeczywistego podmiotu, od którego skarżąca nabyła paliwo, a więc i w ten sposób nie było możliwości ustalenia właściwości nabywanego przez skarżącą paliwa. W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że skarżąca nabyła olej napędowy o minimalnej gęstości, z korzyścią dla strony było całkowicie uzasadnione. Ten aspekt sprawy nie jest przedmiotem skargi. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). (MSi)