I SA/Łd 526/08

Dnia 3 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 roku sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz umorzenia odsetek za zwłokę i umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia nieistniejącej zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Łd 526//08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], nr [...]. Decyzja Naczelnika zapadła w wyniku wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...], nr [...], mocą której Naczelnik odmówił B.D. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.930,29 zł. i umorzył odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 19.420 zł. Po wznowieniu postępowania organ I instancji uchylił swoją decyzję z dnia [...] w części ponad kwotę 12.027,99 zł. podatku oraz ponad kwotę 16.665 zł. odsetek i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie co do nieistniejącej zaległości podatkowej oraz naliczonych od tej kwoty odsetek za zwłokę, zaś w pozostałej części pozostawił decyzję bez zmian. Wcześniej natomiast decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił B.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.652,80 zł. Decyzja Naczelnika została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...]. Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. B.D. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o umorzenie całości ww. zaległości. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wyjaśniła, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej ma bezpośredni związek z uzyskanym przez nią dochodem ze sprzedaży akcji Banku A w Warszawie, nabytych w 1997 r. w ramach tzw. transzy pracowniczej w związku z prywatyzacją tego Banku. Wnioskodawczyni podniosła, że miała uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż oferta nabycia akcji skierowana do pracowników Banku A miała charakter publiczny. Wyjątkowo niefortunna i nieprecyzyjnie sformułowana treść art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała, że wykładnia tego przepisu stała się przedmiotem polemik i sporów w doktrynie oraz orzecznictwie sądów i organów podatkowych. Zdaniem podatniczki wnioskowane umorzenie uzasadnione jest interesem publicznym, który nakazuje chronić wartości wspólne dla całego społeczeństwa takie jak pewność i jednolitość stosowania prawa, pogłębianie zaufania do organów władzy, budowanie autorytetu władzy publicznej, czy społeczne poczucie sprawiedliwości. Wnioskodawczyni przedstawiła również swoją sytuację osobistą i zdrowotną. Poinformowała, że w styczniu 2006 r. wskutek nieszczęśliwego upadku doznała skomplikowanego złamania kości udowej. Wiązało się to z dwutygodniową hospitalizacją, leczeniem operacyjnym, niezdolnością do pracy i długotrwałym przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Dodała, że jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę, ma na utrzymaniu piętnastoletniego syna, ucznia gimnazjum, z którym zamieszkuje w spółdzielczym mieszkaniu własnościowym o powierzchni 51 m2. Z mężem nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego. Zakup mieszkania został sfinansowany kredytem. Dochód ze sprzedaży akcji Banku A przeznaczony został na spłatę tego kredytu i niezbędny remont mieszkania, a także na sfinansowanie operacji syna, który cierpi na poważną dysfunkcję narządu wzroku. Choroba syna wiąże się również z koniecznością ponoszenia dalszych kosztów specjalistycznego leczenia. Miesięczne obciążenia z tytułu czynszu i opłat za media kształtują się na poziomie ok. 750 zł. Stałym obciążeniem wnioskodawczyni jest kredyt konsumpcyjny, który zmuszona była zaciągnąć, gdy jej mąż przez półtora roku pozostawał bez pracy. Okres spłaty tego kredytu wynosi jeszcze dwa lata, a jego miesięczna spłata 330 zł. Poza wydatkami na wyżywienie, środki czystości oraz higieny do stałych kosztów utrzymania należą również wydatki na kształcenie i wychowanie syna oraz leki i rehabilitację wnioskodawczyni. B.D. wskazała, że stan jej zdrowia nie pozwala na w pełni samodzielne funkcjonowanie oraz powoduje istotne ograniczenie możliwości zarobkowania i ma charakter trwały. Zgodnie z rokowaniami lekarzy powrót do względnej sprawności nastąpić może za rok do półtora. Na potwierdzenie powyższej argumentacji do wniosku załączyła szereg różnych zaświadczeń. Pismem z dnia 7 czerwca 2006 r. wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła m. in., że nie ma zasądzonych alimentów od męża, który łoży na utrzymanie syna 2 -- 3 razy w roku niewielkie kwoty i nie otrzymała odszkodowania w związku z nieszczęśliwym wypadkiem. W wyniku rozpoznania wniosku podatniczki, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił jej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.930,29 zł. i umorzył odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 19.420 zł. Decyzja stała się ostateczna. Wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 900/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] nr [...], określającą B.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.652,80 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ponad kwotę 13.750 zł., a w pozostałej części utrzymał w mocy. Rozstrzygnięcia te spowodowały, że w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości rozpoznawane były zawyżone kwoty: podatku – o 1.902,30 zł. i odsetek – o 2.755 zł. w stosunku do wysokości zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., działając na podstawie art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z urzędu wznowił postępowanie w sprawie umorzenia zaległości. W toku postępowania wznowieniowego w piśmie z dnia 13 sierpnia 2007 r. wnioskodawczyni wskazała, że obecnie znajduje się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej, spowodowanej nadzwyczajnymi okolicznościami, na których wystąpienie nie miała żadnego wpływu. Jej zdaniem sytuacja ta nosi znamiona wyjątkowości i przemawia za uwzględnieniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w całości. Wyjaśniła, że jej sytuacja zdrowotna i materialna uległa dalszemu istotnemu pogorszeniu. Z powodu ciężkiego upośledzenia narządu ruchu została zakwalifikowana do znacznego stopnia niepełnosprawności, a więc do grupy osób o najcięższych schorzeniach. Od stycznia 2006 r. jest nieprzerwanie niezdolna do pracy i nic nie wskazuje na to, by sytuacja ta mogła ulec zasadniczej zmianie przynajmniej w ciągu najbliższego roku. Charakter schorzenia powoduje, że jest znacznie ograniczona w codziennym funkcjonowaniu. Wymaga stałej opieki oraz pomocy w poruszaniu się. Może przy tym liczyć jedynie na pomoc kilkunastoletniego syna, gdyż jej mąż nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym. Sytuację zdrowotną wnioskodawczyni powoduje systematyczne pogarszanie się jej sytuacji finansowej. O ile w 2006 r. jej miesięczne dochody kształtowały się na poziomie ok. 1.600 zł., aktualnie jest to kwota ok. 1.200 zł. Całkowita niezdolność do pracy nie daje realnych perspektyw na poprawę sytuacji materialnej. Na jej utrzymaniu pozostaje małoletni syn, który rozpoczyna naukę w liceum ogólnokształcącym, z czym wiąże się konieczność poniesienia dodatkowych znacznych wydatków na nowe podręczniki i pomoce niezbędne w edukacji. Wskazała, że miesięczne koszty utrzymania wnioskodawczyni i jej syna wynoszą ok. 1.175 zł. Przy aktualnych dochodach na poziomie ok. 1.250 zł. miesięcznie (renta z ZUS) nie jest w stanie udźwignąć ciężaru spłaty zaległości podatkowych bez istotnego uszczerbku dla sytuacji materialne bytowej rodziny. Wnioskodawczyni stwierdziła, że przeżycie dwóch osób za kwotę 100-150 zł., jaka pozostaje jej po uregulowaniu stałych obciążeń z tytułu bieżącego utrzymania, jest po prostu niemożliwe. Wskazując m. in. na wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt 1838/01 podniosła, że okoliczności, które nie mogą być już uwzględnione w postępowaniu wymiarowym dotyczącym danego podatku, powinny zostać wzięte pod uwagę w postępowaniu umorzeniowym, o ile wypełniają przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, wydaną w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. szczegółowo przedstawił jej stan faktyczny oraz powołał się na art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są "nieostre" ("niedookreślone") i nie posiadają definicji ustawowej. Organ powołał się na wyrok NSA dnia 26 września 2002 r., III SA 659/01 (Lex nr 79667), zgodnie z którym "Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie neguje, iż skomplikowane złamanie nogi, jakiego podatniczka doznała w styczniu 2006 r., było zdarzeniem losowym i wpłynęło ujemnie na jej sytuację zawodową, finansową i rodzinną, lecz okoliczności te powinny zostać ocenione łącznie z innymi występującymi w sprawie. Obecna sytuacja materialna wnioskodawczyni jest trudna, ale nie zagraża egzystencji jej rodziny. Świadczy o tym struktura wydatków w tym: telefon, internet, spłata kredytu. Jak słusznie zauważa podatniczka w XXI wieku nie są to przedmioty luksusu, jednakże wydatki na ich poniesione nie należą do podstawowych, czyli niezbędnym dla codziennej egzystencji. Zdolność ich ponoszenia nie potwierdza więc zagrożenia bytu wnioskodawczyni i jej syna. Dotyczy to również spłaty kredytu konsumpcyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest to okoliczność uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 roku sygn. akt III SA 7849/98, Lex nr 40704). Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym. Organ wskazał, że w dniu 2 marca 2005 r. podatniczka zawarła umowę kredytową, a następnie w dniu 18 czerwca 2005 r. dokonała zakupu samochodu osobowego, co dowodzi, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej nie znajdowała się w szczególnie trudnej sytuacji finansowej. Zdaniem organu posiadanie we współwłasności wraz z mężem samochodu osobowego nie potwierdza istnienia w przedmiotowej sprawie obiektywnie rozumianego ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1999 r. sygn. akt. I SA/Po 1163/98, Lex nr 37854). Istnienia tego rodzaju okoliczności nie potwierdza również fakt niewywiązywania się męża podatniczki z istniejącego bezspornie obowiązku alimentacji swojego wobec dziecka. Inicjatywa uregulowania takich spraw oraz wybór środków należy jednak do wnioskodawczyni, zaś rezygnacja z próby poprawy swojej sytuacji finansowej nie wskazuje na istnienie ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1998 r., I SA/Po 855/97, Lex nr 32712, w którym Sąd stwierdził, że "Sposób, w jaki podatnik gospodaruje swym majątkiem i swymi przychodami, nie jest i nie może być nigdy podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego." Umorzenie zaległości podatkowej jest ulgą o szczególnym charakterze, gdyż jej udzielenie pozbawia bezpowrotnie budżet państwa należnych środków. Z tego powodu okoliczności ją uzasadniające powinny mieć charakter trwały. Sytuacja finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni, nie posiada takiego charakteru, chociaż trwa już dość długo. Stopień jej niepełnosprawności ma charakter okresowy, co potwierdza orzeczenie wydane na okres do 31 stycznia 2009 r. Ponadto w niedługim czasie powinien zostać spłacony kredyt. Organ stwierdził, że poprzez umorzenie odsetek uwzględniony został interes publiczny w aspekcie pojęciowym, gdyż udokumentowane zostało, że dokonywana wykładnia przepisów prawa pozwalała twierdzić, iż sprzedaż akcji serii A Banku A w Warszawie, nabytych w 1997 r. w ramach tzw. transzy pracowniczej w związku z prywatyzacją tego Banku, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jak wynika z załączonych do wniosku materiałów (załącznik nr 38) również sądy powszechne zasądzały od Skarbu Państwa odszkodowania w wysokości stanowiącej równowartość odsetek za zwłokę. Z tych powodów nieuzasadnione jest żądanie udzielenia ulgi dalej idącej. W ocenie Dyrektora niejasności związane z interpretacją art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są jedyną okolicznością, która nie mogła być uwzględniona w postępowaniu wymiarowym, należało więc uwzględnić ją w postępowaniu przeprowadzonym w trybie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie odsetek za zwłokę. Zdaniem organu nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości argument podatniczki zawarty w odwołaniu, że większość pracowników Banku A uniknęła zapłaty podatku z uwagi na przedawnienie lub przyznanie umorzenia zaległości. Zobowiązanie podatkowe co do zasady powinno wygasać przez jego zapłatę, a zdarzające się wypadki wygaśnięcia zobowiązań w sposób wskazany przez wnioskodawczynię, nie uchylają zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 32 i art. 84 Konstytucji R.P. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocniczkę B.D., która wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę w przedmiocie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej przemawia przede wszystkim interes publiczny. Zgodnie z orzecznictwem NSA, przy ocenie tej przesłanki, należy mieć na uwadze w szczególności przyczyny powstania zaległości podatkowej, jak i zasadę zaufania obywatela do organów administracji publicznej - por. wyrok NSA z dnia 12.02.2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 7, s. 43). Przyczyną nieuregulowania przez podatniczkę podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 1999 r. ze sprzedaży akcji transzy pracowniczej Banku A w Warszawie S.A. były działania organów władzy publicznej (w tym Ministra Skarbu Państwa oraz Komisji Papierów Wartościowych, a także części organów podatkowych), które swoimi interpretacjami utrzymywały pracowników Banku A w przeświadczeniu o tym, że nabyte przez nich w 1997 r. akcje transzy pracowniczej spełniały oba warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. że zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz nabyte w ramach oferty publicznej, ogłoszonej w prospekcie emisyjnym podanym do publicznej wiadomości. O tym, że pracownicy Banku A, w tym skarżąca, mieli uzasadnione podstawy, by sądzić, że podatku dochodowego od sprzedaży akcji nie muszą płacić, świadczy również istniejące orzecznictwo NSA (m.in. wyrok z dn. 10.07.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 828/2001). Stąd też podatniczce nie sposób przypisać odpowiedzialności za nieodprowadzenie podatku, gdyż działała ona w zaufaniu do informacji przekazywanych przez organy władzy publicznej. Postępowanie w sprawie wymiaru podatku od tego dochodu wszczęto dopiero jesienią 2005 r., czyli po sześciu latach od momentu jego uzyskania. Skarżąca zarzuciła, że ocena dokonana przez organ odwoławczy narusza art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, gdyż przekracza granice swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania i pewności prawa. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy pomija kontekst słusznościowy sprawy, gdyż część organów władzy publicznej, w tym Minister Skarbu i Komisja Nadzoru Finansowego w dalszym ciągu podtrzymują oficjalne stanowisko, że nabycie akcji przez pracowników Banku A w 1997 r. nastąpiło w ramach oferty publicznej (vide: stanowisko Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 15.października 2007 r.). Natomiast sądy administracyjne wydają sprzeczne ze sobą wyroki - raz potwierdzając prawo do zwolnienia (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., I SA/Wr 1695/06), innym razem stwierdzając brak takiego prawa (jak w przypadku skarżącej wyrok WSA w Łodzi dniu 13 października 2006 r., I SA/Łd 900/06). Nie negując prawa sądów do formułowania odmiennych ocen prawnych, ani nie przesądzając ostatecznie o trafności jednego lub drugiego stanowiska, należy jednak stwierdzić, że sytuacja taka nie służy budowaniu autorytetu Państwa. Umorzenie samych odsetek za zwłokę nie jest rozwiązaniem wystarczającym, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że podatnicy, którzy utrzymywani byli najpierw w przeświadczeniu o przysługującym im zwolnieniu podatkowym - mieli pełne prawo skonsumować przez 6 lat dochód uzyskany w 1999 r. ze sprzedaży przedmiotowych akcji, nie mając wiedzy o konieczności odprowadzenia od niego podatku. W demokratycznym państwie prawnym podatnik ma bowiem prawo swobodnie układać swoje interesy ekonomiczne działając w zaufaniu do organów państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem strony skarżącej organ dokonał również błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie ważnego interesu podatnika. Skarżąca udowodniła bowiem, że w wyniku wypadku losowego utraciła całkowicie i długotrwale możliwość zarobkowania, a więc zdolność do samodzielnego pozyskiwania środków na utrzymanie siebie i małoletniego syna, którego samotnie wychowuje. Mąż skarżącej nie pozostaje z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym, a na utrzymanie dziecka łoży sporadycznie. Dochody skarżącej uległy istotnemu zmniejszeniu, wynosząc aktualnie ok. 1250 zł, a jej jedynym źródłem utrzymania jest renta z ZUS. Wprawdzie organ nie neguje, że obecna sytuacja zawodowa, finansowa i rodzinna podatniczki jest wynikiem zdarzenia losowego, i że jest ona rzeczywiście trudna, błędnie jednak uważa, że nie potwierdza ona istnienia ważnego interesu podatnika, ponieważ nie wskazuje na zagrożenie egzystencji rodziny. Taka ocena przekracza granice swobodnej oceny dowodów i nie znajduje oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca wskazała, że kredyt bankowy na zakup samochodu zaciągnęła jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie wymiaru podatku, którego nie przewidywała, nie mogła więc kredytu przeznaczyć na uregulowanie zobowiązania podatkowego. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w zapłacie podatku organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić aktualną sytuację, w jakiej znajduje się podatnik. Natomiast zdarzenia przeszłe, ani ewentualne przyszłe nie powinny mieć bezpośredniego wpływu na ocenę istnienia ważnego interesu podatnika. Niezrozumiałe jest więc deprecjonowanie przez organ odwoławczy szczególnie trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej podatniczki poprzez wskazywanie na jej jedynie przejściowy charakter. Skarżąca jest osobą niepełnosprawną i długotrwale niezdolną do jakiejkolwiek pracy. Nie ma żadnej pewności, że w przyszłości osiągnie sprawność pozwalającą jej na podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia. Przy braku wyraźnych perspektyw zarobkowych w najbliższym czasie, uregulowanie kwoty ponad 12.000 zł. zaległego podatku, doprowadzi skarżącą do degradacji ekonomicznej jej rodziny i spowoduje konieczność sięgania do środków pomocy państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozdziale 7a wprowadzonym do Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r., zatytułowanym "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych", ustawodawca objął tą nazwą m. in. instytucję umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (art. 67a § 1 pkt 3). Decyzja w sprawie przyznania ulgi jest decyzją uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika", bądź przyznaniu jej w mniejszym zakresie, niż tego oczekuje strona – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Decyzja taka wymaga jednak stosownego uzasadnienia. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Uznaniowość decyzji w sprawie ulgi oznacza w zasadzie, że Sąd nie ma uprawnień do jej merytorycznej kontroli. Kontrola sądu obejmuje bowiem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy oraz badanie formalnej poprawności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005, III SA/Wa 1264/05 M. Podat. 2005/12/4). Inaczej mówiąc Sąd ocenia, czy organ prawidłowo ustalił przesłanki do zastosowania ulgi, bądź jej odmowy i czy jego stanowisko mieści się w granicach uznania administracyjnego. Jest to bowiem zagadnienie natury słusznościowej, które pozostaje poza zakresem kontroli sądowej. Sąd administracyjny bada jedynie zgodność z prawem, a nie wnika w celowość wydania decyzji i rozstrzygnięcia sprawy w niej zawartego. Z tego też względu kontrola sądowa zmierza wyłącznie do ustalenia czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2006, s. 505). W niniejszej sprawie organ nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek warunkujących umorzenie całej zaległości podatkowej. Uwzględniając rozbieżną wykładnię art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierując się szeroko ujętym interesem publicznym, organ I instancji prowadząc wcześniej postępowanie w sprawie - umorzył odsetki za zwłokę. Udzielając tej ulgi organ zrównał sytuację skarżącej z innymi podatnikami, co do których istnienie obowiązku podatkowego nie budzi wątpliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowisko takie pozostaje w zgodzie z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Za trafne należy uznać stanowisko organu, że nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości argument skarżącej, iż większość pracowników Banku A uniknęła zapłaty podatku z uwagi na przedawnienie lub przyznanie umorzenia zaległości. Zobowiązanie podatkowe co do zasady powinno bowiem wygasać poprzez jego zapłatę, a zdarzające się wypadki wygaśnięcia zobowiązań w sposób wskazany przez wnioskodawczynię, nie uchylają zasad powszechności i równości opodatkowania, wynikających z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Zarówno w postępowaniu prowadzonym w zwykłym trybie, jak i w postępowaniu wznowieniowym, organy nie stwierdziły, aby trudna sytuacja, w jakiej niewątpliwie znalazła się zobowiązana, była wystarczającą podstawą do uwzględnienia jej wniosku w całości. Przyjęcie takiego stanowiska nie zawiera wady dającej podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Nie można go jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). W niniejszej sprawie organ wykazał, że zobowiązana otrzymuje stały dochód z tytułu renty, może także podjąć starania o obciążenie i wyegzekwowanie od swojego męża obowiązku alimentacyjnego wobec małoletniego syna, który – jak wskazuje skarżąca - jest w zasadzie na jej wyłącznym utrzymaniu. Zdaniem organu okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi powinny mieć charakter trwały, z czym należy się zgodzić. Organ ocenił, że sytuacja finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni, nie posiada takiego charakteru, chociaż trwa już dość długo. Stopień niepełnosprawności skarżącej ma bowiem charakter okresowy, co potwierdza orzeczenie wydane na okres do 31 stycznia 2009 r. Dokonana ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zawartego w skardze argumentu skarżącej, że nie ma żadnej pewności, iż w przyszłości osiągnie ona sprawność pozwalającą na podjęcie jakiegokolwiek zatrudnienia - należy skonstatować, że organ zobowiązany jest wyłącznie do zbadania aktualnej sytuacji zobowiązanego dotyczącej okresu orzekania (co zresztą akcentowała sama skarżąca), stąd też nie ma uzasadnienia do rozpatrywania zdarzeń, które mogą potencjalnie zaistnieć przyszłości. Oceniając sytuację majątkową skarżącej organ zwrócił uwagę na samochód osobowy, którego jest współwłaścicielką wraz mężem oraz powołał się na wyrok NSA z dnia 2 lutego 1999r. sygn. akt. I SA/Po 1163/98, Lex nr 37854. Zgodnie z tezą wynikającą z tego wyroku nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu samochód, który nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Sytuacja taka występuje właśnie w przypadku skarżącej i skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi organ obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć bowiem na uwadze również i to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgodę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA/Wr 1000/98, niepubl.). Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku interes publiczny czy ważny interes podatnika mogą uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ uwzględnił istnienie przesłanki interesu publicznego poprzez umorzenie odsetek, nie uwzględnił natomiast istnienia ważnego interesu podatnika, wykazując, że skarżąca nie wykorzystuje przysługujących jej możliwości zwiększenia dochodu rodziny poprzez podjęcie czynności zmierzających do uzyskania stałych świadczeń alimentacyjnych od męża. Organ szczegółowo ustosunkował się do argumentów skarżącej oraz jej sytuacji finansowej, w tym ciążących na niej zobowiązań powstałych z innych tytułów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego organu. Nie doszło również do zarzucanego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie świadczy o jej naruszeniu przyjęcie stanowiska odmiennego od podatnika, w sytuacji organ zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uchybiono także zasadzie prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co zostało uczynione. Mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd orzekł jak w sentencji. LF