I SA/Łd 562/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. R. J. Spółki Jawnej i Wspólników z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.20.2023.32.U13.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 14098 (czternaście tysięcy dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 30 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście określił S. R. J. Spółka Jawna i Wspólnicy z siedzibą w Ł., zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2014 r. w kwocie 270.483 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.1, R., A. i T., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na sprzedaży oleju rzepakowego, lecz wynikały z oszustwa podatkowego. Organ ustalił, że spółka S.1 nie prowadziła działalności gospodarczej lecz ją pozorowała. Rzekomo nabywała olej rzepakowy od podmiotów niewywiązujących się z obowiązków podatkowych. Świadomie i aktywnie uczestniczyła w obrocie karuzelowym oleju rzepakowego. Pozornie transakcje przebiegały prawidłowo, spółka otrzymywała faktury, za które dokonywała zapłaty i rozliczało podatek naliczony, w ramach transakcji dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te nie były rzeczywistą działalnością gospodarczą, a zmierzały jedynie do tego, by uzyskać nienależny zwrot VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Sporządzone dokumenty nie kreowały rzeczywistych czynności nabyć i dostaw, a służyć miały jedynie uprawdopodobnieniu ich dokonania. Zaznaczono, że w stosunku do transakcji ze stycznia 2014 r. na rzecz spółki skarżącej wobec spółki S.1 został określony podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Wywiedziono, że spółka S.1 stanowiła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze karuzelowym, w ramach którego nie dochodziło do rozporządzania jak właściciel towarem, którego sprzedaż miały potwierdzić wystawione faktury. W odniesieniu do spółki A. organ w konkluzji stwierdził, że podmiot ten oraz podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu, stanowiły ogniwa w łańcuchu dostaw o charakterze transakcji karuzelowych, w ramach którego nie dochodziło do rozporządzania jak właściciel towarem, którego sprzedaż miały potwierdzić wystawione przez spółkę faktury między innymi na rzecz spółki skarżącej. Tożsame wnioski organ wysnuł w zakresie spółki T.. Z kolei co do spółki R. organ uznał, że pełniła ona funkcję tzw. bufora w transakcjach karuzelowych. Stwierdził też, że w ramach tych transakcji nie dochodziło do rozporządzenia towarem jak właściciel i transakcje te nie miały charakteru rzeczywistego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego nie stanowiły dla spółki skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie przedawnienia spornego zobowiązania organ I instancji uznał, że jego bieg został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p. z dniem 19 kwietnia 2016 r. - to jest w dacie ogłoszenia zarzutów R. J.. Organ stwierdził, że 1 października 2012 r. wszczęto śledztwo o sygn. akt [...], nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w G. i prowadzone przez ABW. Podniósł, że wspólnikowi spółki B (poprzedniczce prawnej spółki skarżącej) i prokurentowi tej spółki postawiono zarzuty popełnienia przestępstw pospolitych oraz skarbowych w zakresie uszczupleń w podatku VAT za okres od stycznia 2012 r do lutego 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 10 lipca 2024 r. uchylił w całości zaskarżona decyzję i określił za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 745.685 zł. Co do podmiotów, których faktury zostały zakwestionowane w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy uznał, że brak jest wystarczających argumentów pozwalających na wykazanie, że R. J. i A. S. świadomie brali udział w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym, obliczonym na korzyści podatkowe. Organ wywiódł że skoro są wątpliwości, czy działali umyślnie to należy przyjąć, że działali nieumyślnie, co spowodowało konieczność umorzenia postępowania przygotowawczego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 11 kwietnia 2024 r., choć przejście postępowania w fazę ad personam było jak najbardziej uzasadnione. Organ II instancji powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że bieg przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2015 r. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż w początkowym etapie postępowanie przygotowawcze dotyczyło nieprawidłowości w obrocie wyrobami stalowymi, a nie olejem rzepakowym, wobec czego nie miało związku z niewykonaniem spornego zobowiązania, organ stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń podatnika w podatku VAT od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania za w.w. okresy, w sprawie pojawiały się nowe ustalenia organów ochrony prawnej skutkujące postawieniem zarzutów stronie, które nie ograniczyły się do obrotu wyrobami stalowymi, lecz także olejem rzepakowym. W ocenie organu przyjęcie stanowiska, że w dacie wszczęcia postępowania muszą być znane wszystkie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku za dany okres, skutkowałoby niemożliwością późniejszego postawienia (uzupełnienia) zarzutów o czyny ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Nietrafne też było - zdaniem organu - stanowisko strony, że aby wszczęcie postępowania spowodowało skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził także, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, lecz zmierzało do realizacji celów postępowania karnego i karnego skarbowego. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.1, A. i T.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że domniemanie braku dobrej wiary spółki skarżącej w odniesieniu do transakcji z wymienionym podmiotami nie zostało skutecznie udowodnione, zaś okoliczności przedstawione przez organ I instancji nie potwierdzają także tezy co do wystąpienia karuzeli podatkowej, choć wskazują wystąpienie łańcucha nierzetelnych transakcji. Organ odwoławczy uznał natomiast, że zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji prawa do odliczenia podatku VAT z faktur spółki R., było uzasadnione gdyż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś spółka skarżąca nie działała a w dobrej wierze. Przywołano w tej mierze następujące okoliczności: brak jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanych towarów od spółki R., bardzo krótki czas od rejestracji spółki R. do wystawiania faktur na bardzo duże wartości przy niskim kapitale zakładowym, wątpliwości, które powinny wzbudzić u osób pełniących funkcje zarządcze w spółce skarżącej wyniki rozmów i negocjacji z przedstawicielami spółki R.. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że R. J. i A. S. powinni byli wiedzieć z jakim ryzkiem wiąże się współpraca ze spółką R., a skoro mimo to współpracę nawiązali to znaczy, że nie działali z należytą starannością i nie można przyjąć, iż działali w dobrej wierze. Podstawowym dokumentem, na którym organ odwoławczy oparł swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stało się wzmiankowane wyżej postanowienie Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 11 kwietnia 2024 r. o umorzeniu śledztwa w części dotyczącej czynów zabronionych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. J. i A. S.. Śledztwo to zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 punkt 2 in principio k.p.k., to jest wobec stwierdzenia, że czyny te nie zawierają znamion czynów zabronionych. W ocenie prokuratora materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa nie dostarczył wystarczających argumentów pozwalających na wykazanie, że R. J. i A. S. świadomie brali udział w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym, obliczonym na korzyści podatkowe. Przyjęto zatem, że działali oni nieumyślnie, co w konsekwencji oznacza, że nie można przypisać im popełnienia zarzucanych czynów zabronionych mających charakter przestępstw umyślnych, to jest popełnionych z zamiarem. Prokurator uznał przy tym, że towar w postaci oleju rzepakowego był przedmiotem obrotu, był on przemieszczany, zlewany, ładowany i rozładowywany a w ślad za tym generowana była dokumentacja związana z takim obrotem, jak choćby faktury, dokumenty przewozowe czy wagowe a czynności takie jak składanie deklaracji VAT miały systematycznie miejsce. W skardze do sądu zarzucono naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 punkt 1 O.p., przez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiło zawieszenie biegu przedawnienia mimo, iż skutkiem umorzenia śledztwa w związku z brakiem znamion czynu zabronionego winno być uznanie, że wszczęcie śledztwa nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Ponadto przyjęto, że zawiadomienie spółki dotyczyło wszczęcia postępowania w dniu 1 października 2012 r. nie miało związku z rozliczeniami spółki za styczeń 2014 r. Zdaniem strony, w związku z powyższymi okolicznościami zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2019 r. Zarzucono także naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez rażące sprzeczności w ocenie transakcji spółki skarżącej ze spółką R. i innymi kontrahentami, co do których odmiennie wypowiadał się organ I instancji. Podniesiono także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą i nieracjonalną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do wniosku, że wiedza zdobyta przez spółkę skarżącą po zakończeniu współpracy ze spółką R. może stanowić podstawę do oceny dobrej wiary przy zawieranych transakcjach. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że spółce skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji ze spółką R., w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcje miały miejsce, obrót olejem rzepakowym był rzeczywisty, zaś działania spółki skarżącej w zakresie dochowania należytej staranności były analogiczne, jak w przypadku innych kontrahentów. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sąd administracyjny oceniający po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. legalność zaskarżonego aktu jest zobowiązany między innymi do badania, czy sporne zobowiązanie nie wygasło, w tym także przez przedawnienie. Zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy bieg przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został zawieszony lub czy przedawnienie to nie rozpoczęło biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uchwała została podjęta na podstawie art. 15 § 1 punkt 2 p.p.s.a., wobec czego ma charakter abstrakcyjny. Niekwestionowane jest stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym, o ile uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne, formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/17, ONSAiWSA 2020/1, poz. 1.). W związku z tym, oraz wobec jednoznacznej treści wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/19 konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązań w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie dotyczy krótkiego okresu pozostającego do przedawnienia, czy też braku aktywności organów po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o których w szczególności mowa w cytowanej uchwale, lecz intencji, z jaką wykorzystano w postępowaniu podatkowym wszczęcie i kontynuowanie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej i karnej skarbowej. Stwierdzić przy tym wypada, że by nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podejrzenie popełnienia przestępstwa musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji jest postać przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., a nie jakikolwiek inny okres rozliczeniowy. W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 § 2 k.k.s., czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Z kolei w myśl § 3 cytowanego przepisu, czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Jest to o tyle istotne, że na podstawie art. 4 § 1 k.k.s. przestępstwa skarbowe można popełnić nieumyślnie jedynie wówczas, jeżeli kodeks tak stanowi. Z postanowienia prokuratora z dnia 11 kwietnia 2024 r. w sprawie [...] o częściowym umorzeniu śledztwa wynika, że R. J. i A. S. zarzucono popełnienie szeregu czynów zabronionych kwalifikowanych jako przestępstwa i przestępstwa skarbowe. Z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wobec czego w dalszych rozważaniach uwaga zostanie skupiona na zarzutach dotyczących czynów zabronionych w kodeksie karnym skarbowym. Wszystkie czyny, których popełnienie zarzucano pierwotnie wymienionym osobom kwalifikowane są jako przestępstwa umyślne. W przypadku k.k.s. są to czyny z art. 54 § 1, 56 § 1, 61 § 1, 62 § 2 i 76 § 1, które można popełnić jedynie z winy umyślnej. Jak wskazano wyżej, by postawić domniemanemu sprawcy zarzut popełnienia czynu umyślnego trzeba wykazać, że działał on z zamiarem jego popełnienia, to jest chciał go popełnić lub przewidując możliwość jego popełnienia na to się godził. Zresztą część pierwotnie zarzucanych czynów można popełnić tylko w szczególnej postaci zamiaru bezpośredniego, zwanego zamiarem o szczególnym zabarwieniu, czy też zamiarem kierunkowym. Chodzi tu np. o art. 76 § 1 k.k.s. W myśl poglądów doktryny, użyte w hipotezie wymienionego przepisu znamię "wprowadza w błąd" stanowi o uznaniu opisanego w tym przepisie deliktu skarbowego za odmianę oszustwa skarbowego sensu stricto - Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III WKP 2017. Oszustwo zaś można popełnić jedynie z zamiarem bezpośrednim kierunkowym, zgodnie z którym sprawca konsekwentnie realizuje zamiar znamienny wyznaczonym celem. Tak więc brak zamiaru bezpośredniego po stronie skarżącym, bo tylko z takim zamiarem można dopuścić się oszustwa, wyklucza możliwość przypisania przestępstwa skarbowego z art. 76 k.k.s. Z kolei brak zamiaru w każdej z jego postaci wymienionej w art. 4 k.k.s. wyklucza możliwość popełnienia pozostałych czynów pierwotnie zarzucanych wymienionym osobom. Tymczasem z decyzji zaskarżonej do sądu wynika wprost, że organy uważają, iż strona skarżąca nie była świadomym i aktywnym uczestnikiem obrotu karuzelowego lecz, że "jedynie" nie zachowała należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. W świetle cytowanych wyżej postaci winy wymienionych w art. 4 k.k.s. pozycję strony skarżącej należy zatem sytuować w ramach dyspozycji art. 4 § 3 k.k.s., jako podmiotu, który nie mając zamiaru popełnienia czynu zabronionego, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo powinien był przewidzieć. W doktrynie prawa karnego wymienione postaci winy nieumyślnej definiuje się jako lekkomyślność lub niedbalstwo. Niezależnie jednak od tego, którą z wymienionych postaci winy można przypisać stronie skarżącej, bo o tym może decydować jedynie sąd karny, obie z nich pozostają postaciami winy nieumyślnej. Tymczasem jak wskazano wyżej, przestępstwa zarzucane stronie skarżącej można popełnić tylko z winy umyślnej, a niektóre tylko z zamiarem bezpośrednim. Zdaniem sądu I instancji, uprawnione jest założenie, że organ wszczynający postępowanie karne skarbowe obdarzony jest wiedzą pozwalającą na przeprowadzenie tego postępowania i zrealizowanie celów określonych w art. 2 k.p.k. niezależnie od tego, czy jest nim prokurator, czy inny stosowny organ. Przyjęcie tego założenia pozwala na wysnucie uprawnionego wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kierunku popełnienia wskazanych wyżej przestępstw umyślnych w stanie faktycznym i ocenie stanu świadomości strony skarżącej w postępowaniu podatkowym, nie mogło wywołać skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można bowiem uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do wniosku, że te same okoliczności faktyczne dotyczące stycznia 2014 r. powodują, iż w postępowaniu karnym skarbowym kwalifikuje się pierwotnie inkryminowane zdarzenia, jako popełnione umyślnie, by w postępowaniu podatkowym uznać, że były to działania nieumyślne, związane z niezachowaniem należytej staranności. Co zaś najważniejsze, skoro już w dacie wszczęcia postępowania karnego jest oczywiste, że dotyczy ono podejrzenia popełnienia przestępstwa, które można popełnić tylko z winy umyślnej a w postępowaniu podatkowym przyjmuje się, że strona jedynie nie zachowała należytej staranności, to nie można zasadnie twierdzić, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazana wyżej sprzeczność ma charakter zasadniczy, wobec czego nie można jej ignorować oceniając legalność wskazywanego przez organy podatkowe zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem sądu I instancji, o ile jest rzeczą oczywistą, że sądy administracyjne, z uwagi na odmienność pełnionych funkcji w obowiązującym porządku prawnym, nie są uprawnione do badania intencji prokuratora wszczynającego postępowanie przygotowawcze, o tyle w świetle cytowanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA są uprawnione do badania, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego w warunkach przedstawionych powyżej prowadzi do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przyjąć należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w rozpoznawanej sprawie nie spowodowało skutku w postaci przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo w tym zakresie podnieść wypada, że prokurator w cytowanym postanowieniu o umorzeniu śledztwa jednoznacznie wskazał, iż w zachowaniu podejrzanych brak było świadomości popełnienia czynu zabronionego (s. 101-102), co jedynie potwierdza zasadność powyższych wywodów. Tak więc ocena stanu świadomości i woli strony skarżącej wyrażana w toku całego postępowania podatkowego wykluczała możliwość przypisania winy umyślnej w postępowaniu karnym. Wobec tego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tak ustalonych granicach nie realizując, jak wyżej wskazano, celów tego postępowania musi być uznane za zmierzające jedynie do zatamowania biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Formułując powyższą ocenę sąd I instancji ma świadomość tego, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło w roku 2012, znacznie poprzedzając początek biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. Nie zmienia to jednak stanowiska, że w kontekście treści cytowanej wyżej uchwały I FPS 1/21, brak jest podstaw do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje oparcie i w tym, że okolicznością, która wymaga pogłębionej oceny organu odwoławczego stała się kwestia przedmiotu czynu zabronionego, w związku z którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w roku 2012. Strona skarżąca w pismach procesowych wskazywała, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w roku 2012 dotyczyło nieprawidłowości w obrocie wyrobami stalowymi, o czym również mowa w postanowieniu prokuratora o umorzeniu śledztwa. Jednak mimo obszerności akt administracyjnych przedstawionych sądowi nie zawierają one danych, na podstawie których można by przyjąć, w którym momencie nastąpiło rozszerzenie przedmiotowe postępowania przygotowawczego dotyczące nieprawidłowości w obrocie olejem rzepakowym, będące przecież wyłącznym przedmiotem zaskarżonej decyzji i całego postępowania podatkowego za styczeń 2014 r. Nie wiadomo zatem, czy gdyby hipotetycznie przyjąć, że nastąpiło zatamowanie biegu przedawnienia, który z organów miałby rację co do daty tego zdarzenia. Organ I instancji upatrywał bowiem zawieszenia biegu przedawnienia z dniem ogłoszenia zarzutów R. J., to jest 19 kwietnia 2016 r. (s. 4 uzasadnienia decyzji). Organ odwoławczy wywiódł ostatecznie, jak należy przyjąć, że przedawnienie nie rozpoczęło biegu bo przed dniem 1 stycznia 2015 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego. (s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Tak więc nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że wszczęcie przedmiotowego postępowania przygotowawczego miało wpływ na bieg przedawnienia spornego stycznia 2014 r. to i tak nie zostało wystarczająco ustalone, czy doszło do zawieszenia biegu, czy też nierozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania. Reasumując stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wywody, jako wiążące. Jednocześnie organ ten będzie dążył do ustalenia istnienia okoliczności rzeczywiście tamujących bieg przedawnienia zobowiązania za styczeń 2014 r. W odmiennym przypadku będzie zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 208 § 1 O.p. Rozpoznanie zasadności pozostałych zarzutów skargi i legalności zaskarżonej decyzji w pozostałej części, będzie możliwe dopiero po wyjaśnieniu kwestii przedawnienia zobowiązania (postaci przekształcenia obowiązku podatkowego) za styczeń 2014 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 punkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. ds