I SA/Łd 532/06

Dnia 29 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 roku sprawy ze skargi T.A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 7450 (siedem tysięcy czterysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] nr [....] Urząd Skarbowy Ł. – Ś. uznał Pana T. A. T. jako wspólnika Spółki z o.o. "A" w Ł. odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 416.341,20 zł powołując się między innymi na art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. – o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1980r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Organ ten przeniósł odpowiedzialność na Pana T. A. T. wobec bezskutecznej egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce "A". W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Ł. utrzymała tę decyzję – decyzją z dnia [...] nr[...], która została przez pełnomocnika strony zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1073/01 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż: "skoro zaległość Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" dotyczyła podatku dochodowego za 1997r. to mogła powstać po 31 marca 1998r., a więc już po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie było – zdaniem Sądu - podstaw do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową tej Spółki". Zdaniem Sądu "organy podatkowe zastosowały niewłaściwe przepisy prawa materialnego, przewidujące inne zasady odpowiedzialności za zaległość Spółki z o.o., a przede wszystkim inny krąg podmiotów odpowiedzialnych". Mając na uwadze te ustalenia, w związku z decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], nr [..] przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – organ podatkowy I instancji rozstrzygając sprawę zgodnie z art. 107 i art. 116 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której uznał Pana T. A. T., jako Prezesa Zarządu Spółki odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. w wysokości 416,341,20 zł oraz z tytułu należnych od powyższej kwoty zaległości odsetek za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania – tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż kwota powstałej zaległości podatkowej podlegająca przeniesieniu na podstawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została określona w oparciu o decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] która nie funkcjonuje w obrocie prawnym, ponieważ została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2002r., (sygn. akt I SA/Łd 659/00). Decyzją z dnia [....] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o odpowiedzialności T. A. T. – jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 416.341, 20 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślono, iż wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Łd 659/00, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...], która nie została zaskarżona, określiła "A" Spółce z o.o. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 420.723 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Orzekając o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki "A" organ odwoławczy zaakcentował, iż miał na względzie treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (akta rejestrowe znajdujące się we właściwym sądzie rejestrowym) ustalono, że w latach 1997 -1998 T. A. T. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Spółki z o.o. i nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która spowodowałaby odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów postępowania – tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2004r., sygn. akt I SA/Łd 1445/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [....] W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego zostały wydane bez podstawy prawnej. Powołane przepisy art. 107 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki nie mogą – jak uznał Sąd – stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia albowiem zgodnie z treścią art. 332 powołanej ustawy do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okolicznością bezsporną w sprawie był natomiast fakt, iż zaległości podatkowe Spółki "A", odnośnie których odpowiedzialnością podatkową obciążono skarżącego dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997, a więc powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa tj. 1 stycznia 1998r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego – tj. art. 8 ust. 1 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że data powstania zobowiązania podatkowa jest tożsama z datą powstania zaległości podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 332 zamiast art. 116 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów procesowych – art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 247 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowe zastosowanie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002r., Nr 153, poz 1271 ze zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zgodnie z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a termin płatności zaliczek na podatek, w tym przypadku upłynął w 1997 roku. Podobnie, za bezpodstawny uznano zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 332 zamiast art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1073/01 przedstawiona została w oderwaniu od treści art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki została wydana w oparciu o nieważną decyzję określającą zaległość podatkową wobec Spółki. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2005r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "A" na prezesa zarządu nastąpiło w oparciu o decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] z uwagi na fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonowały dwie ostateczne decyzje wymiarowe, natomiast wysokość powstałych zaległości podatkowych była identyczna i pozostała bez zmian. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem dnia 31 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 193/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego zarzutu naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ponieważ stosownie do treści art. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc i nie obowiązywała w dacie orzekania przez Sąd. Zgodnie natomiast z obowiązującym w dniu orzekania art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające (...), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Pod pojęciem "oceny prawnej" należy zaś zadaniem Sądu rozumieć wykładnię zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku stwierdzenia, że znaczenia interpretowanej normy są różne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania. Naruszenie zasady związania oceną prawną stanowi wadę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powołując się na poglądy wyrażone orzecznictwie sądowym Sąd podkreślił, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie Sądu natomiast z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby został ustalony inny stan faktyczny lub uległ zmianie przepis art. 332 Ordynacji podatkowej będący przedmiotem oceny prawnej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2003r., jak i w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi był związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dokonana przez niego odmienna interpretacja art. 332 Ordynacji podatkowej stanowiła naruszenie art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja Sądu I instancji, iż decyzja wydana w wyniku zastosowania się organów podatkowych do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiona jest podstawy prawnej, a więc jest nieważna, łączyła się z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważył ponadto, że niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynikło z niekompletnych akt administracyjnych przedstawionych przez organ administracji publicznej w toku postępowania sądowego. Zarówno bowiem w decyzji organu pierwszej instancji jak i w decyzji organu odwoławczego nie powołano się na wskazane w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak w aktach sprawy decyzji wydanych przed zapadnięciem wspomnianego orzeczenia jak i decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania powoduje, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparty został na niepełnym materiale dowodowym i stąd powstała wadliwość postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn natury procesowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniającym skargę kasacyjną za uzasadniony uznano zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Wskazano w nim, iż zgodnie z tym przepisem, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd wskazuje wykładnię zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia danej sprawy i jest wiążąca w dalszym toku postępowania. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego w sprawie. Z uwagi na fakt, iż z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika aby został ustalony inny stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi związany był oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2003r., (sygn. akt I SA/Łd 1073/01). W tej sytuacji, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odmienna interpretacja przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji spowodowała zatem naruszenie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...). Naczelny Sąd Administracyjny dodał również, że dopatrzenie się przez Sąd I instancji braku podstawy prawnej w odniesieniu do zaskarżonej decyzji jest równoznaczne z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 31 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 193/05, niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisu art. 99 Przepisów wprowadzających (...), a w konsekwencji wadliwość postępowania sądowego, wynikała z niekompletnego materiału dowodowego przedstawionego przez organy podatkowe w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja obejmuje bowiem jedynie akty prawne wydane w stosunku do strony skarżącej – T. A. T. i to począwszy dopiero od decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [....]. Zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się w ogóle do wskazanego dopiero na etapie skargi kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2003r., (sygn. akt I SA/Łd 1073/01). Brak w aktach podatkowych decyzji wydanych przed zapadnięciem tego orzeczenia, jak i decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygał w oparciu niekompletny materiał dowodowy w sprawie. Wymagania praworządności, wynikające m.in. z celów i istoty kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym nakazują ścisłe i pełne respektowanie ustaleń, ocen oraz wskazań sformułowanych przez sąd II instancji – Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu jego wyroku wyraźnie podniesiono, iż "ani w decyzji organu I instancji, ani w decyzji organu odwoławczego nie powołano się na wskazane w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnej w sprawie" – str. 8 (wyrok tego Sądu z dnia 13 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Łd 1073/01). Ma to o tyle istotne znaczenie, iż w orzeczeniu tym Sąd przyznał: "Skoro zaległość Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" dotyczyła podatku dochodowego za 1997 rok, to mogła powstać po 31 marca 1998r., a więc już po wejściu w życie Ordynacji podatkowej". Użycie słów "mogła powstać" a nie "powstała" zrodziło po stronie organów podatkowych obowiązek wnikliwego zbadania okoliczności wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niedopełnienie tego obowiązku, w zestawieniu z zasadnie wytkniętym przez Naczelny Sąd Administracyjny faktem niekompletności akt sprawy – pominięcia na etapie dokonywania ustaleń faktycznych i prawnych części zgromadzonej w sprawie dokumentacji, musi być traktowane jako naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności zaś art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie ostatniemu z wymienionych przepisów wyrażało się tym, że w uzasadnieniach pominięto istotne dla wyniku sprawy okoliczności związane z toczącym się w niej postępowaniem, a więc przedstawiono stan faktyczny i prawny w sposób fragmentaryczny. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy, którego decyzję zaskarżono, obowiązany jest ustalić, czy w związku z weryfikacją decyzji w przedmiocie zaległości podatkowych istniała podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, a także zadbać o uzupełnienie dokumentacji mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosując się do wskazań Sądu powinien on też wyprowadzić właściwe wnioski z oceny prawnej ujętej w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 13 lutego 2003r. To na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek zrekonstruowania stanu faktycznego i prawnego konkretnej sprawy, a tym samym prawidłowej dokumentacji jej okoliczności. Poczynione w tym przedmiocie ustalenia muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która zawsze musi odpowiadać wymaganiom narzuconym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200, zaś w przedmiocie wykonalności – na podstawie art. 152 tej ustawy.