I SA/Łd 546/11

Dnia 7 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w 7 czerwca 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 546/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą I. B. w podatku od towarów i usług : kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września i grudzień 2005 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2005 r. stwierdzono, że strona w tym okresie niezasadnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy "A" sp. z o. o. oraz "B" Spółkę z o.o. W ocenie organu l instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dokumentują rzeczywistych transakcji z ww. kontrahentami w zakresie zakupu oleju napędowego. Decyzją z dnia [...]r. organ l instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do września i grudzień 2005 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2005 r. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz wyrok WSA we W. z dnia [...] r. sygn. akt [...], stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2005 r. zmaterializowały się w postaci zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. Natomiast zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za okres 10 -11/2005 r. wygasły na skutek ich zapłaty w dniu 07.12.2009 r. Odnosząc się natomiast do treści zaskarżonej decyzji organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty skarżącego i zgodził się ze stanowiskiem organu l instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT "dokumentujących" zakup paliwa od Spółek "A" i "B". W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Podniesiono, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). W przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę A lub firmę B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Podniesiono, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE. Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatniczkę oleju napędowego od Spółek "A" oraz "B" podniesiono, że organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez firmę podatniczki. Przyznano, że podatniczka faktycznie kupowała paliwo od podmiotów podających się za "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego uznano, że przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wykazał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Podniesiono, że zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Wyjaśniono, że do akt sprawy włączono m.in. ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla sp. z o.o. "A" w zakresie podatku od towarów i usług za dane okresy od stycznia do maja 2005r. W powyższych rozstrzygnięciach organy podatkowe szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "A" Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zarówno w ocenie organu l instancji jak również organu odwoławczego wystawiane przez "A" Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. W decyzjach tych organy podatkowe zakwestionowały również prawo sp. z o.o. "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Materiał dowodowy, w oparciu o który organy sformułowały swoje stanowisko i któremu dały wiarę, został pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), a są to : - akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r., sygn. akt [...] , w którym prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. m.in. oskarża A. K., M. B. (prezesa Spółki "A"), K. J. K., G. M. (prezesa Spółki "B"), K. C., S. D., H. A. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r., w Z. W., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. spółkę z o.o. C z siedzibą w W. ul. A 9, spółkę D z siedzibą w W., ul. B 41, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym A. K. grupą tą kierował, M. B. i G. M. brali w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., H. L. brał w niej udział do miesiąca lipca 2004 r., K. C. brała w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., S. D. brała w niej udział od [...] r. do stycznia 2006 r., K. K. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 r. do stycznia 2006 r.; - 3 wyroki skazujące, które zapadły w sprawach prowadzonych przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. wobec: B. M. i B. K., H. L. i K. C. oraz S. D.; - protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., kiedy to M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze; - wyrok z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), którym oskarżony J. W. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, a w postawionych zarzutach, za które został on skazany, przewija się zarówno nazwa sp. z o.o. "A", jak i nazwisko M. B.; - zeznania M. B. Prezesa Zarządu Spółki A złożone w dniu [...] r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. w których zeznał, że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K., jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy tego oleju oraz zeznania złożone w dniu [...] r. przed funkcjonariuszami Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł, kiedy to M. B. zeznał, że K. był właścicielem tego paliwa a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności, firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa; - zeznania S. D., która była główną księgową w firmie "A" Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. i potwierdziła, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki A i B obracały tylko dokumentami, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy C przez jego kierowców; - prawomocny wyrok z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), mocą którego S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zeznania A. K., który nie wypierał się prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego i który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] . opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. "" oraz rolę Spółki "A", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. W opinii organu odwoławczego również "B" Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dni [...] roku nr [...] oraz z dnia [....] r. nr [...] wydanych dla ww. Spółki. W powyższych rozstrzygnięciach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z, szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się "B" Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Zarówno w ocenie organu I instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez "B" Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Rolą sp. z o.o. "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie -na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Materiał dowodowy, w oparciu o który organy sformułowały swoje stanowisko i któremu dały wiarę, został pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), a są to : - ww. decyzje organów podatkowych odnoszące się do Spółki B, w których to ostatecznych i prawomocnych decyzjach z dnia [...] raz z dnia [... ]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował Spółce "B" cały podatek należny i naliczony za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku oraz styczeń 2006 roku, ponieważ zarówno zakupy, jakich dokonywała przedmiotowa firma, jak również sprzedaż przez nią paliwa m. in. na rzecz Strony nie miały faktycznie miejsca; - prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt[...] , uznający S. D. (główną księgową w Spółce "B") winną m. in. tego, że w okresie od [...] roku do miesiąca stycznia 2006 roku w Z., Ł., S., W. i innym miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brała udział z zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszust na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J. S. z siedzibą w S. ul. C 58/72, spółkę z o. o. C z siedzibą w W., ul. A 9, spółkę E. z siedzibą w W., ul. B a 41, F t z siedzibą w K., ul. D 11, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych wskutek tego narażeniu Skarbu Państw na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, oraz tego że w okresie od najmniej od maja 2005 r do 2 lutego 2006 r w Z.wykonując obowiązki księgowej spółki z o.o, B z siedziba w E 1 poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez spółkę B oleju napędowego od firm D sp. z o. o. z/s W., ul. B 41,G. z o.o. z/s W. , ul. A 9, G sp. z o.o. J, ul. D 4, nieodzwierciedlajacych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów w/w spółki; - zeznania Prezesa Spółki B - G M. składane wielokrotnie przed organami ścigania, jak również organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. otrzymywania za to wynagrodzenia, jak również do tego, że K. dał mu pieniądze na założenie spółki, finansował również zakupy paliwa, jakich dokonywała "B" Sp. z o.o., przy czym gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności, co więcej kontrahenci Spółki "B" płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury, a zeznający stosował takie "opusty" na polecenie A. K.; - protokół z rozprawy przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., na której G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, co zdaniem organu odwoławczego ma decydujące znaczenie; - wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...] , mocą którego B. M. (żona prezesa Spółki "B" oraz jej współudziałowiec) została uznana winną tego, że w okresie co najmniej od [...] r. do [...] r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego Banku A l Oddział w Z. należącego do spółki z o.o. "B" z/s w B. 1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, zaś z konta spółki "C" z s w W., ul. K. 9, środki płatnicze w kwocie co najmniej 200.000 zł pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę "B" oraz "A", w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku; - przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach [...] r. oraz [...] r. analiza próbek paliwa pobranych w "B" Sp. z o.o., która wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego, co więcej obecność odbarwionego oleju opałowego świadczyć może o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako olej napędowy. Przedstawionym wyżej dowodom organy dały wiarę, uznały, że są one wiarygodne i zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o ww. dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały wyżej przytoczone, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W. Ś.. Reasumując, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie. Zaznaczył, że postępowanie karne objęte aktem oskarżenia z dnia [...] r., sygn. akt [...] nie zostało jeszcze zakończone, a sprawa nielegalnego obrotu paliwem, który miał miejsce na terenie województwa łódzkiego oraz na Śląsku jest rozwojowa, jednak nie oparł swojego stanowiska jedynie o ww. dokument, ale przede wszystkim o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz, co najważniejsze o zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder. Co więcej, dla przedmiotowej sprawy znaczenie ma również protokół z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...]r., na której M. B. (prezes "A" Sp. z o.o.) i G. M. (prezezes "B" Sp. z o.o.) przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze, nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy prezes A Sp z o.o. oraz prezes B sp. z o.o. przyznają się do zarzucanych im czynów i występują o dobrowolne poddanie się karze. Po drugie, w sytuacji, gdy rzekomi dostawcy produktu ropopochodnego do firmy A m.in. sami przyznają się do winy, zeznają, że działalność ich firm polegała tylko na wypisywaniu faktur, organy podatkowe nie mogą udowadniać, że było inaczej. Tym bardziej nie mogą podważać zapadłych już wyroków niezawisłych sądów, o których mowa na stronie 10 i 11 decyzji. Wskazano, że jakkolwiek wyrok w sprawie karnej wydany wobec A. K., M. B. oraz G. M. może mieć kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, to jednak brak takich orzeczeń na datę zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy tak bogatym materiale dowodowym, nie może stanowić dla organów podatkowych przeszkody dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie I. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były pod tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei ugruntowana linia orzecznicza stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego i wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupowała podatniczka, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem faktury wystawione przez ww. Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Podniesiono również, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Powołując się na przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie nie uznał bowiem ww. aktu prawnego za niezgodny z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył dodatkowo, że powołane przez pełnomocnika strony orzeczenia TSUE nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie : - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B.i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółkami A i B, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącej, w szczególności zeznaniom A. K., D. K., D. G., M. B. i G. M.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony I. B. na okoliczność wykazania, czy miała ona świadomość, iż nabywając paliwo uczestniczy ona w czynności oszukańczej; - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań w sytuacji, gdy skarżąca nie uczestniczyła w tych czynnościach przesłuchania; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J.W. i H.L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółki A i B nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku – poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest przepis § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Poniesiono, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, a powyższe przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Powołując się na orzecznictwo ETS autor skargi podniósł, że zastosowanie regulacji z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że skarżąca - w jej ocenie – nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w sprawie [...], w którym w podobnym stanie faktycznym zapadło rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika. Ponadto skarżąca podniosła, że skarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Na wstępie stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2005 r. zmaterializowały się w postaci zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2005 r. Natomiast zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji za okres październik – listopad 2005 r. wygasły na skutek ich zapłaty w dniu [...]r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu sprowadza się zatem do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki A i B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów takie jak data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatniczka nabyła od wskazanych na fakturach podmiotów, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a Spółki A i B jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółki A i B nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącej. W zakresie ustaleń dotyczących Spółki A podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki A. Ś. przesłuchany [...] r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do Spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce "A". Przesłuchana w dniu [...] r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "B" z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. W odniesieniu do Spółki "B" decydujące znaczenie miały zeznania G. M. Prezesa Zarządu Spółki B i jej współwłaściciela, który podczas przesłuchania w dniu 17 lutego i 27 marca 2006 r. przez funkcjonariuszy CBŚ zeznał, że to A. K. zaproponował mu, aby przejął spółkę I II, która miała zajmować się handlem paliwem; K. zorganizował formalną stronę tego przejęcia, opłacił notariusza i doprowadził do spisania aktu objęcia tej firmy przez niego i żonę B. M. bez konieczności zapłaty za udziały, to K. dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach paliwa, on był decydentem, B wystawiał tylko dokumenty, K. płacił mu wynagrodzenie za wykonywanie jego poleceń. Z oświadczeniami tymi korespondują ww. zeznania S. D. oraz zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółki "A" i "B" jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno prezes Spółki "A" jak i prezes Spółki "B" przyznali się do winy w zakresie czynów zarzucanych im wyżej opisanym aktem oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt [...]. Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu Spółek), K. C., B M., H. L., B. K. i J. W.. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były Spółki "A" i "B". Bezzasadne jest też stanowisko skargi o niewłaściwej interpretacji treści poddanych ocenie organów wyroków karnych albowiem nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego S. D, H.L., czy J. W.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółek "A" i "B" wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "A" i "B" narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. W tym zakresie podnosi, że VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala więc na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, a art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie. Skarżąca dalej argumentowała, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W konkluzji podatniczka stwierdziła, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF jest uprawnione wówczas, gdy ustalone zostanie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, a z okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że sytuacja, którą opisuje nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów normuje konsekwencje wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis ten nie był natomiast stosowany w tej sprawie, stosowany był bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który określa skutki wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślić też należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie sądu organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącej była inna niż pozostałych "kontrahentów" firm "A" i "B", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatniczki faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące niezgodności Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a). Po drugie, podstawą do wydania kwestionowanego przepisu stanowiła delegacja ustawowa zawarta w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy o VAT i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Po trzecie, nawet gdyby sąd odmówił zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że odliczenie może dotyczyć jedynie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami zawierającymi prawdziwe dane. Oznacza to, że nie została naruszona zasada działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Wbrew zarzutom skargi bezpodstawne jest także twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez firmę skarżącej przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że strona skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. Okoliczności takie jak: brak umowy ze Spółkami "A" i "B", czy także to, że warunki zamawiania paliwa były zawsze takie same, a mimo to paliwo fakturowały dwie Spółki, jak również to, że podatniczka nie próbowała dowiedzieć się z jakiego źródła pochodzi paliwo, wskazywały na brak należytej staranności. Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Dlatego też trzeba podzielić stanowisko organów nie uwzględniające wniosku strony o jej przesłuchanie na okoliczność świadomości uczestnictwa w oszukańczej transakcji. Mając na uwadze powyższe względy stwierdzić należy, że zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione. W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji P.Z-C.