I SA/Łd 535/14

Dnia 12 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. I SA/Łd 535/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. z [...]r. określającą S. K. w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż m.in. w dniu [...] r. S. K. zawarła z Posłem do Parlamentu Europejskiego umowę na okres 12 miesięcy, począwszy od dnia [...] r. do dnia [...] r., przedmiotem której były warunki reprezentowania Posła do Parlamentu Europejskiego na spotkaniach biznesowych w Polsce i za granicą, udziale w posiedzeniach Komisji Parlamentu Europejskiego, w których Poseł pracuje i na prowadzeniu szkoleń. W art. 11 przedmiotowej umowy określono, że umowa zostaje zawarta między dwiema stronami sygnatariuszami i podlega przepisom polskiego prawa cywilnego, oraz że Parlament Europejski nie może w żadnym wypadku zostać uznany za partnera strony zawierającej umowę ze Zleceniobiorcą. Do każdej umowy o świadczenie usług załączono zamówienie podpisane przez Posła do Parlamentu Europejskiego oraz specyfikację usług także podpisaną przez posła, ale bez daty. Zapłaty wynagrodzenia dokonał Parlament Europejski. Z akt sprawy wynika również, że S. K., w związku z zawartymi umowami wystawiała faktury miesięczne, w których podawała wysokość wynagrodzenia ustalonego w umowie (na ww. wysokość składała się kwota netto powiększona o należny podatek od towarów i usług wyliczony według stawki 22%). W dniu [...] r. strona wystawiła faktury korygujące do ww. faktur, w których opodatkowała usługi świadczone na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego stawką podatku VAT w wysokości 0%. Potwierdzone przez nabywcę ww. faktury korygujące strona otrzymała w listopadzie 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył przy tym, że własną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B.z dnia [...]r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2005 r., luty 2007 r. - luty 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. Strona w dniu 16 kwietnia 2013 r. – w okresie kiedy miała zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej - złożyła deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwoty wynikające z faktur korygujących usługi świadczone na rzecz Posła i wystąpiła o zwrot na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.727 zł. W ocenie organu odwoławczego podatnik, aby zrealizować prawa powstałe w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, np. w zakresie odliczenia podatku naliczonego, czy też w zakresie korekty podatku należnego, dokonywanej w trybie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, może w okresie zawieszania złożyć deklaracje, wykazując w nich odpowiednie wartości w tym zakresie lub złożyć te deklaracje po wznowieniu działalności gospodarczej. Strona miała zatem prawo do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2010 r., pomimo że prowadzona przez nią działalność gospodarcza była w ww. miesiącu zawieszona, ponieważ w tym miesiącu otrzymała potwierdzone przez nabywcę, wystawione w dniu [...] r., faktury korygujące. Zatem kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku wykonywania usług na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 7c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że podmiot, o którym mowa wyżej, dla nabywanych towarów lub usług przekaże przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy: 1) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo; 2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1, co wynika z § 7c ust. 2 ww. rozporządzenia. Z przepisów powyższych wynika zatem, że podatnik w celu skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% powinien spełnić następujące warunki: - dokonać dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, - instytucja Wspólnot, dla nabywanych towarów lub usług, winna przekazać przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji, potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że choć w Protokole w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/4) nie wymieniono wprost Parlamentu Europejskiego, to z uwagi na fakt, że ww. instytucja stanowi zgromadzenie przedstawicieli narodów państw należących do Wspólnoty - posłów, a Protokół odnosi się do członków Parlamentu Europejskiego, to Protokół ten pośrednio odnosi się do Parlamentu Europejskiego. W konsekwencji usługi świadczone na rzecz posła jako członka Parlamentu Europejskiego należy uznać za usługi pośrednio świadczone na rzecz Parlamentu Europejskiego, tj. "instytucji Wspólnot", o których jest mowa w § 7c ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Jednakże analiza akt sprawy wskazuje, że podatniczka nie posiada dokumentów, o których mowa w § 7c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 7c ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT uzależnione jest również od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Przepisy rozporządzeń nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. W takiej sytuacji, za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument pochodzący od instytucji Wspólnot Europejskich, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju usług bezpośrednio świadczonych na rzecz posła do Parlamentu, a pośrednio na rzecz Parlamentu Europejskiego. Za takie dokumenty, w ocenie organu podatkowego, nie mogą być uznane w przedstawionym stanie faktycznym umowy zawarte z Posłem do Parlamentu Europejskiego wraz z załączonymi do nich zamówieniami i specyfikacjami, bowiem umowy te zawarte zostały pomiędzy Deputowanym w Parlamencie Europejskim a Panią S. K.. Ich stroną nie jest wobec tego instytucja Wspólnoty, a mianowicie Parlament Europejski, lecz Poseł do Parlamentu Europejskiego. Skoro zatem, jak wyżej przyjęto, umowa jest wykonywana na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, tj. Parlamentu Europejskiego, nie ma podstaw do przyjęcia, że umowa której stroną nie jest ta instytucja może zastępować zarówno zamówienie, jak i specyfikację usług wykonywanych na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego, które mają pochodzić właśnie od tej instytucji. Ponadto jak wynika z art. 11 § 2 umów zawartych pomiędzy Panią S. K. a Posłem do Parlamentu Europejskiego: "Parlament Europejski nie może w żadnym wypadku zostać uznany za partnera Strony zawierającej umowę ze Zleceniobiorcą''. Zdaniem organu odwoławczego wymóg otrzymania przed wykonaniem usług zamówienia dotyczącego tych usług (wraz z ich specyfikacją) oznacza, że taki dokument powinien pochodzić od instytucji Wspólnot Europejskich, czyli od Parlamentu Europejskiego. Instytucją Wspólnot Europejskich jest bowiem Parlament Europejski jako całość, a nie poseł do Parlamentu. Organ zauważył, że Parlament Europejski składa się z przedstawicieli narodów państw należących do Wspólnoty, a zatem poseł do Parlamentu Europejskiego jest jedynie członkiem instytucji jaką jest Parlament Europejski. Powyższego nie zmienia fakt, że poseł do Parlamentu Europejskiego, zgodnie z wewnętrznymi przepisami ww. instytucji, określającymi ogólne warunki wykonywania obowiązków posła do Parlamentu Europejskiego, może samodzielnie dobierać sobie współpracowników. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż S. K. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ww. przepisów i w obrocie prawnym funkcjonują dwie rozbieżne interpretacje podatkowe wydane dla strony w różnych okresach czasowych, przez dwa różne organy uprawnione do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwsza została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w związku z wnioskiem S. K. z 2 lutego 2006 r. - postanowienie z [...] r. uznające stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazujące, że usługi świadczone na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego winny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Druga interpretacja z [...] r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony od dnia 1 lipca 2007 r. do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, w związku z wnioskiem strony z 31 grudnia 2007 r., uznająca, że strona świadcząc usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego wypełnia warunek § 7c ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i ma prawo skorzystać z obniżonej do 0% stawki podatku od towarów i usług, pod warunkiem posiadania dokumentów wymienionych w ust. 2 § 7c ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy interpretacja indywidualna z [...]r. nie mogła być uwzględniona w sprawie. Faktury korygujące zostały wystawione przez S. K. niezasadnie, w związku z czym nie mogą one stanowić w rozliczeniu za listopad 2010 r. podstawy do zmniejszenia kwoty podatku należnego, a w konsekwencji żądania zwrotu, wykazanej jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 29.727 zł. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o podatku VAT posiadanie przez podatnika potwierdzenia doręczenia nabywcy faktur korygujących przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do ujęcia w tym rozliczeniu ww. faktur korygujących, ale jedynie pod warunkiem, że faktury korygujące zostały wystawione do faktur z wykazaną kwotą podatku wyższą niż należna. W przedmiotowej sprawie natomiast - w ocenie organów podatkowych - pierwotne faktury wystawione przez stronę, w których usługi świadczone na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego zostały opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%, są prawidłowe. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik S. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu § 7c ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970), zmienionego przez rozporządzenie z dnia 26 września 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 193, poz. 1617), zmieniające m.in. rozporządzenie z dniem 20 października 2005 r. (§ 7c dodany przez § 1 pkt 1), a następnie § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336), poprzez to, że pojęcie instytucja Wspólnot Europejskich, które jest użyte w przepisie, organy podatkowe interpretują dowolnie, nadając temu samemu pojęciu w obrębie tego samego przepisu znaczenie różne, zależne od potrzeb; organy podatkowe dokonując błędnej wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie wbrew intencji prawodawcy doprowadziły do faktycznego braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, przez co wyłączyły możliwość nieobciążenia podatkiem usług świadczonych na rzecz Parlamentu Europejskiego mimo wyraźnego wskazania zawartego w przepisie rozporządzenia i sprzecznie z celem ustanowienia preferencji podatkowej; - naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), poprzez domaganie się od podatnika wykonania obowiązku niemożliwego do spełnienia, jako warunku niezbędnego dla potwierdzenia prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług; - naruszenie przepisu art. 58 i art. 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.L 1992 nr 76, poz. 1) poprzez domaganie się stosowania dokumentu, który nie został dostosowany i opublikowany zgodnie ze wskazanymi przepisami, w celu zastosowania zwolnienia - obniżonej stawki podatku od towarów i usług; - naruszenie podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym - jak zasada wyjaśniania, przekonywania, zasada prawdy obiektywnej, zasada legalizmu, zasada praworządności - wynikających z przepisów Konstytucji w związku z poszczególnymi naruszeniami przepisów podatkowego prawa materialnego; - naruszenie zasad państwa prawnego wynikających z ustawy zasadniczej, a zwłaszcza zasady legalizmu, zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skoro żaden z przepisów prawa nie odejmuje Posłom do Parlamentu prawa do swobodnego doboru współpracowników, to zatrudnieni przez Posłów współpracownicy, zgodnie z decyzją Parlamentu Europejskiego z dnia 28 września 2005 r. w sprawie przyjęcia statutu posła do Parlamentu Europejskiego (2005/684/WE, Euratom) wynagradzani przez Parlament, świadczą usługę na rzecz Parlamentu Europejskiego. Ta instytucja też określa warunki zatrudnienia przez Posłów współpracowników i zasady ich wynagradzania. Pozwala też Posłom na zatrudnienie jako współpracowników osób świadczących usługi na rzecz Posła, których beneficjentem jest Parlament. W sprawie mają zastosowanie przepisy artykułu 21 Statutu, z którego wynika, iż: 1. Posłowie mają prawo do pomocy osobistych współpracowników, których sami sobie dobierają; 2. Parlament ponosi faktyczne koszty ich zatrudnienia; 3. Parlament określa warunki korzystania z tego prawa. W przepisie artykułu 23 Statutu postanowiono w odniesieniu do działań podejmowanych przez Posłów do Parlamentu Europejskiego na podstawie tego Statutu, że 1. Wszelkich płatności dokonuje się z budżetu Unii Europejskiej; 2. Płatności należne zgodnie z art. 10, 13, 14, 15 i 17 dokonywane są co miesiąc w euro lub, jako możliwość wyboru przez posła, w walucie tego Państwa Członkowskiego, w którym znajduje się jego/jej miejsce stałego zamieszkania. Parlament określa warunki dokonywania płatności. Strona skarżąca wskazała, że aby doszło do realizacji wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi doradztwa parlamentarnego — pomocy wybranego przez Posła współpracownika, konieczne było zamówienie usługi w formie umowy ze specyfikacją zadań. To zamówienie musiało mieścić się w ramach wyznaczonych celami Zgromadzenia. Kontrola zaś wykonania usługi i wypełnienia zadań zgodnych z celami określonymi w odpowiednich przepisach spoczywała na Parlamencie. Zatem to właśnie Parlament sprawował rzeczywistą i faktyczną kontrolę nad wykonaniem umowy, określał cele i zdania, które miały zostać wykonane i weryfikował poprawność wykonania tego zadania. Ostatecznie zaś po stwierdzeniu, że konkretne zadania powierzone współpracownikowi Posła na podstawie umowy były wykonane zgodnie z celami Parlamentu, zgodnie z umową i na warunkach określonych przez Zgromadzenie, dokonywana była wypłata wynagrodzenia za usługę na wskazany rachunek bankowy z rachunku Parlamentu Europejskiego. Skoro przyjmujemy, że usługa doradztwa parlamentarnego świadczona na podstawie umowy zawartej między Członkiem Zgromadzenia jest usługą świadczoną na rzecz instytucji (z czym zgadzają się organy podatkowe obu instancji), do której zastosowanie ma Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów, to nie ma podstaw aby przyjąć, że Poseł nie może zamówić tej usługi i wyspecyfikować jej elementów. Wobec tego Parlament przy takiej umowie nie występuje jako strona trzecia, współpracownik Posła lub jego partner. W ten sam sposób pojęcie instytucji wspólnotowej rozumiał też Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydając korzystną dla strony interpretację. Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% uzależnione jest wiec od dokonania świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, oraz od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Co ważne przepisy rozporządzenia nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. W takiej sytuacji za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju świadczonych usług na rzecz instytucji wspólnotowej, a w omawianej sprawie na rzecz instytucji wspólnotowej - Parlamentu Europejskiego. Podatniczka w czasie czynności sprawdzających przekazała dokumenty będące umową i zamówieniem wraz ze specyfikacją usług świadczonych przez nią na rzecz instytucji europejskiej, do której zastosowanie ma Protokół - Posła do Parlamentu Europejskiego, jako Członka Zgromadzenia, a przez to Zgromadzenia jako przedstawicieli państw członkowskich - jako całości. Strona przy tym wyjaśnia, że nie mogła przedłożyć organowi podatkowemu takiego zamówienia świadczonych usług, które byłoby podpisane, np. przez Przewodniczącego Zgromadzenia (Parlamentu), gdyż jak to już zostało wcześniej wyjaśnione kompetencję do zatrudnienia osobistych współpracowników Parlament Europejski (Zgromadzenie Członków), zgodnie ze swoimi wytycznymi w tym zakresie, wynikającymi z Artykułu 21 Statutu, scedował na Posłów do Parlamentu Europejskiego. Zgodnie z tym przepisem Posłowie mają prawo do pomocy osobistych współpracowników, których sami sobie dobierają. Parlament ponosi faktyczne koszty ich zatrudnienia i określa warunki korzystania z tego prawa. Skoro zatem Parlament zgodnie ze swoją kompetencją przekazał Posłowi kompetencję do zatrudnienia w dowolnej formie współpracownika i finansuje to zatrudnienie, przy tym kontroluje zakres świadczenia i finansuje je, to oznacza, że warunki takiego świadczenia de facto na rzecz Parlamentu określa sam Parlament i muszą one mieścić się w zakresie zadań finansowanych przez niego, chociaż samo zamówienie usług na rzecz instytucji Wspólnotowej i ich specyfikacja na mocy Regulaminu należy do Posła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, iż zarzuty skargi w niniejszej sprawie pokrywają się z tymi, które były zaprezentowane przez skarżącą w sprawie dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ma rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,- zł. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 316/14. Także i w tej sprawie kwestią sporną jest możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania działalności, polegającej na świadczeniu usług doradztwa parlamentarnego na rzecz Posła do Parlamentu Europejskiego, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z Posłem umowę. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług przez osobę oddaną do dyspozycji posła. Stroną umowy jest poseł, natomiast płatnikiem wynagrodzenia jest Parlament Europejski. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdują regulacje kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów, tj. rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dalej w skrócie określane jako rozporządzenie z 2004 r. oraz następujące po nim rozporządzenie tegoż Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dalej określane jako rozporządzenie z 2008 r. Brzmienie treści przepisów, które nie są kwestionowane i które zostały powołane w podstawie rozstrzygnięcia, tj. art. 7c ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2008 r., jest takie samo. Podstawę ich wydania stanowiła delegacja przewidziana dla Ministra Finansów do odmiennego uregulowania stawek podatku od towarów i usług, odbiegających od stawki podstawowej, zawarta w art. 41 ust. 16 tej ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie § 7c ust.1 rozporządzenia MF z 2004 r. (§ 11 ust 1 rozporządzenia z 2008 r.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4), zwanych dalej "instytucjami Wspólnot", posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji. Na mocy ust. 2 § 7c rozporządzenia MF (ust. 2 § 11 rozporządzenia z 2008 r.) stawkę w wysokości 0% można było stosować jednak pod warunkiem, że instytucja Wspólnot, dla nabywanych towarów lub usług przekaże przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy: - wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297; dalej rozporządzenie Komisji), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo; - zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument. Z kolei po myśli art. 1 rozporządzenia Komisji z 10 stycznia 1996 r. ( jw. ) dokument, o którym mowa w tym rozporządzeniu używany jest jako świadectwo zwolnienia na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednak na mocy art. 2 rozporządzenia Komisji Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania pośredniego oraz zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym. W takim przypadku, zgodnie z art. 3 rozporządzenia Komisji Państwo Członkowskie, które chce dostosować świadectwo zwolnienia, informuje o tym Komisję oraz przedstawia Komisji wszystkie istotne lub niezbędne informacje. Komisja informuje natomiast pozostałe Państwa Członkowskie. W świetle zaprezentowanego powyżej stanu prawnego podatnik w celu skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% winien spełnić następujące warunki: - dokonać dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, - instytucja Wspólnot, dla nabywanych towarów lub usług, winna przekazać przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji, potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że strona zawarła umowę z Posłem do Parlamentu Europejskiego o świadczenie usług o zakresie czynności i obowiązków określonym w art. 2 umów (z 2008 r. i 2009 r.) a także i to, że zawarta została pomiędzy jej sygnatariuszami, oraz że Parlament Europejski nie może zostać uznany za jej stronę. Elementami tych umów były podpisane przez posła – zamówienie oraz specyfikacja usług. Przy czym skarżąca stoi na stanowisku, że Parlament Europejski należy traktować jako jednostkę kolektywną, zgromadzenie posłów. W jej ocenie, wykonanie usług na rzecz posła, pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez niego mandatu, jest równoznaczne ze świadczeniem usług na rzecz Parlamentu, a więc instytucji Wspólnoty. To stanowisko spotkało się z aprobatą organu podatkowego, który uznaje je za prawidłowe. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, że wykonanie usługi na rzecz posła do Parlamentu Europejskiego może zostać uznane za wykonanie usługi na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej, jaką niewątpliwie jest Parlament Europejski; stąd świadczenie usług na jego rzecz uzasadnia zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 0% w związku z art. 7c ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia z 2004 r. (odpowiednio rozporządzenia z 2008 r.) Strony sporu jednomyślnie podkreślają przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1-3 Decyzji Parlamentu Europejskiego z dnia 28 września 2005 r. w sprawie przyjęcia statusu posła do Parlamentu Europejskiego (2005/684/WE, Euratom) posłowie mają prawo do pomocy osobistych współpracowników, których sami sobie dobierają. Parlament ponosi natomiast faktyczne koszty zatrudnienia i określa warunki korzystania z tego prawa. Wynika z tego, że to Parlament określa warunki, na jakich poseł może zatrudnić współpracowników, a od których spełnienia będzie zależało finansowanie z budżetu Unii Europejskiej uzyskiwanej w ten sposób przez posła pomocy. Parlament Europejski zobowiązuje się również do ponoszenia kosztów zatrudnienia wybranych przez posła współpracowników, a więc to Parlament, a nie poseł, płaci podatnikowi wynagrodzenie za wykonane usługi. Obie strony równocześnie podkreślają, że pomoc świadczona w ramach umowy przez skarżącą na rzecz Posła do Parlamentu, wiąże się bezpośrednio z wykonywaniem przez Posła mandatu, podnosi jakość jego pracy w charakterze Posła, a tym samym służy całemu Parlamentowi. W związku z powyższym należy uznać, iż w rzeczywistości beneficjentem świadczonych przez podatnika usług jest sam Parlament, choć umowa na ich świadczenie została zawarta z konkretnym Posłem (również beneficjentem). W ocenie Sądu, a także stron, nie budzi wątpliwości to, że strona wypełniła warunek świadczenia usługi na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej. Odmienność stanowisk koncentruje się natomiast wokół tego, czy skarżąca spełniła pozostałe warunki pozwalające na skorzystanie ze stawki 0%. Organ podatkowy wyraźnie podkreślił, że do zastosowania 0% stawki podatkowej konieczne jest, by podatnik otrzymał od Posła dokumenty, o których mowa w § 7c ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Dokumenty te to: wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (dalej: świadectwo zwolnienia), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko strony, iż warunek dysponowania świadectwem zwolnienia dla skorzystania z preferencyjnej stawki 0% nie ma w sprawie zastosowania (§ 7 ust. 2 pkt 1). Podziela tym samym pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1419/08 , który znalazł akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w dniu 10 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1981/09, utrzymującym w mocy ten pierwszy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę argumentację tam zawartą przyjmuje za własną. Otóż nie budzi wątpliwości, że świadectwo zwolnienia jest dokumentem wykorzystywanym dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pozwala ono na skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego siłom zbrojnym i organizacjom wymienionym w art. 23 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L.92.76.1; Dz. U. UE-sp.09-1-179). Na ten zakres jego wykorzystania wskazuje odniesienie się wprost w załączniku do Rozporządzenia Komisji do tego właśnie przepisu, który wyznacza ramy jego stosowania. Ponadto z treści świadectwa jednoznacznie wynika, że zostało ono opracowane wyłącznie dla celów zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przykładowo w pkt 5 świadectwa zwolnienia przewidziano możliwość jedynie opisania wysyłanych towarów, nie przewidziano natomiast możliwości dokonania specyfikacji świadczonych usług, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pkt 6 przewiduje natomiast możliwość potwierdzenia warunków zwolnienia tylko przesłanych towarów z podatku akcyzowego, nie zaś usług. Ponadto wskazana powyżej procedura wystawiania i przechowywania świadectwa zwolnienia jest związana ściśle z instytucjami powołanymi na potrzeby wyłącznie opodatkowania podatkiem akcyzowym, jak np. prowadzącymi skład podatkowy. Z treści świadectwa jednoznacznie zatem wynika, że nie daje ono możliwości bezpośredniego zastosowania dla potrzeb podatków innych niż podatek akcyzowy. Co prawda z preambuły do tego rozporządzenia wynika, że państwa członkowskie otrzymały uprawnienie na objęcie jego przepisami innych dziedzin opodatkowania pośredniego, lecz jednocześnie przewidziano w jego postanowieniach jako obowiązującą procedurę, opisaną w art. 2 i art. 3, jako warunek sine qua non jego wykorzystania w tym właśnie celu. Możliwość wykorzystania świadectwa zwolnienia jest jednak obwarowana dwoma warunkami - po pierwsze, w świetle art. 2 świadectwo winno być dostosowane do potrzeb podatku innego niż podatek akcyzowy; może być zatem ono stosowane w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a nie dla stosowania go jak w niniejszej sprawie dla potrzeb preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%; po drugie, na podstawie art. 3 rozporządzenia Komisji Państwo Członkowskie, które chce dostosować świadectwo zwolnienia, informuje o tym Komisję oraz przedstawia Komisji wszystkie istotne lub niezbędne informacje. Komisja następnie informuje pozostałe Państwa Członkowskie. Wskazane powyżej warunki umożliwiające stosowanie świadectwa zwolnienia dla potrzeb podatków innych niż podatek akcyzowy nie zostały spełnione. Sąd podziela w tej kwestii argumentację przywołaną w opisanym wyroku WSA w Poznaniu, wskazując, że dokument wskazany w § 7c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. nie został przez Rzeczpospolitą Polską dostosowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zupełnie zaś inny dokument, którym jest wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, na które powołuje się administracja podatkowa, nie jest ani tym dostosowanym dokumentem, ani też nie zostało nigdzie opublikowane. Oznacza to, że warunek wynikający z § 7c ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia uznać należy za nieobowiązujący, jako niemożliwy do spełnienia przez podatnika. Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej nie jest zatem uzależnione od otrzymania od instytucji Wspólnoty świadectwa zwolnienia. W judykaturze przyjmuje się, że sądy administracyjne są uprawnione do badania zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawą i z Konstytucją, a stwierdziwszy taką niezgodność obowiązane są do odmowy zastosowania w sprawie takiego aktu wykonawczego (vide: wyrok NSA z 2 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 414/06). Tak też postąpił Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W związku z powyższym zarzuty skargi opisane w jej pkt 2 i pkt 3 wraz z powołaną argumentacją okazały się usprawiedliwione. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty stawiane rozstrzygnięciom organów podatkowych. Strona uważa, że dysponowanie dokumentami przez stronę, których sygnatariuszem jest poseł do Parlamentu Europejskiego wyczerpuje pozostały warunek skorzystania ze stawki 0% dla świadczonych usług. Przy czym posługuje się tu także takim argumentem, że skoro jest wobec niej niewymagalne dysponowanie świadectwem opisanym w ust 2 pkt 1 rozporządzenia, to z uwagi na powiązanie z nim zamówienia i specyfikacji z pkt 2 ust. 2, także nie ma wobec niej zastosowania, albowiem jest ono immanentnie związane z tym pierwszym, jako nieobowiązującym. Wnioskowanie to nie jest zasadne. Wychodząc z uprawnienia jakim dysponują sędziowie na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji, a mianowicie mogą oni przy okazji rozpatrywania konkretnych spraw oceniać zgodność podustawowych aktów normatywnych z ustawami, to tym bardziej mogą odmówić zastosowanie jednej z cząstek (poszczególnych norm) takich regulacji, co nie oznacza odmówienia zastosowania całego aktu podustawowego. Przechodząc zatem do oceny, czy strona w okolicznościach niniejszej sprawy dysponowała wymaganymi dokumentami zamówienia i specyfikacją świadczonych usług, złożonymi przez Posła do Parlamentu Europejskiego, w rozumieniu powołanych przepisów, Sąd stwierdza, że organy nie naruszyły regulacji art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanych rozporządzeń z 2004 r. i odpowiednio z 2008 r. - w odniesieniu do § 11 ust. 2 pkt 2. Za WSA w Poznaniu przyjąć należy, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% uzależnione jest od dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich oraz od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Przepisy rozporządzenia nie precyzują formy w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. W takiej sytuacji za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju świadczonych usług na rzecz Posła do Parlamentu. Za dokument taki nie może być uznana przedstawiona umowa zawarta między Posłem do Parlamentu a skarżącą, albowiem jej stroną nie jest instytucja Wspólnoty - Parlament Europejski, tylko Poseł do Parlamentu Europejskiego. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że umowa zawarta jest pomiędzy Posłem a podatnikiem. W jej treści wyraźnie zaznaczono, że Parlament Europejski nie może być uznany za partnera strony zawierającej umowę ze Zleceniobiorcą (art. 11 § 2 mowy). Nie budzi wątpliwości także i to, że strona dysponuje zamówieniem oraz specyfikacją usług, które nie pochodzą od instytucji Wspólnoty, lecz jak wcześniej wskazano od Eurodeputowanego. W ocenie Sądu instytucją Wspólnoty nie jest sam poseł do Parlamentu Europejskiego. Jego działania nie mogą być utożsamiane z działaniami tej instytucji. Wykonując określone zadania w ramach powierzonych obowiązków i dysponując stosownymi uprawnieniami de facto działa on na rzecz tej instytucji jako jej członek, tym niemniej nie zastępuje Parlamentu Europejskiego w przysługujących tylko tej instytucji prawach. Wbrew stanowisko skarżącego z regulacji art. 21 ust. 1, 2 i 3 decyzji Parlamentu Europejskiego z 28 września 2005 r. w sprawie statusu posła do Parlamentu Europejskiego nie da się wywieść, że jest on uprawnionym do zawierania umów, składania zamówienia oraz specyfikacji, o których mowa w powołanych rozporządzeniach Ministra Finansów. Jak wskazuje przepis art. 21 cytowanej Decyzji to Parlament, jako instytucja Wspólnoty Europejskiej, ponosi koszty zatrudnienia współpracowników posła, także i ten Parlament określa warunki korzystania z prawa do tej pomocy. Zakładając nawet, że posłowie mają prawo w ramach doboru współpracowników zawierać z nimi umowy, na co wskazuje strona i co jest dla niej jednoznaczne, to nie sposób nie dostrzec, że ustawodawca wspólnotowy we wskazanej jednostce redakcyjnej Decyzji posługuje się wyraźnym rozróżnieniem – mówiąc o "Posłach" (ust. 1) oraz "Parlamencie" (ust. 2 i 3). Oznacza to, że rozróżnienie to jest usprawiedliwione określonymi racjami, którymi w ocenie Sądu są instrumenty kontroli w kwestii zawieranych przez posłów umów, nadzoru nad ich zakresem – rodzajem, a także ponoszonych w tym przedmiocie wydatków. Wychodząc z tego założenia, iż parlament określa warunki korzystania z prawa do pomocy świadczonej przez współpracowników posła, oczywistym jest, że także i zamówienie na te usługi oraz ich specyfikacja muszą pochodzić od Parlamentu, a nie od Eurodeputowanego. Podsumowując, nie sposób zarzucić organom podatkowym dokonania niewłaściwej interpretacji cytowanego przepisu § 7 ust. 2 pkt 2 i o tej samej treści, za kolejny okres, § 11 ust. 2 pkt 2. Prawodawca obwarował możliwość korzystania z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% pod warunkiem uzyskania, przed dokonaniem przez podatnika dostawy usług, od podmiotu będącego instytucją Wspólnoty, dokumentu stanowiącego zamówienie wraz ze specyfikacją usług. Brak zatem uzyskania przez skarżącą z Parlamentu Europejskiego takich dokumentów stanowi podstawę do zajęcia stanowiska, że skarżąca nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, określonej w § 7c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. i odpowiednio z 2008 roku. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, opartego na nieuwzględnieniu interpretacji wydanej dla strony, do której się zastosowała, Sąd uznaje ten zarzut za nieuprawniony. W ocenie Sądu zagadnienie związane z dysponowaniem dwoma odmiennymi stanowiskami administracji podatkowej w zakresie rozumienia, czy też interpretacji przepisów cytowanych rozporządzeń Ministra Finansów – w wydanym postanowieniu interpretacyjnym z 2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B., czy też zawartym w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z [...] r., a także różnicy stanowisk, która z nich obowiązuje - nie ma większego znaczenia dla oceny legalności podjętej decyzji będącej przedmiotem skargi. W judykaturze oraz piśmiennictwie przedmiotu nie budzi wątpliwości pogląd, podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że przepisy art. 14k § 1, art. 14k § 2, art. 14k § 3 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji – indywidualnej i ogólnej - w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie i dowodzą niezbicie, że interpretacje te nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Mówi się, że skoro organ podatkowy może, zgodnie z ustawą, nie uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy interpretacji, oznacza to, że nie jest ona dla niego formalnie wiążąca. W powołanych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał, że może dojść do nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, przy czym w takiej sytuacji stworzył ochronę dla podatnika stosującego się do niej, szczegółowo opisując na czym ma ona polegać, np. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, nienaliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, które odnoszą się do sfery prawa materialnego nie zaś procesowego, a więc prawa regulującego postępowanie podatkowe. Oznacza to, że ochrona wynikająca z urzędowych interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje zakazu wszczynania postępowania podatkowego w podatkowym stanie faktycznym interpretacji, na którą powołuje się strona, tym samym jej nieuwzględnienia (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2010 r. sygn. I SA/Łd 34/10 oraz Jacek Brolik – "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydanie I , LexisNexis, Warszawa 2013 r., str. 246 i nast. ). Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zatem zasad wyspecyfikowanych w pkt 4 skargi, albowiem dał pełny i jednoznaczny wyraz z jakich powodów podjęto decyzję, działał na podstawie obowiązujących przepisów, a to, że jest ona nieprzekonywująca dla strony nie oznacza, że jest niewłaściwa w sytuacji, kiedy administracja podatkowa powołała właściwą argumentację na jej usprawiedliwienie, a Sąd ją akceptuje. Nie doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, albowiem organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów odtworzyły rzeczywiste stosunki prawne zachodzące w podatkowym stanie faktycznym, prawidłowo je oceniając w części, która nie pozwalała na uznanie, że stronie przysługuje prawo do skorzystania z obniżonej stawki do wysokości 0% w stosunku do świadczonych usług na rzecz Eurodeputowanego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.), należało skargę oddalić. P.C.