I SA/Łd 558/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. orzekł o odpowiedzialności płatnika R. K. za nienaliczony, niepobrany i niewpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 61.083 zł od umowy spółki zwartej aktem notarialnym w dniu 1 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] w dniu [...] czerwca 2012 r. w Kancelarii Notarialnej R. K. została zawarta umowa spółki komandytowej pod firmą "A" Spółka komandytowa. Komplementariusze spółki R.M. i T. M. wnieśli wkłady pieniężne po 1.000 zł. Komandytariusze spółki W. M. oraz M. i spółka "A" spółka jawna z siedzibą w Ł. wnieśli odpowiednio wkład pieniężny w kwocie 1.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o łącznej wartości 12.213.660 zł. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na art. 2 pkt 6c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 póz. 649 z późn. zm.) zwanej w dalszej części "u.p.c.c." w związku z art. 3 ust. 1 lit. B Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, 3.10.1969 s.25) oraz Dyrektywy Rady nr 2008/WE z dnia 12 lutego 2008r. nie naliczył i nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektywa Rady 2008/7/WE (Dz. Urz. UE z 2008r. Nr 46 póz. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jak wynika z art. 1, reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do spółek kapitałowych. Definicję spółek kapitałowych ustawodawca określił w art. 2 Dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy stanowi, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Z możliwości tej Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. od dnia 1 maja 2004r. w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny pojęcia spółki osobowej i spółki kapitałowej. W myśl tego przepisu spółka komandytowa jest spółką osobową. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W myśl art. 10 ust.3 ustawy płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że notariusz jako płatnik, zgodnie z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy winien naliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych przyjmując zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - podstawę opodatkowania jako wartość wkładów do spółki osobowej. Organ wskazał, że ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową, lecz traktuje ją jak spółkę osobową. W odniesieniu do Dyrektywy, zgodnie z jej przepisem art. 2 ust. 1 lit. a spółkami kapitałowymi, w wypadku spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim, są spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (załącznik nr 1 Dyrektywy). Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy na jej użytek wszystkie inne spółki przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże zgodnie z art. 9 Dyrektywy państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. W ocenie organu z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 9 Dyrektywy i art. 1a ustawy zawierające definicję spółki kapitałowej na użytek ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa jako spółka osobowa nie podlega uregulowaniom Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję R. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze podniesiono następujące zarzuty: I. Naruszenia prawa materialnego: 1. Art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L46 z 21.02.2008r.) w związku z art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r. Nr 78, póz. 483) w związku z art. 1 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, póz. 864) w związku z art. 288 [249] Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 115 z 9.05.2008r.), poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności prawnej zawarcia umowy spółki komandytowej, mocą której jeden ze wspólników wniósł do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i uznanie dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem, że spółka komandytowa nie może być w tym kontekście traktowana na równi ze spółką kapitałową w rozumieniu ustawy, co stoi w sprzeczności z postanowieniami nadrzędnie obowiązujących postanowień dyrektywy, określającej przesłanki uznania danej spółki za spółkę kapitałową, które to przesłanki spółka komandytowa spełnia. 2. Art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 3 dyrektywy Rady 2008/7/WE przez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż polska spółka komandytowa nie może być dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych traktowana na równi ze spółką kapitałową mimo, że jest podmiotem prowadzącym działalność nakierowaną na zysk, a w konsekwencji uznanie, że wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 3. Art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. l i 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 4, art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania, które polegało na niedostrzeżeniu, że wkłady niepieniężne do spółek handlowych (a więc i do spółki komandytowej) i cywilnych przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji zgodnie z zasadą stand-still, wyrażoną w art. 7 ust. 2 dyrektywy, nie jest możliwe przywrócenie opodatkowania takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. II. Naruszenia przepisów postępowania: - art. 122, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz brak pogłębionej analizy stanu prawnego z uwzględnieniem źródeł prawa wspólnotowego, w którym doszło do dokonania opodatkowanej czynności, niedostateczne ustosunkowanie się do zarzutów skarżącego i niepodanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącego odmówiono wiarygodności, a także niewyjaśnienie w zasadzie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bowiem spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a po dniu 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska przestała naliczać podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG (a także dyrektywy 2008/7/WE). Jakkolwiek w art. 1 dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Pozwala to na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści dyrektywy 2008/7/WE, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1 (w przypadku Polski – załącznik nr 1, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.), ale z art. 2 ust. 1 lit. b i c tej dyrektywy wynika, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym w odróżnieniu od dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadzono postanowień upoważniających państwa członkowskie do odmiennego traktowania (dla celów naliczania podatku kapitałowego) spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych, których działalność skierowana jest na zysk, a które jednocześnie nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy. W konsekwencji, jak uznano w zaskarżonym wyroku, spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy powołanej dyrektywy mają więc zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadny jest także podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z powołanymi przepisami niezależnie od art. 5 ust.1 lit. a państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (ust. 2). W myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2006 r. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona ( z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Natomiast stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegało więc zwolnieniu od podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Rzeczpospolita Polska nie mogła więc ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki komandytowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 885/16 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu za trafne uznał zarzuty naruszenia przez WSA w Łodzi instancji reguł orzekania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. decyzję organu odwoławczego sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie podstawy tego rozstrzygnięcia. Zasadnie bowiem autor skargi kasacyjnej podniósł, że w rozważaniach sądu pierwszej instancji pominięto znaczenie regulacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim przepis ten wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz znaczenia tej regulacji dla zastosowania wyłączenia opodatkowania tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Nie wyjaśniono również w sposób wystarczający uznania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej za spółkę kapitałową w znaczeniu podanym w art.7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE (zasady stand-still) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k , art. 2 ust. 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 885/16. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 ww. ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08). Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 885/16 i Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za sądem kasacyjnym wskazać zatem należy, że istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia aktu notarialnego stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wcześniej "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans"). Co do zasady czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). W dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione były od podatku od towarów i usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że czym innym są zwolnienia od podatku, a czym innym wyłączenia z opodatkowania określonych zdarzeń. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany faktyczne w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r.). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które co do zasady objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami (ekonomicznymi, społecznymi itp.) uwalnia od podatku takie zdarzenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (por. G. Szczodrowski, Polski system podatkowy – strategia transformacji, Gdańsk 2002 r.). Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Natomiast za czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku, z uwagi na istniejące w tym zakresie zwolnienie podatkowe, podmiotowe lub przedmiotowe (por. W. Stachurski [w]: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 144-145). Wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostały w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania analizowanej czynności prawnej, tj. 1 czerwca 2012 r. Do kategorii wyłączeń, o których mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie mogą zostać zaliczone zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie podatkowe na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu przytoczonym przez sąd pierwszej instancji, miał zastosowanie jedynie do czynności zwolnionych z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu zawarcia umowy spółki komandytowej, art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa, to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna zawiązania spółki komandytowej oraz pokrycie wkładów jednego z komplementariuszy wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (§ 7 ust. 2 tiret drugie umowy z dnia 1 czerwca 2012r.), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), przy dokonaniu tejże czynności prawnej winien zostać obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć również należy, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy, co jednoznacznie wynika z jej art. 1a pkt. 1 i pkt. 2 u.p.c.c., ani w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE. Do spółki komandytowej nie znajduje bowiem zastosowania art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, jako że nie została ona wymieniona w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c przywołanego art. 2 ust. 1 organ podatkowy wskazał, że choć spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, to przepis ten wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów, co nie jest spełniane w przypadku zawiązanej spółki komandytowej, na co organ podatkowy trafnie przywołał art. 10 i art. 102 k.s.h. Ponadto w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze postanowienia zawarte w § 11 ust. 3 umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. W umowie tej jednoznacznie bowiem wykluczono możliwość swobodnego dysponowania udziałami w spółce na rzecz innych wspólników oraz osób trzecich bez wyraźnej zgody wspólników wyrażonej w drodze uchwały. Zauważyć należy że to, iż komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Istotne jest również wskazanie przez NSA w wyroku wiążącym skład orzekający w niniejszej sprawie na argumentację przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r., II FPS 1/17 (publik. CBOSA). W uchwale tej wyjaśniono, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną." W uzasadnieniu NSA stwierdził m.in., że należy zauważyć korelację działań prawodawcy unijnego oraz krajowego legislatora podatkowego, którzy jednocześnie z tym samym dniem 1 maja 2004 r., będącym dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wprowadzili regulację identyfikującą spółki kapitałowe w obu porządkach prawnych, jak również unormowanie wprowadzające z tym dniem definicję legalną spółki osobowej i podatku kapitałowego do u.p.c.c. Do tego dnia na oznaczenie wszystkich spółek, tak osobowych jak i kapitałowych w u.p.c.c. używano generalnie jednego określenia, a mianowicie "spółka". Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślono, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (czyli podatkiem kapitałowym) wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Zagadnienie to, choć w odniesieniu do spółki jawnej, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, że wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. WSA w Łodzi w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela także wyrażony w powołanej powyżej uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/17 pogląd, że możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone we wskazanej już powyżej sprawie C-178/05, podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). W uchwale tej podkreślono także, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W konsekwencji w ocenie Sądu spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Zasadniczym argumentem za taką interpretacją jest fakt, że Polska prawidłowo skorzystała z opcji wyłączenia przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a wcześniej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. dc