I SA/Łd 550/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 550/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą P. F. (dalej: podatnik lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że P. F. w roku 2012 i 2013 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...]r. w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych i powołując się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.) podkreślił, że: – w dniu 26 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach VAT-7 za okres 01/2012 - 05/2013 r., 08-12/2013 r. oraz w korektach deklaracji VAT-7 za 06-07/2013 r., tym samym narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. na kwotę 159.200,00 zł., tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. – pismem z dnia 14 listopada 2017 r. doręczonym podatnikowi w dniu 22 listopada 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił P. F., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 roku został zawieszony z dniem 26 października 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l O.p. Natomiast pismem z dnia 15 maja 2020 r. zawiadomiono pełnomocnika strony, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 i 2013 rok biegnie dalej od dnia 11 marca 2020 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., tj. prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie nadające decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności (ww. postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 13 maja 2020 r.). Na podstawie ww. postanowienia, organ egzekucyjny w dniu 14 maja 2020 r. wystawił wskazanie tytułu wykonawcze. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych w dniu 15 maja 2020 r. nastąpiło zajęcie: wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, innej wierzytelności pieniężnej (podatnik zawiadomiony o ww. zajęciach egzekucyjnych w dniu 15 maja 2020 r.). W ocenie organu w związku z powyższym, w myśl art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. Nowy bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań biegnie na nowo od dnia 16maja 2020 r. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa na okres 796 dni. Zatem prognozowany rzeczywisty termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. to 16 maja 2022 r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim ocena rzetelności faktur wystawionych dla strony przez spółkę jawną A z tytułu sprzedaży paliwa, tj. uznania przez organ pierwszej instancji, iż nie odzwierciedlają one faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne pod względem podmiotowym) i jako takie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa VAT lub u.p.t.u.), nie mogą stanowić podstawy dla skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego. Odnosząc się zaś do kwestii zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wymienionych w decyzji faktur wystawionych dla podatnika przez spółkę jawną A Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozstrzygnął w rozpatrywanym przypadku - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - o niemożności skorzystania przez stronę z rzeczonego uprawnienia w ww. zakresie. Powołując się na treść z art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 106 ust. 1 ustawy VAT organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Odnosząc się do kwestionowanych przez stronę w odwołaniu ustaleń organu podatkowego I instancji organ odwoławczy, przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego wskazał co następuje. 1. Transakcje zakupu paliwa na stacji A, W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie stwierdził, że dowody zebrane w sprawie wskazują jednoznacznie, że podatnik posłużył się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami VAT na zakup paliwa, wystawionymi przez spółkę jawną A. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wystawione na jego rzecz faktury VAT, których podstawą wystawienia są paragony dokumentujące sprzedaż przy wykorzystaniu kart płatniczych, nie dokumentują zakupów paliwa dokonanych przez P. F. Paragony te zostały wystawione dla przypadkowych klientów stacji A w Z. przy ul. B 14, którzy pozostawili paragon przy kasie, lub nie został on im wydany. Zgodnie z zeznaniem złożonym w dniu 7czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. przez A. W.o K. S. i M. Ł. gromadzili takie paragony i na ich podstawie wystawiali faktury VAT na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz P. F. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji włączył jako dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym protokoły przesłuchania pracowników stacji paliw A oraz J. M. - współwłaściciela spółki A. Wyżej wymienieni świadkowie przesłuchani zostali w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, dlatego podatnik nie brał udziału w tych przesłuchaniach, czym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wbrew zarzutom odwołania nie naruszono art. 121, art. 123, art. 187, art. 192 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że materiały zgromadzone w toku także innego postępowania, w tym przypadku postępowania podatkowego wobec Spółki A, a więc zeznania pracowników ww. spółki odebrane pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, czy dokumenty ww. firmy w postaci m.in. korekt faktur VAT, którymi to firma przyznaje się do wystawiania na jej stacji paliw przez nieuczciwych pracowników faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktur wystawianych na podstawie paragonów wydanych innym osobom/podmiotom niż te które figurują na zakwestionowanych fakturach VAT - stanowią pełnoprawny środek dowodowy. Wyjaśniono, że z uwagi na powyższe, w sprawie oddalono te wnioski dowodowe stronu, których realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa Reasumując powyższy wątek organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji świadczą jednoznacznie, że to nie podatnik był faktycznym nabywcą spornego paliwa, a informacje na fakturach, na których widnieją dane firmy P. F. jako nabywcy, nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym odliczając w 2012 i 2013 r. od podatku należnego podatek VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT na zakup paliwa od firmy A, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wystawione na podstawie paragonów opłaconych kartami płatniczymi przez inne osoby, podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. Zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...]. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w 2012 i 2013 roku podatnik dokonywał zakupu benzyny w znacznej ilości 11.867,34 litrów w 2012 r. oraz 7502,13 litrów w 2013 r. Benzyna tankowana była m.in. do samochodu marki VW Transporter o nr rej. [...]. Pojazd ten napędzany był benzyną bezołowiową i wyposażony był również w instalację LPG. Z analizy faktur zakupu wynika, ze benzynę bezołowiową F. kupował do ww. pojazdu przez cały 2012 rok i 2013 rok, średnio 9-10 razy w miesiącu. Z zeznań podatnika wynika, że samochód ten wykorzystywany był w działalności gospodarczej, przewożono nim paliwo i części. Benzyna była kupowana jako dodatek do ON w okresie zimowym (ok. 10%). Jako dodatek kupowana była do kanistrów i do beczek, mimo że na fakturach podawany jest nr rejestracyjny pojazdu. Strona twierdzi, że pomimo wyposażenia samochodu w instalację LPG, nigdy z niej nie korzystała, gdyż nie była ona sprawna. Dlatego też samochód jeździł wyłącznie na benzynie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zebrany materiał dowodowy uprawnia do zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do ww. pojazdu. 3. Zakup benzyny na stacji paliw C w R. w miesiącu maju 2012 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że zakupy benzyny, jeśli w rzeczywistości miały miejsce, to nie były dokonywane z przeznaczeniem do wykorzystania ich prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego odliczając od podatku należnego podatek VAT wynikający z faktur nabycia benzyny w maju 2012 r. naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT i zawyżył kwotę podatku VAT do odliczenia za maj 2012 r. o kwotę 6.513,11 zł. 4. Brak umieszczenia numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach VAT Organ odwoławczy przypomniał, że do pozostałych nabyć zaliczono zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT bez wskazanych numerów rejestracyjnych pojazdów, wystawionymi na stacjach A, C. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, iż zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał aby przedmiotowe zakupy paliwa dokonywane były do kanistrów lub beczek. Również na etapie odwołania, nie przedłożono żadnych dowodów, która potwierdzałaby tą tezę. Zauważono równocześnie, że w dokumentacji podatnika pojawiały się faktury VAT na nabycie paliwa, które w miejscu nr rejestracyjnego zawierały adnotacje, że tankowanie następowało do kanistra lub innego pojemnika. Z zeznań jednego z przesłuchiwanych świadków - pracownika stacji paliw, wynika, że w momencie, gdy klient tankował paliwo do kanistra lub beczki, taką adnotację można było wpisać w miejsce numeru rejestracyjnego. Dodatkowo podkreślono, iż w przypadku gdy na fakturze VAT nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu, ani nie wskazano nazwy innego zbiornika "kanister", "beczka", wówczas nie można stwierdzić, czy paliwo zostało przeznaczone do samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika, czy też do jakiegokolwiek innego samochodu wykorzystywanego przez inną osobę lub przez podatnika do innych celów, niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z tych faktur czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się podniesionych w odwołaniu zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przepisów procedury dowodowej organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest spójny i kompletny, umożliwiający dokonanie z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, oceny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz okoliczności podniesionych przez organ I instancji w skarżonej decyzji - w kontekście normy prawa materialnego stanowiącej podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera szczegółową argumentację i omówienie dowodów, którym organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 192 i art. 123 § 1 O.p., organ II instancji zauważył, że po dniu zapoznania się przez pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym tj. w dniu 2 stycznia 2020 r. nie dokonywano już innych czynności do akt sprawy. Po tym dniu nie załączono żadnych materiałów dowodowych, które nie byłyby stronie znane, tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego zawiadamiania strony na podstawie art. 123 § 1 O.p. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. obrazę przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, polegającą na: 1) naruszeniu: a. art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. tj. obrazę reguł gromadzenia materiału dowodowego przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż zebrany przez organy materiał dowodowy był niewystarczający i pozostawiał w wiele wątpliwości, a mianowicie: – zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy poprzez jedynie pozorne zrealizowanie jednego z wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, gdyż czynnościom załączenia wnioskowanych protokołów z 2015 i 2016 n nie towarzyszy żadna analiza świadcząca o rzeczywistym przeprowadzeniu dowodu; co dowodzi, że odwołanie zostało rozpatrzone powierzchownie stwarzając jedyne pozór dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 127 O.p., – poczynienie ustaleń (m.in. w zakresie przyczyn i charakteru nieprawidłowości w wystawianiu paragonów na stacji A i wpływu podatnika na ich powstania, jak również wyposażenia pojazdów ciężarowych podatnika w agregaty oraz zasad tankowania i konsekwencji braku ich przestrzegania) na podstawie dowodów nie nadających się do ich stwierdzenia tj. np. zeznań świadków, a w odniesieniu do okoliczności wyposażenia pojazdów w agregaty chłodnicze – nie wiadomo na jakiej podstawie, gdyż organ tego nie precyzuje zamiast opinii biegłych specjalistów lub dowodu z oględzin - o co w nosił podatnik; co czyni, że ustalenia organu zostały faktycznie poczynione bez przeprowadzenia dowodów, a więc dowolnie, mimo, iż organ podatkowy nie posiada wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania i obsługi systemów informatycznych i urządzeń fiskalnych napędu samochodów ciężarowych, uprawniającej do formułowania takich wniosków, z tego względu niezbędne było przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz dowodu z opinii biegłego, czego zaniechano, czyniąc niekorzystne dla podatnika, samodzielne i nie wynikające z dowodów ustalenia w zakresie w jakim powinien się wypowiedzieć podmiot dysponujący wiedza specjalistyczną i kreując fakty, co pozbawiło skarżącego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiono mu wykazywanie stanu taktycznego odmiennego od tego. jaki przyjął organ podatkowy w decyzji, gdyż zmierzałoby to do podważenia ustaleń organu, a w rezultacie skutkowało apriorycznym i bezpodstawnym przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym zakresie i obarczenie go ich skutkami. b. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność i brak uzasadnienia faktycznego przedmiotowej decyzji w zakresie dokonanych rozstrzygnięć dotyczących podstawy opodatkowania, wyrażającą się w: – kwestionowaniu zasadności transakcji na stacji A (w zakresie transakcji na których widnieje płatność kartą płatniczą) ze względu na różnicę w cenach paliw, pomimo nie kwestionowanie co do zasady (bo z wyjątkiem transakcji w maju 2012 r.) transakcji dokonywanych na stacji C pomimo, że paliwo na tej stacji również miało wyższą cenę niż paliwo nabywane od P. S., co wskazuje na wewnętrzną sprzeczność i zmienność argumentacji organu podatkowego w zależności od potrzeb, a co za tym idzie dowolność jego wniosków, czyniąc, iż w tym zakresie braki uzasadnienia udaremniają poddanie decyzji kontroli odwoławczej; – kwestionowaniu wydatków na paliwo do pojazdu z silnikiem benzynowym nr rej. [...] jako pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na uznanie, że przepisy prawne nie pozwalają na dopuszczenie do ruchu pojazdu z niesprawną instalacją LPG (mimo, że napęd benzynowy był sprawny i mógł działać niezależnie od wadliwości instalacji LPG) a nadto, mimo że fakt rzeczywistego użytkowania tego pojazdu wynikał z zeznań podatnika, potwierdzonych zeznaniami jego pracowników, że skarżący jeździł busem w celach dowozu paliwa (bez znaczenia pozostaje, że pracownicy nie znali modelu i numeru rejestracyjnego tego pojazdu), w sytuacji jednoczesnego uznania za wiarygodne zeznań pracowników podatnika G. W. i K. Z., że podatnik w okresie zimowym mógł dolewać do baków aut napędzanych olejem napędowym - benzynę, którą dowoził w/w pojazdem. – braku odniesienia się do zarzutu obrazy art. 106j ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 120 O.p. polegającej na uznanie za skuteczne faktur korygujących wystawionych przez A w stosunku do podatnika P. F., mimo, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekty: 2) zaniechaniu uchylenia decyzji organu i instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pomimo wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie: a) art 123 § 1 O.p. oraz art. 121 i 192 O.p., a w konsekwencji naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przez to naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych na każdym etapie postępowania podatkowego, – poczynieniu istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do istnienia tzw. procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji A i czynnego uczestniczenia w nim podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia skarżonej decyzji na bliżej nie określonych (organ podatkowy nie wymienia wprost poszczególnych ustaleń ani dowodów będących ich podstawą) ustaleniach faktycznych poczynionych w toku innych postępowań podatkowych, które nie zostały przez organ sprecyzowane i nie były znane stronie niniejszego postępowania; tymczasem powoływanie się na poczynione ustalenia w sposób ogólny byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby akta tego postępowania zostały załączone do materiału dowodowego niniejszego postępowania w odpowiednim zakresie (tzn. w zakresie tychże ustaleń i dowodów je potwierdzających) i w sposób umożliwiający zapoznanie się z nimi przez podatnika; czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 par. 1 O.p., gdyż podatnik nie znając ustaleń na których organ odwoławczy się oparł, nie mógł się do nich odnieść w żaden sposób, ani się z nimi zapoznać, – przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy świadków będących pracownikami stacji A w Z. w toku w/w nie wskazanych przez organ postępowań podatkowych, co uniemożliwiło podatnikowi i jego pełnomocnikowi wzięcie udziału w czynnościach z ich udziałem, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku dochodowego za rok 2011 r., prowadzonego przez tożsamy organ, dowody z zeznań tych świadków zostały przeprowadzone w jego toku i przy udziale pełnomocnika podatnika (który wówczas miał możliwość zadawania świadkom pytań); co wskazuje na celowe działanie organu w rozpatrywanym postepowaniu zmierzające do wyeliminowania z niego podatnika i jego pełnomocnika, które doprowadziło do tego, iż udział i wpływ podatnika na toczące się postepowanie był jedynie pozorny, b) art. 187 par. 1 O.p. i art. 191 O.p. podatkowej poprzez brak wszech stronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie jedno stronnej jego oceny, wyrażającej się w uwzględnieniu materiału dowodowego świadczącego jedynie na niekorzyść skarżącego i pominięciu tych okoliczności i dowodów, które przemawiały na korzyść podatnika, poprzez: – pominięcie oczywistych wniosków płynących z paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności ze stacji A za okres od lutego do marca 2014 r. złożonych przez podatnika do postępowania dot. 2011 r.. lecz załączonych do niniejszego po stępowania. wyłącznie pod pretekstem, iż pochodzą "paragony wystawione zostały w latach późniejszych, w całkowicie innych okolicznościach faktycznych'', w sytuacji gdy paragony pochodziły z roku 2014 r., a wiec jedynie dwa/trzy miesiące później niż okres którego dotycz postępowanie, a oprócz tego żadne istotne okoliczności faktyczne nie uległy zmianie co organ de facto potwierdza, tym iż nie precyzuje jakie okoliczności faktyczne rzekomo uległy zmianie); co więcej do tego czasu (luty-marzec 2014 r.) nie nastąpiła żadna zmiana urządzeń i oprogramowania na przedmiotowej stacji, co w sposób oczywisty potwierdza przydatność dowodu, który jednoznacznie potwierdza, że przyczyna nieprawidłowości na stacji A były działania pracowników stacji lub wadliwość systemu informatycznego stacji, a nie działania podatnika – załączenie i oparcie rozstrzygnięcia na pisemnych zeznaniach świadków - pracowników stacji A (m.in. K. S.. M. Ł., Ł. L., K. W.) przeprowadzonych w 2019 r. w innym postępowaniu podatkowy m (bliżej nie sprecyzowanym, do którego podatnik nie miał dostępu, gdyż nie był stroną tego postępowania) pomimo ich oczywistej sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez tych samych świadków na te same - istotne - okoliczności w 2015 i 2016 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, których treść była znana organowi I in stancji z urzędu, gdyż prowadził on w/w postępowanie, jednocześnie przejmując wersję zeznań z 2019 r. jako wyłącznie prawdziwą (i posługując się nią w celu zdyskredytowania zeznań podatnika poprzez wykreowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami tych pracowników a podatnika, które w poprzednich zeznaniach nie występowały przy opisywaniu tożsamych procesów ) dla organu korzystniejsza – odmowę uzupełniającego przesłuchania świadków A. W. oraz K. W. w prowadzonym postępowaniu (przy czym świadek W. został ponownie przesłuchany w 2019 r. lecz przesłuchanie odbyło się w innym postępowaniu podatkowym (nie sprecyzowanym przez organ) co skutecznie, po raz koleiny uniemożliwiło podatnikowi wzięcie udziału w czynnościach przeprowadzonych z jego udziałem, których zeznania pisemne załączone do niniejszego postępowania pozostawały w całkowitej sprzeczności do zeznań pozostałych pracowników stacji A. a przez to pozostawiały wiele nieusuniętych wątpliwości w materiale dowodowym (zarówno, co do faktu występowania procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji A jak i osób w nich uczestniczących i korzystających z tego procederu), które wymagały pogłębienia czynności wyjaśniających ponieważ żaden ze świadków nie wskazał osoby podatnika jako zaangażowanego w w/w proceder, a mimo to organ przyjął tą okoliczność za ustaloną, – poczynieniu w oparciu o pisemne zeznania J. M. istotnych w sprawie ustaleń, w szczególności, co do sposobu i procedury wystawiania paragonów i obsługi kasy na stacji A oraz rzekomej odpowiedzialności finansowej pracowników za nieprawidłowości na stacji, tymczasem dokładne wyjaśnienie sprawy i zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w sprawie wymagało umożliwienie mu wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka. zadawania pytań i umożliwienie skonfrontowania świadka z pracownikami stacji A którzy w toku czynności dowodowych prowadzonych w 2015 i 2016 r. (obecnie ignorowanych przez organy i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu w warunkach wykluczających udział podatnika lub jego pełnomocnika), zeznawali odmiennie niż świadek M., która przecież nie obsługiwała kasy osobiście (więc nie ma własnej wiedzy w tym przedmiocie) zatem jej zeznania w tym zakresie są niewiarygodne, – pominięcie faktur zbiorczych VAT wystawionych na podstawie paragonów, w których określono sposób zapłaty jako kartę płatniczą, ale które nie zostały przez organ zweryfikowane pod wyglądem prawidłowości numerów kart wpisanych na paragonach fiskalnych, pomimo iż podatnik konsekwentnie wyjaśnił. że nieprawidłowości na w/w paragonach wynikały ze złej praktyki na stacji A. Gdzie pracownicy błędnie wpisywali do paragonów zarówno sposób płatności za paliwo i dowolne, zmyślone numery kart płatniczych 2. zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo, iż decyzja ta była wadliwa ze względu na błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na niezasadnym przyjęciu, że: – podatnik P. F. uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, który według organu miał mieć miejsce na stacji A wyłącznie na podstawie nadinterpretowanych zeznań dwóch świadków K. W. oraz A. W. i wbrew zeznaniom wszystkich pozostałych świadków będących pracownikami stacji paliw, a także zeznaniom podatnika i świadka S. D.: tymczasem nawet z zeznań świadków W. i W. nie wynika, że podatnik brał udział w w/w procederze, gdyż wskazali oni, że jedynie kilkoro spośród 20 stałych klientów stacji mieli korzystać z takich możliwości, a żaden z tych świadków nie wskazał P. F. jako zainteresowanego i korzystającego z procederu; – uznania, iż numery kart podane na paragonach nie są przypadkowe, a w konsekwencji uznanie nierzetelności wszystkich faktur dot. sprzedaży paliwa na stacji A opłaconych karlą płatniczą, na skutek przyjęcia, że 64 % numerów kart miało poprawną cyfrę kontrolną, podczas gdy w rzeczywistości organ dokonał weryfikacji jedynie 48% przypadków gdzie weryfikacja numerów kart płatniczych za pośrednictwem banku D S.A.. który potwierdził, że badanie wykazało istniejący numer; natomiast na pewno takiego wniosku nie można było wyprowadzić w stosunku do pozostałych numerów kart płatniczych, co do których organ dokonał sprawdzenia jedynie cyfry kontrolnej na stronie internetowej http://sprawdz-numencom/karta-platnicza/, gdyż narzędzie to nie pozwala na ustalenie czy dany numer karty rzeczywiście istnieje, jest aktywny i funkcjonuje w obrocie, a jedynie czy istnienie numeru jest możliwe, co wprost wynika z informacji zawartej na w/w stronie, a co organy podatkowe konsekwentnie ignorują: – ustalenia w oparciu o pisemne zeznania J. M. — właściciela stacji A, że pracownicy stacji A obsługujący kasę musieli podać rzeczywistą formę zapłaty, ponieważ byli po zakończeniu zmiany każdorazowo rozliczani, potwierdzenia przelewów były porównywane z raportem z kasy fiskalnej, a nadto pracownicy stacji ponosili odpowiedzialność finansową za nieprawidłowości finansowe na stacji (w sytuacji braku jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających tą okoliczność, jak choćby dowodu w/w rozliczeń, czy dokonywania potrąceń z wynagrodzeń pracowników, którzy zawinili), konsekwencji ustalenie, że świadek potwierdziła w sposób nie budzący wątpliwości istnienie procederu wystawiania nierzetelnych faktur na stacji A i że podatnik był czynnym beneficjentem tego procederu; tymczasem ustalenia te nie mogą się ostać w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ponieważ nie da się ich pogodzić z faktem występowania na stacji nieprawidłowości jeszcze w 2014 r. Ponieważ gdyby te zeznania polegały na prawdzie, to wykrycie nieprawidłowości nastąpiłoby niezwłocznie, nie dalej niż po kilku rzekomych kontrolach; tymczasem takie same nieprawidłowości pojawiały się na stacji nawet w 2014 n, a wiec pozostały niewykryte przez co najmniej kilka lat, co prowadzi do wniosku, że ustalenia w powyższym zakresie sa nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w rzeczywistości żadne kontrole i odpowiedzialność pracowników stacji nie miały miejsca: nadto ustalenia te znajdują potwierdzenie jedynie w nowych i uzupełnionych w tym celu zeznaniach świadków będących pracownikami stacji A, gdyż poprzednie ich zeznania dokonane w toku czynności dowodowych prowadzonych przez tożsamy organ I instancji w 2015 i 2016 r. (a obecnie pomijanych przez organ i zastąpionych nowymi zeznaniami tych świadków. uzupełnionymi w sposób korzystny dla organu, w warunkach warunkujących udział podatnika łub jego pełnomocnika) nie potwierdzają żadnej z w/w okoliczności o których zeznała świadek M.: – które to błędne ustalenia posłużyły następnie do zdyskredytowania niemalże w całości argumentacji podatnika w zakresie przyczyn nieprawidłowości dotyczących sposobu wystawiania paragonów i przyjmowania płatności na stacji A (w szczególności polegających na wpisywaniu dowolnej formy płatności oraz wpisywania przypadkowych, losowych numerów kart płatniczych) i braku odpowiedzialności podatnika w tym zakresie, i oddalenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych bądź ich pozornego przeprowadzenia II. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. i 20 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za skuteczne faktury korygujące wystawione przez A w stosunku do podatnika P. F., polegające na skorygowaniu faktur zakupu paliwa do zera. a wiec de facto anulowaniu wszelkich zakupów paliwa dokonanych przez P. F. na w/w stacji, pomimo, iż nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w naruszonym przepisie uprawniająca do dokonania korekt\ jakiejkolwiek z faktur wystawionych na rzecz P. F. przez w/w stację, co więcej nie zachodziły również warunki prawne do anulowania tych faktur, a sam organ nie wykluczył wszystkich transakcji zakupu paliwa przez podatnika, co oznacza, że faktury korygujące są w oczywisty sposób sprzeczne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz regulacją prawną, a nadto stanowiskiem organu, co winno skutkować ich pominięciem przez organ podatkowy w myśl zasady legalizmu. b) § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68. poz. 360 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych oleju napędowego powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, podczas gdy w świetle lego przepisu numer rejestracyjny powinien być wpisywany wyłącznie w przypadku tankowania paliwa do baku pojazdu, tymczasem z zeznań podatnika {popartych zeznaniami świadków) wynika, że tankowanie odbywało się do beczek, baniek, kanistrów i innych zbiorników, a w przypadku tankowania do innych zbiorników niż hak samochodu, nie było w świetle rozporządzenia obowiązku w pisywania numeru rejestracyjnego lub nazwy innego zbiornika: w konsekwencji brak podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego w zakresie wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur VAT na których nie wpisano numeru rejestracyjnego pojazdu lub nazwy innego zbiornika. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze konstrukcję i zarzuty podniesione w skardze trzeba podkreślić, iż pomimo tego, że autorka skargi sformułowała w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, to w istocie zarzuca ona organom obu instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu decyzji o niekompletny materiał dowodowy (w tych ramach, nieprzeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów i oddalenie wniosków dowodowych strony), poprzestaniu na materiałach zebranych w innym postępowaniu (czym naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu), dowolnej ocenie zebranych dowodów, wreszcie sporządzeniu decyzji w sposób naruszający art.210 § 1 pkt.6 O.p. Zarzuty te są nieuzasadnione, a w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 180, art. 187, i art. 188 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone starannie i zgodnie zasadami tego postępowania określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest przede wszystkim ocena rzetelności faktur wystawionych dla strony przez spółkę jawną A z tytułu sprzedaży paliwa, tj. uznania przez organy podatkowe, iż nie odzwierciedlają one faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne pod względem podmiotowym) i jako takie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z VAT, nie mogą stanowić podstawy dla skorzystania z uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wykładnia powyższych przepisów jest oczywista. Faktura potwierdzająca czynności, które zostały dokonane, to faktura rzetelna zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Transakcja fikcyjna z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Przede wszystkim podkreślić należy, że ustalenia faktyczne organów w niniejszej sprawie, w dużej mierze pokrywają się z ustaleniami dokonanymi w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., także zaakceptowanymi przez tutejszy Sąd w wyroku z 23 lipca 2019 r., I SA/Łd 146/19, a także dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 roku, zaakceptowanymi przez WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 736/19 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 roku, zaakceptowanymi przez WSA w Łodzi w wyroku z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 153/21 Ocenę dokonaną w przywołanych sprawach w całości akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań, jest szereg istotnych okoliczności w tej sprawie było bezspornych. Po pierwsze skarżący w 2012 i 2013 roku nie posiadał kart płatniczych, a na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych przynajmniej jedna transakcja była dokonana taką kartą. Po drugie - na stacji paliw A, w analizowanym okresie, trwała działalność polegająca na wystawianiu zbiorczych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla "zaufanych" przedsiębiorców, w oparciu o paragony pozostawione przez klientów tej stacji. Na podstawie tych faktur "zaufani" przedsiębiorcy pomniejszali podatek należny, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 roku w sprawie I SA/Łd 893/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Łd 278/18, złożenie przez A korekt faktur VAT "zerujących" transakcje zakwestionowane także w niniejszym postępowaniu. Po trzecie – stacja A znajduje się w odległości najwyżej kilkuset metrów od miejsca, gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, w tym jednoosobowo sklep. Po czwarte – skarżący w badanym okresie korzystał z paliwa tańszego od kilkunastu do kilkudziesięciu groszy na litrze, dostarczanego przez P. S. Paliwo to gromadził w zbiornikach, z których zasilał pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nawiązując w tym miejscu do zarzutu naruszenia art.106j ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy, iż złożenie korekt faktur, w których pierwotnie A wykazał dostawę paliwa dla skarżącego, było jedynie okolicznością faktyczną, zresztą jedną z wielu, które przywołały organy dochodząc do wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zaś jedynym zdarzeniem, które wywołało skutek w postaci pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jest to istotna okoliczność, strona transakcji (sprzedawca) przyznała tym samym, że wystawione przez nią faktury, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty sformułowane w skardze zmierzają m.in do podważenia oceny jako niewiarygodnych twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi opłacał on gotówką transakcje zakupu paliwa, zaś z powodu specyfiki funkcjonowania systemu płatności istniejącego na stacji i wpisywania przez pracowników stacji 12-19 cyfrowego numeru karty płatniczej do paragonu, nawet wtedy, kiedy transakcje był dokonywane gotówką, usprawiedliwionym było to, że na każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych, przynajmniej z jednego z paragonów wynikało, że płatność dokonana została kartą. Należy zgodzić się z oceną pełnomocnika, że użyte przez organy narzędzie analityczne (http://http://sprawdz-numer.com/karta-platnicza) służy jedynie do weryfikacji poprawności numeru karty płatniczej, nie odpowiada zaś na pytanie, czy karta o określonym numerze, rzeczywiście istnieje i czy została użyta. Ale też organy, w odmienny sposób tego narzędzia analitycznego nie potraktowały. Należy za to zgodzić się z organami, że doświadczenie życiowe podpowiada, że widniejące na paragonach numery kart płatniczych nie zostały wpisane przypadkowo. Sytuacja, bowiem kiedy "wymyślone" i "wklepane" do systemu przez pracowników stacji paliw numery kart odpowiadałyby kartom rzeczywiście istniejącym i transakcjom rzeczywiście dokonanym (tak jest w 48% przypadków – okoliczność tę organy ustaliły na podstawie pisma operatora systemu płatności Banku D S.A z dnia 22 maja 2015 r.) lub też numerom kart, które potencjalnie mogły istnieć (opisane wyżej narzędzie analityczne) jest skrajnie mała. W ocenie Sądu, wniosek, który organy sformułowały w oparciu o wskazane wyżej pismo banku D S.A i narzędzie analityczne, jest logiczny i dlatego pozostaje pod ochroną art.191 o.p.. Ponadto, w toku postępowania podatkowego, w sposób prawem przewidziany, pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw A, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2013. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie – K. S., M. Ł., R. G., Ł. L. (pracownicy stacji) zeznali, że numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Dotyczy to także sugestii, że pracownicy stacji, mimo że nabycie paliwa w rzeczywistości następowało za gotówkę, wpisywali do paragonu informację, że płatność nastąpiła kartą płatniczą. Takie działanie należałoby ocenić jako zupełnie irracjonalne. Poza wskazanymi wyżej dowodami w postaci zeznań świadków – pracowników stacji paliw, organy pozyskały także dowód z zeznań J. M. – wspólnika stacji A. Z zeznań tych wynika, że pracownicy obsługujący kasę musieli na paragonie podać rzeczywistą formę płatności i z tego tytułu, jak przychodziła kolejna zmiana, byli rozliczani. W tym celu sporządzany był raport kasowy, w którym podana była kwota gotówki, którą kasjer przyjął i która musiała się zgadzać z ilością gotówki w kasie. Do każdej karty płatniczej były natomiast potwierdzenia przelewu, które także były porównywane z raportem z kasy fiskalnej. W przypadku "manka" w kasie, kasjer musiał uzupełnić brak ze swoich pieniędzy. Z zeznań J. M. wynikało również, że z opowiadań kasjerów zatrudnionych na stacji paliw A wie, iż bywały problemy z obsługą kart płatniczych. System czasem nie widział numeru karty w przypadku płatności kartą i w związku z tym kasjer musiał wpisać kilka cyfr. Zaś na pytanie, czy możliwe były przypadki, że w przypadku płatności gotówką, wystawiany był paragon z informacją o płatności kartą, odpowiedziała "nie wiem, raczej nie". Zakładając nawet, że na skutek problemów o obsługą karty, kasjer był zmuszony wpisać do paragonu, przypadkowy ciąg 12-19 cyfr, to taka płatność pozostawała płatnością kartą, nie stawała się przez to płatnością gotówką. W tym miejscu należy wskazać, że nieco ponad 10% transakcji, które miały być wykonane kartą - nie zostały przez organy zidentyfikowane na podstawie pisma banku D S.A, ani opisanym wyżej narzędziem analitycznym. Być może są to właśnie te transakcje, w których "system nie widział numeru karty" i taki numer, jako przypadkowy ciąg cyfr, był wpisywany do paragonu. W świetle zacytowanych zeznań należy za to odrzucić taką ewentualność, że płatnościom dokonywanym kartą towarzyszyły paragony wskazujące na płatność dokonaną gotówką i to mimo tego, że zaprzeczenie takiej możliwości przez J. M., nie było stanowcze. Po pierwsze: jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, o czym wyżej, a po drugie: spowodowałoby problemy z rozliczeniem stanu kasy po zakończeniu każdej zmiany. M. Ł. - pracownik stacji A zeznał, że nie zna skarżącego. Na dużą część pytań odpowiadał "ja nie wiem, nie pamiętam". Biorąc pod uwagę ilość tankowań na tej stacji, oraz wystawionych na rzecz podatnika faktur VAT i paragonów (łącznie około kilku tysięcy, co daje średnio od kilku do kilkunastu paragonów dziennie czyli tyle tankowań każdego dnia), trudno jest uwierzyć, że stały pracownik tej stacji paliw nie znałby skarżącego, nie wiedział jakie paliwo i do jakich samochodów podatnik tankował paliwo. Zeznał on też wbrew twierdzeniom strony, że pracownicy stacji pytali, czy klient płaci gotówką czy kartą, nie decydowali sami. Z kolei K. S. precyzyjnie wyjaśniał, że skarżący nalewał paliwo do zbiorników samochodów ciężarowych oraz do innych pojemników - butelek, kanistrów i baniek. Rację należy przyznać organom podatkowym, które wywiodły, że przy takiej ilości tankowań pracownicy tej stacji nie wiedzieli w jakiej formie skarżący dokonuje płatności, skoro podatnik nie miał karty bankowej. Zgodzić się również należy z wnioskiem, że doświadczenie życiowe pokazuje, że skarżący powinien zostać zapamiętany przez pracowników stacji jako stały klient, który w zasadzie codziennie, kilkukrotnie, a nawet kilkunastokrotnie tego samego dnia kupuje paliwo zarówno do baków samochodów, jak i do kanistrów i baniek Niezależnie od powyższych rozważań, należy stwierdzić, że proceder wystawiania pustych faktur na stacji paliw A znalazł bezpośrednie potwierdzenie w zeznaniach K. W. i A. W. (pracowników tej stacji). Zeznali oni, że na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy (jak w niniejszej sprawie) widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka A dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa, o czym zresztą już wspomniano. Rację ma organ podatkowy oceniając, że w świetle zeznań K. W., A. W., J. M., a także zeznania samego P. F., skarżący nie przywiązywał szczególnej wagi do treści dokumentów gromadzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych. Z zeznań strony wynika, że nie przywiązywała ona wagi jakie dane wpisywane są przez pracownika stacji na paragonach i fakturach. Skarżący zeznał, że "paragony przechowywałem głównie ja albo kierowca, który tankował auto. Kierowca następnie dawał mi paragon, oddawałem mu pieniądze za paliwo, a następnie mi wystawiali fakturę za paliwo "pracownik stacji nie zawsze pytał jaka będzie płatność. Pracownik często wystawiał paragony gdy byłem w tym czasie przy dystrybutorze (...). Pracownik stacji nie pytał jaka będzie forma zapłaty, sam decydował o tym czy jest to gotówka czy karta płatnicza". Z powyższego wynika uprawniona konstatacja organu, że bez znaczenia dla skarżącego pozostawał fakt podania nieprawidłowej formy płatności za zakup paliwa na dokumentach zakupu (paragon). Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony wynika, że za wszystkie nieprawidłowości wynikające m. in. z błędnego określenia sposobu płatności na paragonie czy też błędnych numerów rejestracyjnych pojazdów wpisanych do faktur VAT odpowiedzialność ponoszą pracownicy stacji A cyt.; "pracownik stacji nie pytał jaka będzie forma zapłaty, sam decydował", "pracownik stacji wpisał nr rej. samochodu, a nie zaznaczył, że tankowałem do beczek", "pracownik stacji jak widział, że tankuję paliwo do beczek na busie sam wpisywał taką adnotację". Powyższego nie potwierdzają jednak zeznania pracowników stacji. M. Ł. zeznał bowiem, że "to klient sam decydował o sposobie płatności" oraz, że jak ktoś odłożył "pistolet" służący do tankowania to musiał zapłacić, aby później móc znowu tankować". Również świadek K. S. zeznał, że nie przypomina sobie, aby zdarzyło mu się samemu zadecydować o sposobie płatności przez klienta. Ponadto potwierdza on także, że aby móc po odłożeniu "pistoletu" tankować ponownie, klient musiał iść zapłacić. Świadek R. G. również potwierdził, że aby móc po odłożeniu "pistoletu" tankować ponownie, należało się rozliczyć i dopiero później tankować dalej. Do każdej z zakwestionowanych faktur zbiorczych były podpięte paragony, które stanowiły podstawę do ich wystawienia. W przypadku każdej z faktur zbiorczych, przynajmniej jeden z paragonów był opłacony kartą. Rozważania w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonej decyzji są niezwykle szczegółowe. W tym miejscu należy zatem przypomnieć jedynie zasadnicze argumenty powołane przez organ odwoławczy. Otóż nabywanie przez skarżącego paliwa w sposób przez niego deklarowany (niewielkie ilości do kanistrów, baniek itp.) nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w sytuacji kiedy skarżący posiadał swoje własne zbiorniki paliwa i dostawcę, który oferował jego zakup za cenę niższą, niż na stacji A. Ponadto deklarowany przez skarżącego sposób zorganizowania tankowania paliwa w jego firmie przeczyłby jakiejkolwiek racjonalności. Skoro paliwo na stacji A tankował wyłącznie skarżący, albo tylko jeden z jego pracowników (S. D.) i mimo tego, że stacja paliw znajdowała się w nieznacznej odległości od miejsca, gdzie P. F. prowadził działalność gospodarczą, to działanie takie zajmowałoby znaczną ilość czasu, dezorganizując przy tym funkcjonowanie sklepu, w którym skarżący pracował sam i efektywne zarządzania flotą 10-12 samochodów ciężarowych. Trafnie zatem ocenia organ, że skarżący nie miałby czasu na prowadzenie swojej firmy. Poza tym jeśli paliwo miało służyć do uzupełniania jego zapasów przeznaczonych do napędu agregatów chłodniczych, to nie dają się z tym pogodzić częste zakupy tego towaru za ceny 10, 20, 25, 30 i 50 złotych. Taki sposób tankowania paliwa jest charakterystyczny dla użytkowników samochodów wykorzystywanych w celach prywatnych, kiedy to ilość nabywanego paliwa jest limitowana wcześniej przygotowaną na ten cel kwotą. Odnośnie zakupu benzyny do samochodu [...] o nr rej. [...]– organ ustalił, że pojazd ten nie był wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej, gdyż skarżący nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – organ miał podstawę do uznania, że zakupy paliwa do baku tego samochodu nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej. Zresztą sam skarżący w składanych zeznaniach, podkreślał, że do celów działalności gospodarczej wykorzystywał tylko duże pojazdy ciężarowe, wyposażone w chłodnie i agregaty. Organy akcentują ponadto, że pojazd ten był wyposażony w instalację LPG, zaś w dokumentacji nie stwierdzono faktur na zakup gazu do tego pojazdu. Wprawdzie w skardze skarżący podnosi, że instalacja ta była niesprawna i nieużywana, jednak – zdaniem sądu – wskazana okoliczność nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w tym samym czasie posiadał kilkanaście innych pojazdów napędzanych tańszym olejem napędowym, nieracjonalne jest zatem i niewiarygodne, aby ponosił dodatkowe wydatki na zakup prawie 12 tys. (w 2012 r.) i 7500 (w 2013 r.) litrów benzyny do tego samochodu. Nie sposób odmówić racji organom podatkowym, które wskazały, że po pierwsze, samochód ten nie został ujęty w środkach trwałych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Po drugie, żaden z pracowników skrzącego nie potwierdził faktu używania przedmiotowego samochodu w działalności gospodarczej. Potwierdzili oni jedynie fakt używania przez skrzącego busa do tankowania aut, nie wskazując konkretnego modelu pojazdu, czy też numeru rejestracyjnego auta, którym skarżący miał przyjeżdżać do pracowników, w celu zatankowania auta. Po trzecie, auto z niesprawną instalacją LPG nie powinno zostać dopuszczone do ruchu. Podobnie zasadnie – w ocenie sądu - organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnoszące się do zakupu benzyny na stacji paliw C w R. w maju 2012 r. (21 maja 2012 r. – 31 maja 2012 r.). Zakupy benzyny na owej stacji w maju 2012 r. to ponad 6000 litrów na łączną kwotę 28.317,81 zł, która miała służyć do dolewania zimą do baków aut napędzanych olejem napędowym. W dniu 21 maja 2012 r. podatnik pojawił się na stacji C, aby zatankować ponad 2493 litrów benzyny - jak zeznał do beczek i kanistrów - a jak wynika z jego zeznań, w 2012 był w posiadaniu jedynie 6 beczek każda o pojemności 200 l. Brak wiarygodności potwierdza także czas zakupu paliwa między 05:31, a 05:33 w zestawieniu z jego ilością 2493 litrów. Poza tym podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT bez wskazania numerów rejestracyjnych samochodów. W dokumentacji podatnika za 2012 pojawiały się faktury VAT na nabycie paliwa, które w miejscu nr rejestracyjnego zawierały adnotacje, że tankowanie następowało do kanistra lub innego pojemnika. W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, z którego wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Podatnik wprawdzie wskazuje, że przy tankowaniu do beczek i kanistrów takiego obowiązku nie ma jednak jak już wskazano, nie posiadał w tym czasie on beczek o pojemności niezbędnej do zatankowania ponad 6.000 litrów benzyny. Dla porządku należy dodać, że warunkiem decydującym o możliwości odliczenia podatku naliczonego jest sposób wykorzystania nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). To na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej w taki sposób, który umożliwiałby organom podatkowym sprawdzenie, czy faktura, z której wynika podatek naliczony dotyczy nabycia towarów lub usług wykorzystanych w działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to przede wszystkim prowadzenie ewidencji dla potrzeb podatku VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak też zamieszczanie na fakturze dokumentującej zakup paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo to zostało zakupione. Wobec braku możliwości zweryfikowania do jakiego samochodu zostało wykorzystane zakupione paliwo zasadnie organ uznał, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur VAT bez wskazanych numerów rejestracyjnych podatnik zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. W świetle tych rozważań i powołanych wyżej dowodów, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw A. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Bez korzystania bowiem z wiedzy specjalnej, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zasady logicznego wnioskowania, czy zdrowego rozsądku w pełni uzasadnionym jest wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami ( na podstawie paragonów fiskalnych ) zostały dokonane nie przez skarżącego, ale przez innych klientów dokonujących zakupów paliwa na stacji "A" w Z. Takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji stwierdziła także ( o czym wyżej już wspomniano ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 13 grudnia 2017 roku, w sprawie I SA/Łd 893/17. Sąd podziela ocenę, że ponawianie dowodów, które zostały już przeprowadzone ( w szczególności zeznań strony i świadków w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok ) nie jest konieczne z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, których usunięcie nie jest możliwe np. w drodze swobodnej oceny dowodów (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu, czy też na takie sprzeczności z tych dowodów, które uzasadniałyby ponowne odebranie zeznań od już przesłuchanych świadków i strony. Należy w związku z tym wskazać, że z zeznań świadków i strony wynikał sprzeczny opis zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, niemniej organy sprzeczność ową zauważyły, oceniły dowody zgodnie z zasadami wynikającymi z art.191 O.p, wskazały, którym z tych dowodów dały wiarę i wyjaśniły powody, dla których cześć tych dowodów uznały za wiarygodne, a część nie. Sąd akceptuje także ocenę przydatności (braku przydatności) dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy paragonów fiskalnych i potwierdzeń płatności przedstawionych przez skarżącego, a dotyczących okresu od lutego do marca 2014 roku. Przedmiotem postępowania w tej sprawie była ocena rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem Vat za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012-2013 roku. Za zasadny należy również pogląd organu zgodnie z którym protokół z przesłuchania świadka, które zostało dokonane w innym postępowaniu, może być (w świetle art. 180 § 1 O.p.) dowodem w sprawie. Istotnym jest jedynie by został on w sposób prawem przewidziany włączony do akt sprawy oraz strona miała możliwość się z nim zapoznać - tak też było w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Zeznania przesłuchanych osób w sferze faktów nie budzą żadnych wątpliwości, tj. potwierdzają one fakt istnienia na Stacji Paliw A procederu wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W takiej sytuacji wniosek o ponowne przesłuchanie tych osób w istocie należało oceniać jako próbę podważania uprzednio złożonych zeznań przez te osoby. Z kolei brak wiedzy tych osób na temat komu były wystawiane takie nierzetelne dokumenty był tłumaczony przez te osoby w taki sposób, że K. W. zeznał, że nie pamięta, komu wystawiał te faktury, zaś A. W. z kolei zeznał, że zebrane paragony przekazywał K. S., który to dalej się tymi dokumentami zajmował. Zatem w zakresie, tj. ustalenia komu K. W. i A. W. wystawiali nierzetelne faktury VAT i czy czynili to na rzecz podatnika, wniosek o przesłuchanie tych osób jest bezcelowy i również można go opisać jako próbę zmiany uprzednio dokonanych zeznań przez te osoby. Ponadto wbrew stanowisku skargi taka treść zeznań, z których nie wynika, że ww. osoby wystawiały faktury VAT na rzecz podatnika, nie powoduje, iż w sprawie pojawiły się wątpliwości, które zostały ocenione na niekorzyść strony. Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu uprawnione zatem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury mające dokumentować zakupy paliwa. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co zarzuca strona skarżąca. Organy podatkowe obu instancji zawarły w swych rozstrzygnięciach zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, które jest spójne i logiczne. Wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska, wyjaśniły którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu, zaś sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków i zarzutów odwołania, wyjaśniając czemu ocenił je jako niezasadne. Jednocześnie okoliczność, iż organ zajął odmienne od skarżącej stanowisko, wywodząc je ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania strona mogła także przedkładać, uzupełniać, nie oznacza, iż jest ono błędne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). lp