I SA/Łd 53/16

Dnia 9 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 roku sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i październik 2008 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r., określającą P. N. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: maj, czerwiec i październik 2008 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik ujął w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT rejestrach oraz dokonał obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z trzech faktur VAT wystawionych przez spółkę A w B. tj nr [...] z [...] r., na wartość netto 25 900 zł (podatek VAT 5 698 zł); nr [...] z [...] r., na wartość netto 25 000 zł (podatek VAT 5 500 zł); nr [...] z [...] r., na wartość netto 25 000 zł (podatek VAT 5 500 zł). Przedmiotem nabycia przez podatnika, według owych faktur były: usługi remontu i adaptacji instalacji elektrycznej w pomieszczeniach biurowych wraz z materiałami, wykonanie napraw tynków oraz usługi w zakresie montażu glazury i terakoty w budynku biurowym. Podatnik okazał dowody wpłaty, tj. pokwitowania KP do faktury nr [...] i nr [...], dokumentujące dokonanie zapłaty. Natomiast odnośnie faktury nr [...] wyjaśnił, iż należność z niej wynikająca została zapłacona gotówką a dowód wpłaty KP wystawiony przez kontrahenta zaginął. Jednocześnie poinformował, iż zapłata za powyższe usługi była w gotówce przekazywana osobiście pracownikom świadczącym usługi, a faktury VAT otrzymywane były w Ł., przy ul. A 42, również od osób wykonujących usługi. W aktach sprawy znajdują się dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. wydane dla spółki A, z uzasadnienia których wynika, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółka ta została utworzona i zarejestrowana wyłącznie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Świadczą o tym m.in. brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieudostępnienie żądanych dokumentów i ewidencji w celu badania dokumentacji podatkowej, nie odbieranie pism i nieudzielenie wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych zakresem postępowania kontrolnego. Dyrektor UKS w B. ustalił przy tym, iż faktury VAT, wystawione przez A stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A nie posiadała żadnych możliwości technicznych wykonania prac w zakresie wykazanym w fakturach VAT wystawionych dla Kancelarii podatkowej P. N., albowiem spółka: nie posiadała, ani nie dzierżawiła żadnych maszyn i urządzeń; nie posiadała środków transportu; nie zatrudniała pracowników, którzy posiadaliby kwalifikacje do wykonania przedmiotowych robót remontowych; nie uprawdopodobniła, że przy realizacji powyższych robót remontowych korzystała z usług podwykonawców. Wobec tego organ nie dał wiary, że A świadczyła usługi w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT dla podatnika i określił sporne zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i październik 2008 r. W odwołaniu podatnika zarzucił naruszenie: - art. 123, w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122, w związku z art. 180 i art. 195 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); - art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał m.in., że kwestionowana decyzja opiera się jedynie na decyzjach wydanych przez Dyrektora UKS w B. dla spółki A i jest to jedyny dowód w sprawie, bowiem pozostałe ustalenia potwierdzają że usługa została wykonana, przy pomocy "zewnętrznego wykonawcy". Podatnika nie brał udziału w dokonanych przez Dyrektora UKS w B. czynnościach sprawdzających oraz przesłuchaniach, co pozbawiło go możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Podkreślił, że A, wykonując zafakturowane usługi posłużyła się podwykonawcą. Niechęć lub niemożność ujawnienia podwykonawcy, przez A jest dla podatnika niezrozumiała, ale nie może on ponosić odpowiedzialności i konsekwencji podatkowych wynikających z tego faktu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. podkreślił, że w kwestionowanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji nie kwestionuje wykonania robót remontowych, jednak okoliczność ta nie jest wystarczająca do uznania zakwestionowanych faktur za rzeczywiste. Zgodnie bowiem z ustalaniami organu pierwszej instancji wykonawcą wyszczególnionych w nich prac nie była A. Dokonane 27 października 2011 r. oględziny nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 42 nie dają odpowiedzi zarówno na pytanie "kiedy" (w jakim czasie) jak i "przez kogo" prace remontowe zostały wykonane. Dodano, że A była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w 2008 r. oraz dokonywała miesięcznych rozliczeń z tytułu tego podatku w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.. Organ biorąc pod uwagę oświadczenia: K. S. (prezesa zarządu); Banku A - właściciela nieruchomości znajdującej się przy ul. B 34 w B. (wskazanej jako miejsce siedziby spółki); G. L. - prezesa spółki B, właściciela nieruchomości położonej przy ul. C 144 w B. (wskazanej przez K. S. jako nowe miejsce siedziby A), dokonaną 7 października 2009 r. zmianę w Krajowym Rejestrze Sądowym adresu siedziby A z ul. B 34 na ul. C 144 w B., zeznania E. S., która prowadziła księgowość spółki w okresie od 2006 r. do maja 2009 r., ustalił, że wyżej wskazane adresy spółki były tylko adresami rejestracyjnymi, pod którymi w rzeczywistości spółka nigdy nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodano, że E. S. zeznała, że w kwietniu 2009 r. przekazała ówczesnemu prezesowi zarządu A . Z. wszystkie dokumenty źródłowe i deklaracje za 2008 r., jednak nie sporządzono żadnego potwierdzenia odbioru dokumentów. Stwierdziła, że jeżeli chodzi o ewidencję za 2008 r. to jest w stanie wydrukować ją z komputera, po czym pismem z 9 października 2009 r. poinformowała, że dane w postaci elektronicznej w systemie rachunkowym zostały przypadkowo usunięte i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących A. Do pisma dołączyła kserokopię protokołu zdawczo-odbiorczego z 3 czerwca 2009 r., potwierdzającego przekazanie dokumentacji spółki A. Z.. A. Z. zeznał m.in., że po odwołaniu go ze stanowiska prezesa zarządu wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem spółki przekazano nowemu zarządowi po 31 maja 2009 r. Księgowość spółki prowadzona była przez biuro finansowo-księgowe C, prowadzone przez E. S.. Dokumentacja, obejmująca komplet dokumentów finansowo-księgowych za cały okres prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, dokumenty źródłowe i wydruki z ksiąg podatkowych za łata 2006, 2007, 2008 i 5 miesięcy 2009 r. przechowywane były u E. S. w biurze. Z początkiem czerwca 2009 r. E. S. przekazała protokołem całą dokumentację spółki bieżącą i zarchiwizowaną za poprzednie lata jemu. Na zlecenie K. S. - prezesa zarządu przewiózł dokumenty na adres ul. C 144 w B. na 4 piętro do pokoju 405 lub 406, zostawił ją tam bez pokwitowania. A. Z. udostępnił kserokopię protokołu zdawczo-odbiorczego z 3 czerwca 2009 r., dokumentującego przyjęcie od księgowej dokumentacji spółki. W wyniku porównania protokołu zdawczo-odbiorczego przedłożonego przez E. S. z protokołem zdawczo-odbiorczym przedstawionym przez A. Z. stwierdzono, że dokumenty te różnią się co do treści. Kserokopia protokołu okazanego przez A. Z. poza treścią zawartą w protokole przekazanym przez E. S. zawiera dodatkowo informacje o przekazaniu dokumentów księgowych za lata 2006-2008 i zeznań CIT-8 za lata 2006-2007 wraz z załącznikami. Ze względu na to, iż nie okazano żadnej dokumentacji A za badany okres Dyrektor UKS w B. dokonał ustalenia danych kontrahentów spółki w oparciu o zestawienie obrotów i sald sporządzonych na dzień 31 grudnia 2008 r., załączone do sprawozdania finansowego za 2008 r. oraz na podstawie historii rachunków bankowych spółki. Wobec kontrahentów spółki ustalono, że w roku 2008 A wystawiła co najmniej 135 faktur VAT, na łączną kwotę brutto 5 758.096,06 zł i podatek VAT 1 038.345,20 zł, w tym na rzecz Kancelarii Podatkowej P. N. w Ł.. Powyższe okoliczności poddają zdaniem organu w wątpliwość realność zawartych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Zgodnie z treścią owych faktur A miała wykonać dla P. N. usługi remontu i adaptacji instalacji elektrycznej w pomieszczeniach biurowych wraz z materiałami, wykonać naprawy tynków po zalaniu pomieszczeń (kucie, tynkowanie, malowanie części parterowej budynku) oraz wykonać usługi w zakresie montażu glazury i terakoty w budynku biurowym (wraz z przygotowaniem powierzchni). Materiał dowodowy wykazuje jednak, iż spółka ta nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych maszyn i urządzeń, środków transportu, zatrudnionych było tylko dwóch pracowników (A. S., który zajmował się koordynowaniem projektów budowlanych oraz M. K., który zajmował się drobniejszymi robotami technicznymi i przewozami materiałów i osób - co wynika z zeznań A. Z.). Spółka nie uprawdopodobniła, że przy realizacji w/w zleceń korzystała z usług jakichkolwiek podwykonawców (brak wskazania danych jakichkolwiek podmiotów, z którymi spółka współpracowała). Ponadto podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. czynności mające na celu ustalenie siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A okazały się nieskuteczne. Nadto Dyrektor UKS w B. ustalił, iż wszystkie wystawione przez A w 2008 r. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wskazane w ich treści usługi nie zostały przez spółkę wykonane. W następstwie wydał, na podstawie art. 108 ustawy o VAT w/w ostateczne decyzje z [...] r. (włączone jako dowód do akt sprawy) i określił A obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z wystawionych przez spółkę w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. i od lipca do grudnia 2008 r. faktur VAT, w tym faktur sporządzonych na rzecz P. N., wskazując, że A była firmą założoną jedynie dla celów podatkowych a nie gospodarczych, tzn. przedsiębiorstwem wystawiającym puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto A. S, zatrudniony w A, do którego obowiązków należało koordynowanie niektórych projektów budowlanych zeznał, że A. Z. w maju 2007 r. zaproponował mu koordynację prac związanych z budową fabryk uszczelek, płyt izolacyjnych dla firm D z Ł.. Fabryka powstała w S. w gminie S.. Do jego zadań należała koordynacja spraw formalno-prawnych, projektowych i wykonawczych związanych z inwestycją. Nie posiada żadnych uprawnień budowlanych z wykształcenia jestem oficerem zawodowym. W roku 2008 zajmował się organizowałem spotkania projektantów z wykonawcami i przekazywaniem problemów od wykonawców do projektantów, którzy wykonywali dodatkowe rysunki, rozwiązania techniczne. Wszystkie firmy wynajmowała D, a A nie wynajmowała firm, które uczestniczyły w budowie inwestycji na rzecz D. W A poza nim pracował tylko M. K. oraz A. Z.. Natomiast M. K., zatrudniony na podstawie umowy o pracę, który zajmował się drobniejszymi robotami technicznymi, transportem i przewozami materiałów, towarów oraz osób zeznał, że jego umowa o pracę wygasła z końcem 2008 r. Miałe nienormowany czas pracy i pracował w godzinach nocnych. Zajmowałem się rozwożeniem prasy, objeżdżał rejon należący do przedsiębiorstwa E, a prasę dostarczałem również do salonów znajdujących się w marketach na terenie B.. Czynności te wykonywałem codziennie, oprócz nocy z soboty na niedzielę. Bardzo często w 2008 r. jeździł do firmy D w Ł., zawoził projektantów oraz inne osoby, nie pamięta jednak żadnych nazwisk projektantów oraz innych osób. Jeździł samochodem marki mercedes VITO, należącym do J. P., jego szwagra. Nie wiem dlaczego samochód jego szwagra był wykorzystywany przez A. Sporadycznie wykonywał w półce inne drobne czynności takie jak odebranie paczki, czy przesłanie korespondencji. Przesłuchani kontrahenci spółki: Z. R. i J. M., którzy byli przedstawicielami firm zlecających A wykonanie prac w zakresie robót projektowych, instalacyjnych i budowlanych, potrafili wskazać zakres wykonanych prac, jednakże żaden z nich nie pamiętał nazwiska chociażby jednego z pracowników A, poza nazwiskiem prezesa A. Z.. Dodatkowo J. M. zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat podwykonawców A. Zeznania w imieniu D złożył jej pracownik M. W.. Zeznał, że kontakt z A został nawiązany przez M. M., który pełnił funkcję dyrektora generalnego w D. Współpraca najprawdopodobniej została nawiązana w 2006 r. Z tego co pamięta M. M. nawiązał kontakt z A. Z. Nie wie na jakich warunkach i w jakim zakresie ta współpraca została nawiązana. Zeznał, że umowa zawarta była na koordynację procesu inwestycyjnego i budowę zakładu. Ze strony A fakturę podpisywał A. Z., jednak nie był obecny przy wystawianiu tych faktur i nie wie kto fizycznie złożył podpis. Zdaniem organu zeznania A. Z.. są rozbieżne w szczególności w zakresie zatrudnionych w A pracowników oraz możliwości korzystania przez Spółkę z podwykonawców. Raz zeznał on, że spółka w 2008 r. zatrudniała 2 osoby, innym razem, że w 2008 r. spółka zatrudniała 6 osób, oraz, że były wynajmowane inne firmy, np. firma tynkarska, która miała 40 osób, zaś przy wykonywaniu zadania w S. miał do dyspozycji ponad 200 osób z wynajętych firm. Poza tym z włączonych, jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez J. R. i A. L. wynika, iż żadna z tych osób nie zna firmy A ani A. Z. Natomiast S. M. zeznał, że o ile pamięta w 2008 r. kiedy był właścicielem i prezesem zarządu F spółki z o.o. w Z. świadczone były jakieś usługi na rzecz P. N., lecz nie pamięta szczegółów, a wszystkie dokumenty zostały przekazane nowemu prezesowi zarządu. E. G. składając zeznania jako świadek, stwierdziła, że zna A. Z., potwierdziła także, że w Kancelarii P. N. wykonywany był remont jednak nie wiedziała, czy remont ten wykonywali pracownicy A. Ponadto z akt sprawy wynika, że prezes zarządu A - A. Z. postawiony został w stan oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 9 § 3 kks. Z protokołu rozprawy z [...] czerwca 2012 r., jednoznacznie wynika, że oskarżony A. Z. potwierdził, iż w A poza nim zatrudnione były 2osoby: A. S. (koordynator), M. K. (transport i logistyka). Wyjaśnił dalej, że było szereg firm, które współpracowały ze Spółką. Potwierdzają to faktury oraz dokumentacja, która został zdana Panu S. przy zbyciu Spółki. Zeznania w toku postępowania karnego skarbowego złożył także świadek M. W., który zeznał, że zadaniem A, przy budowie fabryki D była koordynacja wszelkich prac, aż do momentu zakończenia prac inwestycyjnych. Firma koordynowała prace wykonane przez inne podmioty. D zatrudniał wszystkich wykonawców i bezpośrednio im płacił, a A tylko koordynowała ich pracę. P. S. zeznał, że współpracowałem z A. Z., jako firma projektowa przy jednym projekcie pod Ł. w S. Był zatrudniony przez głównego wykonawcę i od niego otrzymywał wynagrodzenie. A. Z. wedle jego wiedzy koordynował wyjazdy, zbiór projektów i prace projektantów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, w myśl którego wykonanie zafakturowanych prac wymagało udziału osób posiadających wiedzę i umiejętności m.in. z branży elektrycznej, czy też umiejętności z zakresu napraw tynków. Takich umiejętności i takiej wiedzy nie miał A. Z., jak również nie zatrudniał żadnych innych osób o takich umiejętnościach, jak i nie posiadał żadnego zaplecza do wykonania takich usług. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia również fakt, iż należności z tytułu kwestionowanych usług regulowane były - jak wskazał P. N. - gotówką którą przekazywał osobiście pracownikom świadczącym usługi. Strona na żadnym etapie postępowania nie była w stanie wskazać danych osobowych tych pracowników, jak również przedstawić dokumentów świadczących o ewentualnych ustaleniach, co do upoważnienia konkretnych osób do odbioru gotówki w imieniu firmy A. Zdaniem organu w przypadku transakcji zawartych na łączną kwotę netto w wysokości 75 900 zł dziwi także brak zawartej w formie pisemnej umowy o roboty budowlane (o wykonanie remontu) choćby na potrzeby rękojmi za wady, brak kosztorysów uszczegóławiających zakres robót oraz ilość i rodzaj potrzebnych materiałów budowlanych, uzgodnień co do ceny. Bezspornym jest, że cena za usługę zawsze skorelowana jest czynnikami cenotwórczymi, a więc ze stopniem złożoności jej wykonania, niezbędną wiedzą (kwalifikacjami) wykonawców, rodzajem zaangażowanego sprzętu, czasochłonnością i materiałochłonnością usługi, miejscem i terminowością jej wykonania itd. Wykonanie usług remontu zostało rzekomo zlecone firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego W konkluzji organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wykonawcą usług remontowych i instalacji elektrycznej, wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach mógł być ich wystawca, tj. A, zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. N. zaskarżył powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, w związku z art. 86 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie omawianego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia przez Kancelarię Podatkową G P. N. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: A, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 o.p., poprzez: niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w przeważającej części zgromadzony w toku innych postępowań, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ponieważ organy podatkowe nie kwestionują faktu realizacji usług i prac nie można mówić o procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", a co za tym idzie niezbędne było ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistych wykonawców działających w imieniu A. Wobec tego zakwestionował ustalenia stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie i zarzucił niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ustawy o VAT. Podkreślił, że otrzymywał nie tylko faktury, które zawierały szczegółowy opis wykonywanych usług ale zaznaczył, że wykonywane były prace zgodnie z zawartą umową, wobec powyższego nie mógł podejrzewać jakichkolwiek nieprawidłowości. Zdaniem skarżącego organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie stawiają zarzutu, że wiedział on o jakichkolwiek nieprawidłowościach leżących po stronie wykonawcy, a tym bardziej nie udowodniły tego faktu. Podkreślił, że zgodnie z bieżącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nieprawidłowości istniejące po stronie podmiotu wystawiającego fakturę nie powinny wpływać na prawo do odliczenia podatnika, który fakturę taką otrzymał. Prawo do odliczenia pozostaje bowiem podstawowym prawem podatnika na gruncie podatku od wartości dodanej, stanowiącym element konstrukcyjny tego podatku. Tym samym wszelkie ograniczenia w odliczeniu stosowane muszą być w zgodzie z przepisami, nie mogą być to ograniczenia dorozumiane. Poza tym ocena materiału dowodowego dokonana przez organy stanowi ocenę dowolną i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. Rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w przeważającej części zgromadzony w toku innych postępowań nie mających związku z prowadzonym postępowaniem wobec skarżącego, niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taki sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe stanowi naruszenie przepisów postepowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W treści skargi skarżący zarzuca naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, między innymi zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie bieżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doprowadziło, według skarżącego, do bezzasadnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przypomnieć należy, iż dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie miało ustalenie, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tzn. czy ich wystawca – A -faktycznie był wykonawcą usług remontowych i instalacji elektrycznej, wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach. Zaznaczyć trzeba że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonania robót uwidocznionych na fakturach, jednak okoliczność ich wykonania sama w sobie nie jest wystarczająca do uznania zakwestionowanych faktur za rzeczywiste. Zgodnie bowiem z ustalaniami organów wykonawcą wyszczególnionych w nich prac nie była A. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powołanego unormowania wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Istotne w sprawie są ustalenia faktyczne w przedmiocie transakcji skarżącego z A w zakresie usług budowlano-remontowych. Organ ustalił, że wskazane adresy spółki były tylko adresami rejestracyjnymi, pod którymi w rzeczywistości spółka nigdy nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Poza tym, uwzględniając zeznania E. S., A. Z., A. S. M. K., Z.. R., J. M., M. W., J. R., A. L. i S. M. oraz ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS w B., że w roku 2008 A wystawiła co najmniej 135 faktur VAT, na łączną kwotę brutto 5 758 096,06 zł (podatek VAT 1 038 345, 20 zł), w tym na rzecz Kancelarii Podatkowej P. N., organ zasadnie uznał że wątpliwa jest realność zawartych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Zgodnie z treścią owych faktur A miała wykonać dla P. N. usługi remontu i adaptacji instalacji elektrycznej w pomieszczeniach biurowych wraz z materiałami, wykonać naprawy tynków po zalaniu pomieszczeń (kucie, tynkowanie, malowanie części parterowej budynku) oraz wykonać usługi w zakresie montażu glazury i terakoty w budynku biurowym (wraz z przygotowaniem powierzchni). Materiał dowodowy wykazuje jednak, iż spółka ta nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych maszyn i urządzeń, środków transportu, zatrudnionych było tylko dwóch pracowników. Spółka nie uprawdopodobniła, że przy realizacji w/w zleceń korzystała z usług jakichkolwiek podwykonawców (brak wskazania danych jakichkolwiek podmiotów, z którymi spółka współpracowała). Trefnie zatem wskazano, że A była firmą założoną jedynie dla celów podatkowych a nie gospodarczych, tzn. przedsiębiorstwem wystawiającym "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to postawienie prezesa zarządu A - A. Z. w stan oskarżenia, w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks, w związku z art. 6 § 2 kks i w związku z art. 9 § 3 kks. Wykonanie zafakturowanych prac wymagało udziału osób posiadających wiedzę i umiejętności m.in. z branży elektrycznej, czy też umiejętności z zakresu napraw tynków. Takich umiejętności i takiej wiedzy nie miał A. Z., jak również nie zatrudniał żadnych innych osób o takich umiejętnościach, jak i nie posiadał żadnego zaplecza do wykonania takich usług. Należności z tytułu kwestionowanych usług regulowane gotówką, którą skarżący przekazywał osobiście pracownikom świadczącym usługi. Przy czym nie był on w stanie wskazać danych osobowych tych pracowników, jak również przedstawić dokumentów świadczących o ewentualnych ustaleniach, co do upoważnienia konkretnych osób do odbioru gotówki w imieniu firmy A. W konsekwencji prawidłowo organy oceniły, że skarżący w rzeczywistości nie jest w stanie wykazać od kogo nabył usługi remontowe, bowiem trudno uznać za wiarygodne to, że zlecił wykonanie spornych usług firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego. Tym samym wystawione faktury VAT przez A nie potwierdzają wykonania owych usług przez ten podmiot, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT). Nie jest ono kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434; wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 137/10,; wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02, LEX nr 175869). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9, w związku z art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie. Prezentowana przez sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o VAT, dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie Dyrektywy 112/2006/WE (w odniesieniu do stanu prawnego z 2012) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu. Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG), są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, oraz Dyrektywy 112/2006/WE wskazując w art. 17 ust. 2 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 167 i art. 168 (Dyrektywy 112/2006/WE) na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 (VI Dyrektywy) i odpowiednio w art. 176 (Dyrektywy 112/2006/WE) wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tych przepisach wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT obowiązywały także wcześniej, przed wejściem w życie tej ustawy, a mianowicie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ani z orzecznictwa TSUE, zasadniczo nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że do transakcji wcale nie doszło lub, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt. FSK 487/08, LEX nr 575434). Sąd ma jednak na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy powinna jednak prowadzić do wniosku, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, jedynie z tej przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. W takiej bowiem sytuacji podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej, a ponadto Trybunał podkreślił, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C 80/11 i C 142/11). Powyższe uwagi odnoszą się do transakcji firmowanych tylko przez podmiot nominalnie wpisany na fakturze jako dostawca towaru. A zatem w takiej sytuacji, jeżeli doszło rzeczywiście do dostawy towaru opisanego na fakturze i odbiorca zapłacił należność wynikającą z faktury, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jednak pod warunkiem, że dochował aktów staranności związanych z wiarygodnością swego kontrahenta, wymaganych w tego rodzaju transakcjach. W niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi nie ma wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nawet jednak gdyby przyjąć, że skarżący nie był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie, to z pewnością nie dochował należytej staranności, o której mowa w powołanych orzeczeniach TSUE. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż skarżący prowadzi kancelarię podatkową i choćby z tego względu należy od niego wymagać zachowania wyższych standardów niż od innych podatników, jeśli chodzi o zachowanie staranności przy zawieraniu transakcji. Tymczasem jak zasadnie wskazano w treści kwestionowanej decyzji skarżący, mimo transakcji zawartych na łączną kwotę netto w wysokości 75 900 zł nie zawarł w formie pisemnej umowy o roboty budowlane (o wykonanie remontu), nie przedstawił kosztorysów uszczegóławiających zakres robót oraz ilość i rodzaj potrzebnych materiałów budowlanych, uzgodnień co do ceny, a wykonanie usług remontu zlecił firmie, która nie posiadała zaplecza kadrowego i techniczno-organizacyjnego. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, wskazując przyczyny takiej oceny Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Na koniec, wobec powołanego w skardze wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 sąd (odnośnie do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od A, wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT) zaznacza, że w tezach wynikających z kolejnych wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 TSUE wskazał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w orzeczeniach NSA (np. wyrokach z 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ). Skoro w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane przez A, to bezsprzecznie skarżący przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący, jako osoba prowadząca kancelarię podatkową, co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.C.